公司重組所得稅稅務(wù)處理分析

1、公司重組所得稅稅務(wù)處理分析【摘要】根據(jù)?關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理假設(shè)干問題的通知? 財(cái) 稅202259 號(hào)以下簡稱 59 號(hào)文 ) 規(guī)定的一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，作 者就居民企業(yè)之間債務(wù)重組、 股權(quán)收購、 資產(chǎn)收購、合并、分立等業(yè)務(wù)進(jìn)行探討。 同時(shí)，按照文件規(guī)定， 符合條件的企業(yè)重組可以選擇一般性稅務(wù)處理或特殊性稅 務(wù)處理，不同的處理方式對各方繳納的企業(yè)所得稅的影響也是不同的。 限于篇幅 本文主要分析特殊性稅務(wù)處理方式及管理方法。一、債務(wù)重組的特殊性稅務(wù)處理 債務(wù)重組的特殊情況及特殊稅務(wù)處理： 企業(yè)重組同時(shí)符合以下條件的， 適用 特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：1、具有合理的商業(yè)目的， 且不

2、以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。2、被收購、合并或分立局部的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合 " 財(cái)稅202259 號(hào)"通 知規(guī)定的比例，特殊稅務(wù)處理內(nèi)容如下：1 、企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在 5 個(gè)納稅年度的期間內(nèi)， 均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。 債務(wù)重組 確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額包括兩局部： 相關(guān)資產(chǎn)所得和債務(wù)重組所得。 企業(yè)應(yīng)首先測 算企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額是否占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，如果已到達(dá)該比例，可分五年平均攤?cè)敫髂甓葢?yīng)納稅所得額中。2、企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有 關(guān)債務(wù)清償所

3、得或損失， 股權(quán)投資的計(jì)稅根底以原債權(quán)的計(jì)稅根底確定。 企業(yè)的 其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。 這意味著只要債轉(zhuǎn)股企業(yè)未將股份轉(zhuǎn)讓， 可享受 暫免稅的優(yōu)惠政策。 該政策的出臺(tái)將大大降低債轉(zhuǎn)股稅收負(fù)擔(dān)， 為更多企業(yè)債轉(zhuǎn) 股交易翻開方便之門。3 、重組交易各方對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的， 其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失， 并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn) 的計(jì)稅根底。企業(yè)發(fā)生符合 59 號(hào)文規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的， 當(dāng) 事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)， 向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書 面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。 企業(yè)未按

4、規(guī)定書面?zhèn)浒傅模?一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。二、股權(quán)收購的特殊性稅務(wù)處理股權(quán)收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日為重組日。1、境內(nèi)股權(quán)收購的特殊情況： 收購企業(yè)購置的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部 股權(quán)的 75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付 總額的 85%，且同時(shí)符合以下條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定： 1具有合理的商業(yè)目的， 且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的； 2企業(yè)重組后的連續(xù) 12 個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)； 3企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12 個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。特殊性稅務(wù)處理具體內(nèi)容如下：

5、 1被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅根底，以被收購股權(quán)的原 有計(jì)稅根底確定；2收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅根底，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅 根底確定；3收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅根底和其他相關(guān) 所得稅事項(xiàng)保持不變。重組交易各方對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的， 其 非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失， 并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的 計(jì)稅根底。2、境外境內(nèi)與境外之間，包括港澳臺(tái)股權(quán)收購的特殊情況：A、非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè) 股權(quán)，沒有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化， 且轉(zhuǎn)讓方非居民企 業(yè)向主

6、管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在 3年含 3年內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè) 的股權(quán)；B、非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；C、居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其 100咕接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投 資；境外股權(quán)收購除上述特殊情況外， 還需同時(shí)符合前文的條件， 才能適用特殊 性稅務(wù)處理規(guī)定：這種情況下的特殊性稅務(wù)處理內(nèi)容如下： 1被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅根底，以被收購股權(quán)的原 有計(jì)稅根底確定；2收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅根底，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅 根底確定；3收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅根底和其他相關(guān) 所得稅事項(xiàng)保持不變。4

7、居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其 100%直接控股關(guān)系的非居民企業(yè) 進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在 1 0個(gè)納稅年 度內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。重組交易各方對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的， 其 非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失， 并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的 計(jì)稅根底。企業(yè)發(fā)生符合 59 號(hào)文規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng) 事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)， 向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書 面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。三、資產(chǎn)收購的特殊性稅務(wù)處理1、境內(nèi)資產(chǎn)收購。資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)以下稱為

8、受讓企業(yè)購置另 一家企業(yè)以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè) 實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。 境內(nèi)資產(chǎn)收購適用特殊 性稅務(wù)處理規(guī)定的特殊情況如下： 受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn) 的 75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額 的 85%，同時(shí)符合的條件和本文第二章提到的條件相同才適用特殊性稅務(wù)處理規(guī) 定內(nèi)容如下：1轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅根底，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；2受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅根底，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基 礎(chǔ)確定。3收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅根底和其他相關(guān) 所得稅事項(xiàng)保持不變。重組交易各方對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)

9、讓所得或損失的， 其 非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失， 并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的 計(jì)稅根底。2、境外資產(chǎn)收購。境外境內(nèi)與境外之間，包括港澳臺(tái)資產(chǎn)收購的特殊情況：A、非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民 企業(yè)股權(quán)， 沒有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化， 且轉(zhuǎn)讓方非居 民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在 3年含 3年內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民 企業(yè)的股權(quán)；B、非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁 有的另一居民企業(yè)股權(quán)；C居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其 100%直接控股 的非居民企業(yè)進(jìn)行投資； 同時(shí)還需符合的條件和第二章相同，

10、才能適用特殊性稅 務(wù)處理規(guī)定：內(nèi)容如下： 1轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅根底，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基 礎(chǔ)確定；2受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅根底，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基 礎(chǔ)確定。3收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅根底和其他相關(guān) 所得稅事項(xiàng)保持不變。4居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其 100%直接控股關(guān)系的非居民企業(yè) 進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在 1 0個(gè)納稅年 度內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。重組交易各方對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的， 其 非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失， 并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的 計(jì)稅根底

11、。企業(yè)發(fā)生符合 59 號(hào)文規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng) 事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)， 向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書 面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。四、合并的特殊性稅務(wù)處理59 文所說的“合并，是指一家或多家企業(yè)以下稱為被合并企業(yè)將其 全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)以下稱為合并企業(yè) ，被合并企 業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合 并。即分為吸收合并和新設(shè)合并兩種方式。根據(jù)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的企業(yè)合并的特點(diǎn)， 企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么中將企業(yè)合并按照一 定的標(biāo)準(zhǔn)劃分為兩大根本類型同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企

12、業(yè)合并。1、同一控制下的企業(yè)合并：同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè) 在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。 企業(yè)之間 的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情 況，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原那么進(jìn)行判斷。 通常情況下， 同一控制下的企業(yè)合并是 指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。 除此之外， 一般不作為同一控制下 的企業(yè)合并。2、非同一控制下的企業(yè)合并：非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各 方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易， 即除判斷屬于同一 控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。 企業(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理的特

13、 殊情況：A、企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總 額的 85%；B、同一控制下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并，同時(shí)符合的條件和第二章相 同才適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：1合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅根底，以被合并企業(yè)的原 有計(jì)稅根底確定；2被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼；3可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額 =被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值X截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；4被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅根底，以其原持有的被合并 企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅根底確定。重組交易各方對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的， 其

14、非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失， 并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的 計(jì)稅根底。企業(yè)發(fā)生符合 59 號(hào)文規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng) 事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)， 向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書 面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。五、分立的特殊性稅務(wù)處理分立有存續(xù)分立和新設(shè)分立兩種。 存續(xù)分立是指被分立企業(yè)存續(xù)， 而其一部 分分出設(shè)立為一個(gè)或數(shù)個(gè)新的企業(yè)。 新設(shè)分立是指被分立企業(yè)解散， 分立出的各 方分別設(shè)立為新的企業(yè)。企業(yè)分立適用特殊性稅務(wù)處理的特殊情況是： 被分立企業(yè)所有股東按原持股 比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的

15、實(shí)質(zhì)經(jīng)營活 動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支 付總額的 85%，而且該分立同時(shí)符合本人第二章提到的條件，適用特殊性稅務(wù)處 理規(guī)定：分立的特殊性稅務(wù)處理內(nèi)容如下： 1分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅根底，以被分立企業(yè)的原 有計(jì)稅根底確定；2被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼； 3被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的 比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)；4被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán) “新股，如需局部或全部 放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán) “舊股，“新股的計(jì)稅根底應(yīng)以放棄“舊 股的計(jì)稅根底確定。 如不需放棄“舊股， 那么其取得“新股的計(jì)稅根底可從 以下兩種方法中選擇確定： 直接將“新股的計(jì)稅根底確定為零； 或者以被分立 企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊 股的計(jì)稅根底，再將調(diào)減的計(jì)稅根底平均分配到“新股上。 59 號(hào)文對免稅 分立重組的稅務(wù)處理規(guī)定同 ?關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知? 國 稅發(fā)2000119 號(hào)大致相同，區(qū)別在于根據(jù) 119 號(hào)，分立企業(yè)接受被分立企業(yè) 的全部資產(chǎn)和負(fù)債的本錢，以被分立企業(yè)的賬面凈值為根底結(jié)轉(zhuǎn)確定，而 59 號(hào) 文那么規(guī)定，