簡體金融工具

1、第一章金融工具第一部分 本章概述一、本章復(fù)習(xí)要求 金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其它單位的金融負債或權(quán)益工具的合同。金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具。本章是復(fù)習(xí)中的重點和難點，通過復(fù)習(xí)，應(yīng)掌握金融工具的基本概念和基本方法，判斷金融工具會計處理的 正確性。二、歷年考情分析本章為 2008 年考試大綱新增加的一章，2008 年度考試中沒有直接出題。 三、教材變化2009 年本章略有變化：增加了企業(yè)發(fā)行認股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券的會計處理，內(nèi)容不多。第二部分 知識點列表知識點名稱相關(guān)閱讀學(xué)習(xí)建議知識點鏈接1.1金融資產(chǎn)的確認與計量金融資產(chǎn)的定義分類重點掌握知識點鏈接以公

2、允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重點掌握知識點鏈接持有至到期投資重點掌握知識點鏈接貸款和應(yīng)收款項重點掌握知識點鏈接可供出售金融資產(chǎn)重點掌握知識點鏈接1.2金融負債的確認和計量以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負債重點掌握知識點鏈接應(yīng)付債券重點掌握知識點鏈接1.3權(quán)益工具的確認與計量權(quán)益工具的概念重點掌握知識點鏈接實收資本熟悉知識點鏈接資本公積熟悉知識點鏈接1.4金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認與計量金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的概念了解知識點鏈接金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認和計量了解知識點鏈接11 金融資產(chǎn)的確認與計量111 金融資產(chǎn)的定義分類1.金融資產(chǎn)的概念第三部分知識點講解金融資產(chǎn)是企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認

3、與計量的主要內(nèi)容。金融工具就是進行投資、籌資和 風(fēng)險管理的工具，其中一方形成金融資產(chǎn)，另外一方形成金融負債或權(quán)益工具。例如，甲公司通過發(fā)行債券籌集 資金5 000萬元，購入債券方則形成金融資產(chǎn)（如持有至到期投資），發(fā)行債券方形成金融負債（應(yīng)付債券）；又 如：甲公司通過發(fā)行股票等籌集資金，購入股票方則形成金融資產(chǎn)，發(fā)行股票方形成權(quán)益工具（股本）。金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、其它應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債券投資、 股權(quán)投資、金融衍生工具形成的資產(chǎn)等。2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點和風(fēng)險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認時分為以下幾類：（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期

4、損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項；（4） 可供出售的金融資產(chǎn)。要點提示：金融資產(chǎn)的四個分類與金融資產(chǎn)具體的確認和計量緊密相關(guān)，其中第 1、4 類，按公允價值計量； 第 2、3 類按攤余成本計量。根據(jù)這個思路學(xué)習(xí)，容易理解和記憶。類別初始計量后續(xù)計量以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)按公允價值計量,交易費用計入當(dāng)期損益公允價值,公允價值變動計入當(dāng)期損益。持有至到期投資按公允價值計量，交易費用計 入初始入賬金額，構(gòu)成成本組 成部分攤余成本貸款和應(yīng)收款項可供出售金融資產(chǎn)公允價值,公允價值變動計入權(quán)益（公允價值下降幅度較大或非暫時性時計入資 產(chǎn)減值損失）。112 以

5、公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)1.概述 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（1）交易性金融資產(chǎn) 滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。例如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、 債券和基金等。通常情況下，這是企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的主要組成部分。屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組 合進行管理。在這種情況下，即使組合中有某個組成項目持有的期限稍長也不受影響。屬于金融衍生工

6、具，衍生工具通常劃分為交易性金融資產(chǎn)。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬 于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過 交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。（2）直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 企業(yè)不能隨意將某項金融資產(chǎn)直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。只有在滿足以下條件時，企業(yè)才能將某項金融工具直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認或計量方面 不一致的情況。例如，甲公司為一家大型企業(yè)，作為乙公

7、司 IPO 時的戰(zhàn)略投資者，擬購入 2 億股股票，每股發(fā)行價 5 元，需 籌集 10 億元資金。如果甲公司通過發(fā)行債券籌集資金 10 億元，年利率 6，則每年利息費用為 6000 萬元，計 入當(dāng)期財務(wù)費用。甲公司發(fā)行債券籌集資金后，用于購買 2 億股乙公司普通股，作為戰(zhàn)略投資者，應(yīng)該長期持有，一般應(yīng)分類 為可供出售金融資產(chǎn)，期末按照公允價值計量，并且把公允價值變動計入資本公積。如果該股票發(fā)行后，上市時 股價為每股 8 元，則甲公司股票公允價值為 16 億元，公允價值增加 6 億元（1610）。按照一般計算，將購買股 票取得的收益 6 億元扣除利息費用 0.6 億元后，實現(xiàn)凈收益 5.4 億元。

8、但是，如果將股票作為可供出售金額資產(chǎn)， 則 6 億元計入資本公積，列示在資產(chǎn)負債表中，而利息費用 6000 萬元計入財務(wù)費用，列示在利潤表，利潤表中 反而虧損了 6000 萬元。這就是由于“計量基礎(chǔ)”不同導(dǎo)致不能正確評價業(yè)績，為此，應(yīng)將該股票“直接指定為 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”，這樣利潤表中就能反映 5.4 億元的業(yè)績了。企業(yè)風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)與相關(guān)金融負債組合，以 公允價值為基礎(chǔ)進行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資（即長期股權(quán)投資），不得指定為以公允價 值計量且其變

9、動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。由于直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)目前很少見，下面著重分析交易性金融資 產(chǎn)的核算。要點提示：第一類金融資產(chǎn)中，主要掌握交易性金融資產(chǎn)。2.交易性金融資產(chǎn)的會計處理交易性金融資產(chǎn)的核算分為取得時、持有期間和處置時三個步驟：（1）取得時 企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時，關(guān)鍵是確定投資成本。以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)初始確認時，應(yīng)按公允價值計量，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益。企業(yè)取得以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期 損益的金融資產(chǎn)所支付的價款中，包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息的，應(yīng) 當(dāng)單獨確認為應(yīng)收項目。

10、取得時的賬務(wù)處理是：按其公允價值，借記“交易性金融資產(chǎn)（成本）”科目，按發(fā)生的交易費用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股 利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。（2）持有期間 持有期間的會計處理包括：收到現(xiàn)金股利或利息的會計處理和期末計量。交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負債表日按分期付息、一次還本債券 投資的票面利率計算的利息，應(yīng)當(dāng)計入投資收益，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科 目。資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值變動計入當(dāng)期損益

11、。賬務(wù)處理是：公允 價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)（公允價值變動）”科目，貸記“公允價值變動損益”科目； 公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。（3）處置時 出售交易性金融資產(chǎn)，關(guān)鍵是確定轉(zhuǎn)讓損益。處置該金融資產(chǎn)時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。 賬務(wù)處理是：按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記 或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目（目的是將未實現(xiàn)收益轉(zhuǎn)為已實

12、現(xiàn)收益）?！纠?-1】購入股票作為交易性金融資產(chǎn) 甲公司有關(guān)交易性金融資產(chǎn)交易情況如下（金額單位：萬元）：2009年12月5日購入股票100萬元，發(fā)生相關(guān)手續(xù)費、稅金0.2萬元，作為交易性金融資產(chǎn)： 借：交易性金融資產(chǎn)成本100投資收益0.2 貸：銀行存款100.22009年末，該股票收盤價為108萬元： 借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動8貸：公允價值變動損益82010年1月15日處置，收到110萬元：借：銀行存款110 公允價值變動損益8貸：交易性金融資產(chǎn)成本100公允價值變動8投資收益10（110-100）【提示】之所以這樣結(jié)轉(zhuǎn)公允價值變動損益是因為對于交易性金融資產(chǎn)來說，持有期間的公允價值

13、變動實際 上是沒有引起經(jīng)濟利益流入的，只有出售后賺取了價差，才真正實現(xiàn)了投資收益。這樣規(guī)定的目的是為了使“投 資收益”科目可以反映原始取得成本（初始計量金額）與出售所得款項之間的差額，從而全面反映持有期間所獲 得的累計收益。將公允價值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益，簡單地說就是將未實現(xiàn)收益轉(zhuǎn)成已實現(xiàn)收益。持有至到期投資1.持有至到期投資概述 持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。應(yīng)注意：（1）如果企業(yè)管理層決定將某項金融資產(chǎn)持有至到期，則在該金融資產(chǎn)未到期前，不能隨意地改變其“最初意圖”。也就是說，投資者在取得投資時意圖就應(yīng)當(dāng)是明確的，除

14、非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會重復(fù) 發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件，否則將持有至到期。（2）企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個資產(chǎn)負債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行評價。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)將其重分 類為可供出售金融資產(chǎn)進行處理。（3）企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如 果處置或重分類為其它類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總 額較大（如5%），則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除在已 處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會計年度及以后兩個完整的會計年度內(nèi)不

15、得再將該金 融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。（注意：這是懲罰性規(guī)定）。但是，需要說明的是，遇到以下情況時可以例外：出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內(nèi)），且市場利率變化對該項投資 的公允價值沒有顯著影響；根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金；出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件所引起。此種情況主要 包括：a因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售；b因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有 至到期投資予以出售；c因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)

16、險頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險政策，將持有至到期投 資予以出售；d因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以 出售；e因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風(fēng)險權(quán)重， 將持有至到期投資予以出售。值得說明的是，持有至到期投資作為一種承諾，表示一種信用與能力，對資產(chǎn)結(jié)果產(chǎn)生影響，從而對信息使 用者作決策產(chǎn)生影響；如果改變，則可能意味著違背承諾，必須作出合理的解析才能免除懲罰。2.持有至到期投資的會計處理 持有至到期投資的會計處理，包括取得投資時、持有期間和處置時三個步驟：（1）取得時 企業(yè)在取得持有至到期投資時，

17、關(guān)鍵是確定投資成本。持有至到期投資初始確認時，應(yīng)當(dāng)按照公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始入賬金額。實際支付的價款中包括的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨確認為 應(yīng)收項目。賬務(wù)處理是：按該投資的面值，借記“持有至到期投資成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期 但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或 貸記“持有至到期投資利息調(diào)整”科目。即：借：持有至到期投資成本（面值） 應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息） 持有至到期投資利息調(diào)整（差額，也可能在貸方） 貸：銀行存款【提示】“持有至到期投資成本”記錄的是面值。交易費用記入了“持

18、有至到期投資利息調(diào)整”。這與交易 性金融資產(chǎn)是不相同的。（2）持有期間的賬務(wù)處理包括：期末計提利息和期末計提減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當(dāng)先計算應(yīng)收利息和利息收入 應(yīng)收利息=持有至到期投資面值×票面利率×期限 利息收入=期初持有至到期投資攤余成本×實際利率×期限 注意： 攤余成本的計算a.攤余成本初始確認金額已收回本金+（）累計已攤銷的利息調(diào)整已發(fā)生的減值損失。 b.如果沒有償還本金和減值等特殊業(yè)務(wù)，持有至到期投資攤余成本按照以下公式計算： 持有至到期投資期末攤余成本=期初攤余成本+實際利率計算的利息收入-票面利率計算的應(yīng)收利息。 其中：利息收入期初攤余成

19、本×實際利率×期限；應(yīng)收利息債券面值×票面利率×期限 如果是首期計算，公式中“期初攤余成本”就是該投資的初始實際支付，即公允價值加相關(guān)費用。 提示：付息方式不同，攤余成本計算結(jié)果不同。具體賬務(wù)處理是： 持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按期初持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額， 借記或貸記“持有至到期投資利息調(diào)整”科目。持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負債表日按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記 “持有至到期投資應(yīng)計利息

20、”科目，按期初持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記 “投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資利息調(diào)整”科目。期末計提利息后再計提減值 借：資產(chǎn)減值損失貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備（3）處置時出售或收回持有至到期投資，主要是應(yīng)確定轉(zhuǎn)讓損益。處置持有至到期投資時，應(yīng)將所取得價款與持有至 到期投資賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。具體賬務(wù)處理是：按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時 結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備?！纠?12】溢價購入債券作為持有至到期

21、投資甲公司 2009 年 1 月 2 日購入某公司于 2009 年 1 月 1 日發(fā)行的三年期債券，作為持有至到期投資。該債券票 面金額為 100 萬元，票面利率為 10，甲公司實際支付 106 萬元。該債券每年付息一次，最后一年還本金并付 最后一次利息，假設(shè)甲公司按年計算利息。相關(guān)會計處理如下（金額單位：萬元）：（1）2009 年 1 月初購入時 借：持有至到期投資成本100 （即面值）利息調(diào)整6 （即溢價） 貸：銀行存款106（2）2009 年 12 月 31 日計算應(yīng)收利息和確認利息收入應(yīng)收利息票面金額 100 萬元×票面利率 10×期限 110（萬元）利息收入持有至

22、到期投資期初攤余成本×實際利率×期限 a.先計算該債券的實際利率 r=7.6889。計算過程如下： 未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（本加息的現(xiàn)值）10÷(1+r) + 10÷(1+r)2110÷（1r）3106（萬元） 當(dāng) r8時：10÷(1+8) + 10÷(1+8)2110÷（18）39.2593+8.5734 +87.3215105.1542（萬元） 當(dāng)r7時：10÷(1+7) + 10÷(1+7)2110÷（17）39.34588.734489.7928107.873（萬元）8%105.1

23、542r1067%107.873(r -8%)÷（78）（106105.1542）÷（107.873105.1542）r（106105.1542）÷（107.873105.1542）×（78）80.8458÷2.7188×（1）80.3111×（1）880.31117.6889b.再計算各年利息收入項目應(yīng)收利息利息收入溢價攤銷（還本）本金（攤余成 本）=面值×票面利率=上一期×實際利率=-=上一期-2009.1.110610（本息）8.151.85104.1510（本息）8.011.99102.1610（

24、本息）7.842.16100合計302462009 年 12 月 31 日，賬務(wù)處理如下：借：應(yīng)收利息10（本息） 貸：投資收益8.15（利息收入）持有至到期投資利息調(diào)整 1.85 （即溢價攤銷，還本額） 借：銀行存款10貸：應(yīng)收利息10（3）2010 年 12 月 31 日計算應(yīng)收利息和確認利息收入 借：應(yīng)收利息10貸：投資收益8.01（利息收入）持有至到期投資利息調(diào)整 1.99（即溢價攤銷，還本額） 借：銀行存款10貸：應(yīng)收利息10（4）2011 年 12 月 31 日計算應(yīng)收利息和確認利息收入，并收回本息 借：應(yīng)收利息10貸：投資收益7.84（利息收入）持有至到期投資利息調(diào)整 2.16（

25、即溢價攤銷，還本額） 借：銀行存款110貸：持有至到期投資成本 100（即面值） 應(yīng)收利息10要點提示：持有至到期投資的核心是計算利息，包括應(yīng)收利息和利息收入，考生應(yīng)仔細辨別清楚。持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn) 如果將持有至到期投資中途出售，在不符合免責(zé)情況下，應(yīng)將剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，按重分類日的公允價值作為可供出售金融資產(chǎn)的入賬價值，公允價值與賬面價值之間的差額計入“資本公積其它資 本公積”，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。具體賬務(wù)處理是：將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日按其公允價值，借記“可 供出售金融資產(chǎn)”科目，按

26、其賬面余額，貸記“持有至到期投資成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息”科目，按其差 額，貸記或借記“資本公積其它資本公積”科目。已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備?！纠?-3】2009年1月1日，甲公司從二級市場平價（不考慮交易費用）購入一批債券，面值1000萬元，剩余 期限3年，劃分為持有至到期投資。2010年7月1日，由于資金短缺，甲公司決定將該批債券的10%出售。當(dāng)日，該 批債券整體的公允價值和攤余成本分別為1100萬元和1000萬元。假定出售債券時不考慮交易費用及其它相關(guān)因 素，甲公司出售該債券時賬務(wù)處理如下（金額單位：萬元）：（1）2010年7月1日，出售債券借：銀行存款110（1100&#

27、215;10%） 貸：持有至到期投資成本100（1000×10%）投資收益10（2）2010年7月1日，將剩余部分重分類 借：可供出售金融資產(chǎn)成本990（1100×90%）貸：持有至到期投資成本900 資本公積其它資本公積 90貸款和應(yīng)收款項1.貸款和應(yīng)收賬款概述（1）貸款和應(yīng)收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。（2）貸款和應(yīng)收款項泛指一類金融資產(chǎn)，主要指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其它債權(quán)，但不限于金融企業(yè)發(fā)放 的貸款和其它債權(quán)。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項、企業(yè)持有的其它 企業(yè)的債權(quán)（不包括在活躍市場上有報

28、價的債務(wù)工具）等，只要符合貸款和應(yīng)收款項的定義，可以劃分為這一類。 劃分為貸款和應(yīng)收款項類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市 場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。2.貸款和應(yīng)收款項的會計處理 貸款和應(yīng)收款項的會計處理原則，大致與持有至到期投資相同。也分為三個步驟：（1）取得時 金融企業(yè)按當(dāng)前市場條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額。一般企業(yè)對外銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項，通常應(yīng)按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價款作為初始確認金額。（2）持有期間，期末計提利息應(yīng)收利息=貸款本金&

29、#215;貸款利率×期限利息收入=期初貸款攤余成本×實際利率×期限 貸款持有期間所確認的利息收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際利率計算。實際利率應(yīng)在取得貸款時確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。（3）處置時 企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項時，應(yīng)將取得的價款與該貸款和應(yīng)收款項賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益?！纠?14】長期應(yīng)收款按攤余成本計量2009 年 1 月 1 日，甲公司對乙公司轉(zhuǎn)讓一項商標(biāo)權(quán)，應(yīng)收價款為 2000 萬元，分別在 2009 年末和 2010 年 末收取 1000 萬元。假設(shè)折現(xiàn)率為 8。

30、則有關(guān)處理如下：（1）2009 年 1 月 1 日，計算現(xiàn)值作為技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入 現(xiàn)值1000÷（18）1000÷（18）2925.93857.341783.27（萬元） 借：長期應(yīng)收款2000（本息）貸：其它業(yè)務(wù)收入1783.27（現(xiàn)值，本金） 未實現(xiàn)融資收益216.73（利息）（2）2009 年末確認利息收入利息收入計算表金額單位：萬元年份收款（本息）利息收入還本長期應(yīng)收款攤余成本×82009.1.11783.272009.12.311000（本息）142.66857.34（本）925.932010.12.311000（本息）74.07925.930合計20002

31、16.731783.27（注：利息收入期初長期應(yīng)收款攤余成本×實際利率×期限；期初長期應(yīng)收款攤余成本長期應(yīng)收款賬面余額未實現(xiàn)融資收益）2009 年 12 月 31 日，賬務(wù)處理如下：借：銀行存款1000 貸:長期應(yīng)收款1000借：未實現(xiàn)融資收益142.66 貸：財務(wù)費用142.66（3）2010 年末確認利息收入 借：銀行存款1000貸:長期應(yīng)收款1000 借：未實現(xiàn)融資收益74.07貸：財務(wù)費用74.07可供出售金融資產(chǎn)1可供出售金融資產(chǎn)概念 可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（1）貸款和應(yīng)收款項；（2）

32、持有至到期投資；（3）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 例如，企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損 益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類。提示：相對于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確。另外，企業(yè)持有上市公司限售股 權(quán)且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按金融工具確認和計量準(zhǔn)則規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分 為可供出售金融資產(chǎn)，除非滿足該準(zhǔn)則規(guī)定條件劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。2可供出售金融資產(chǎn)的會計處理 可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理也可分為取得時、持有期間和出售

33、時三個步驟：（1）取得時企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)為權(quán)益投資時，應(yīng)按其公允價值與交易費用之和，借記“可供出售金融資 產(chǎn)成本”科目，按支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目，按實際支付 的金額，貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應(yīng)按債券的面值，借記“可供出售金融資產(chǎn)成本”科目， 按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行 存款”等科目，按差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整”科目。（2）持有期間 持有期間賬務(wù)處理包括：收到股利或利息的處理、期末按照公允價值計量。資產(chǎn)負債表日，可

34、供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息， 借記“應(yīng)收利息”科目，按可供出售債券的期初攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科 目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整”科目。可供出售債券為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負債表日按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“可 供出售金融資產(chǎn)應(yīng)計利息”科目，按可供出售債券的期初攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投 資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整”科目?？晒┏鍪蹤?quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當(dāng)期損益。借記“應(yīng)收股利”科 目

35、，貸記“投資收益”科目。資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)公允 價值變動”科目，貸記“資本公積其它資本公積”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。（3）處置時 出售可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)成本、公允價值變動、利息調(diào)整、應(yīng)計利息”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變 動額，借記或貸記“資本公積其它資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目?！纠?-5】甲公司有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)交易情況如下：2009年12月5日購入股票100萬元，發(fā)生相關(guān)手

36、續(xù)費、稅金0.2萬元，作為可供出售金融資產(chǎn)： 借：可供出售金融資產(chǎn)成本100.2貸：銀行存款100.22009年末，該股票收盤價為108萬元： 借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動7.8貸：資本公積其它資本公積7.82010年1月15日處置，收到110萬元 借：銀行存款110資本公積其它資本公積7.8 貸：可供出售金融資產(chǎn)成本100.2公允價值變動7.8 投資收益（110-100.2）9.8要點提示：可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)的差別是將公允價值變動計入資本公積，而不是計入當(dāng)期損 益，目的就是為了避免因證券市場的波動引起利潤的波動。1.2金融負債的確認與計量 金融負債是負債的組成部分，主要包括

37、短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付債券、長期借款等。金融負債分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負債和其它金融負債，一般的金融負債都屬于其它金融負債。以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負債1.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負債，可分為交易性金融負債和直接指定為以公允價值計量 且其變動計入當(dāng)期損益的金融負債。2.交易性金融負債 滿足以下條件之一的金融負債，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融負債：承擔(dān)該金融負債的目的，主要是為了近期內(nèi)回購；屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合 進行管理；屬于衍生工具，但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬

38、于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具與在活躍市 場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。3.企業(yè)初始確認金融負債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負債， 相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益；對于其它類別的金融負債，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認金額。提示：交易性金融負債與交易性金融資產(chǎn)的會計處理是一致的。應(yīng)付債券1.一般公司債券 一般債券的核算分為三個步驟：（1） 發(fā)行債券時 企業(yè)發(fā)行債券有溢價發(fā)行、折價發(fā)行和平價發(fā)行。企業(yè)發(fā)行債券時，按實際收到的款項，借記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目，按債券票面價值，貸記“應(yīng)付債券

39、面值”科目，按實際收到的款項與票面價值之間的 差額，貸記或借記“應(yīng)付債券利息調(diào)整”科目。提示：與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認和計量的規(guī)定進 行核算。即該部分費用，雖然與籌集用于企業(yè)合并的對價直接相關(guān)，但其核算應(yīng)遵照金融工具準(zhǔn)則的原則，有關(guān) 的費用應(yīng)計入負債的初始計量金額中。其中債券如為折價發(fā)行的，該部分費用應(yīng)增加折價的金額；債券如為溢價 發(fā)行的，該部分費用應(yīng)減少溢價的金額。（2）期末計提利息計算利息 應(yīng)付利息=債券面值×票面利率×期限 利息費用=期初應(yīng)付債券攤余成本×實際利率×期限利息的賬務(wù)處理a資產(chǎn)負債表日，對于分

40、期付息、一次還本的債券。企業(yè)應(yīng)按應(yīng)付債券的期初攤余成本和實際利率計算確 定的債券利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務(wù)費用”等科目，按票面利率計算確定的應(yīng)付未付利息， 貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券利息調(diào)整”科目。b對于一次還本付息的債券，應(yīng)于資產(chǎn)負債表日按期初攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務(wù)費用”等科目，按票面利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付債券 應(yīng)計利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券利息調(diào)整”科目。（3）債券的償還a采用一次還本付息方式的，企業(yè)應(yīng)于債券到期支付債券本息時，借記“應(yīng)付債券面值、應(yīng)計利

41、息” 科目，貸記“銀行存款”科目。b采用一次還本、分期付息方式的，在每期支付利息時，借記“應(yīng)付利息”科目，貸記“銀行存款”科目； 債券到期償還本金并支付最后一期利息時，借記“應(yīng)付債券面值”、按轉(zhuǎn)銷的利息調(diào)整金額，借記或貸記“應(yīng) 付債券利息調(diào)整”科目，按實際歸還的款項，貸記“銀行存款”科目，按借貸雙方之間的差額，借記“在建 工程”、“財務(wù)費用”、“制造費用”等科目。【例1-6】2009年12月31日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行5年期一次還本、分期付息的公司債券10 000 000元，債券利 息在每年12月31日支付，票面利率為6%。假定債券發(fā)行時的市場利率為5%。甲公司批該債券實際發(fā)行價格為10 4327

42、00元。 甲公司根據(jù)上述資料，采用實際利率法和攤余成本計算確定的利息費用，見下表。利息費用計算表金額單位：元付息日期應(yīng)付利息（本息）利息費用攤銷的利息調(diào)整（歸還的本）應(yīng)付債券攤余成本（本金）=面值×票面利率上一期×實際利率=-=上一期-2009 年 12 月 31 日10 432 7002010 年 12 月 31 日600 000（本息）521 63578 36510 354 3352011 年 12 月 31 日600 000（本息）517 716.7582 283.251027 2051.752012 年 12 月 31 日600 000（本息）513 602.598

43、6 397.4110 185 654.342013 年 12 月 31 日600 000（本息）509 282.7290 717.2810 094 937.062014 年 12 月 31 日600 000（本息）505 062.9494 937.0610 000 000根據(jù)以上資料，甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）2009年12月31日發(fā)行債券借：銀行存款10 432 700 貸：應(yīng)付債券面值10 000 000利息調(diào)整432 700（溢價）（2）2010年12月31日計算利息費用 借：財務(wù)費用等521 635應(yīng)付債券利息調(diào)整78 365（溢價攤銷） 貸：應(yīng)付利息600 000支付利息時借：應(yīng)付

44、利息600 000 貸：銀行存款600 0002011年、2012年、2013年確認利息費用的會計處理同2010年。（2）2014年12月31日歸還債券本金及最后一期利息費用 借：財務(wù)費用等505 062.94應(yīng)付債券面值10 000 000利息調(diào)整94 937.06 貸：銀行存款10 600 0002.可轉(zhuǎn)換公司債券（1）企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)當(dāng)在初始確認時將其包含的負債成份和權(quán)益成份進行分拆，將負債成份確認為應(yīng)付債券，將權(quán)益成份確認為資本公積。 在進行分拆時，應(yīng)當(dāng)先對負債成份的未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)確定負債成份的初始確認金額，再按發(fā)行價格總額扣除負債成份初始確認金額后的金額確定權(quán)益成份

45、的初始確認金額。發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費用，應(yīng) 當(dāng)在負債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對公允價值進行分攤。企業(yè)應(yīng)按實際收到的款項，借記“銀行存款” 等科目，按可轉(zhuǎn)換公司債券包含的負債成份面值，貸記“應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）”科目，按權(quán)益 成份的公允價值，貸記“資本公積其它資本公積”科目，按借貸雙方之間的差額，借記或貸記“應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）”科目。（2）對于可轉(zhuǎn)換公司債券的負債成份，在轉(zhuǎn)化為股份前，其會計處理與一般公司債券相同，即按照實際利 率和期初攤余成本確認利息費用，按照面值和票面利率確認應(yīng)付債券，差額作為利息調(diào)整?？赊D(zhuǎn)換公司債券持有 者在債券存續(xù)期間內(nèi)行使轉(zhuǎn)換權(quán)

46、利，將可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換為股份時，對于債券面額不足轉(zhuǎn)換1股股份的部分， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)金償還。（3）可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利，將其持有的債券轉(zhuǎn)換為股票，將可轉(zhuǎn)換公司債券的余額，借記 “應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券（面值、利息調(diào)整）”科目，按其權(quán)益成份的金額，借記“資本公積其它資 本公積”科目，按股票面值和轉(zhuǎn)換的股數(shù)計算的股票面值總額，貸記“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積股本溢價”科目。如用現(xiàn)金支付可轉(zhuǎn)換股票的部分，還應(yīng)貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目?！纠?17】甲公司經(jīng)批準(zhǔn)于 2009 年 1 月 1 日按面值發(fā)行 5 年期一次還本、按年付息的可轉(zhuǎn)換公司債券 2 億 元，款項已收存

47、銀行，債券票面年利率為 6。債券發(fā)行 1 年后可轉(zhuǎn)換為普通股股票，初始轉(zhuǎn)股價為每股 10 元， 股票面值為每股 1 元。債券持有人若在當(dāng)期支付利息前轉(zhuǎn)換股票的，應(yīng)按債券面值和應(yīng)計利息之和除以轉(zhuǎn)股價計 算轉(zhuǎn)換的股份數(shù)。假定 2010 年 1 月 1 日債券持有人將持有的可轉(zhuǎn)換公司債券全部轉(zhuǎn)換為普通股股票，甲公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司 債券時二級市場上與之類似的沒有轉(zhuǎn)換權(quán)的債券市場利率為 9。甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）2009 年 1 月 1 日發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券可轉(zhuǎn)換公司債券負債成份的公允價值200000000×0.6499+200 000 000×6×3.8897=17

48、6 656 400(元) 或者：可轉(zhuǎn)換公司債券負債成份的公允價值200000000÷（19）512000000÷（19）12000000÷（19）212000000÷（19）312000000÷（19）412000000÷（19）5176656400(元)可轉(zhuǎn)換公司債券權(quán)益成份的公允價值200000000176656400=23343 600(元) 借：銀行存款200 000 000應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整)23 343 600 貸：應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券(面值)200 000 000資本公積其它資本公積23 343 600（

49、2）2009 年 12 月 31 日確認利息費用 借：財務(wù)費用等（176656400×9%）15 899 076貸：應(yīng)付利息12 000000（200 000 000×6） 應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整)3 899 076（3）2010 年 1 月 1 日債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)轉(zhuǎn)換的股份數(shù)(面值 200 000 000應(yīng)付利息 12 000 000)10=21 200 000(股) 借：應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券(面值)200 000 000應(yīng)付利息 12 000 000 資本公積其它資本公積23 343 600貸：股本21 200 000 應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整)

50、19 444 524 資本公積股本溢價194 699 076要點提示：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負債期末以公允價值計量；其它金融負債期末以攤 余成本計量，關(guān)鍵是計算應(yīng)付利息和利息費用。3企業(yè)發(fā)行認股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券（以下簡稱分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券），其認股權(quán)符合企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號金融工具確認和計量和企業(yè)會計準(zhǔn)則第 37 號金融工具列報有關(guān)權(quán)益工具 定義的，應(yīng)當(dāng)按照分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)行價格，減去不附認股權(quán)且其它條件相同的公司債券公允價值后的差額，確認一項權(quán)益工具（資本公積）?！纠?18】甲公司按面值發(fā)行 1000 萬元分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券，票面利率 2

51、，市場利率 8，三年期， 每年付息一次；甲公司每 10 元面值送 1 份認股權(quán)證，債券持有者在債券發(fā)行一年后可按每份認股權(quán)證購買甲公 司 1 股股票，購買價每股 5 元。債券發(fā)行后，債券與認股權(quán)證可以分別交易，因而屬于分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券。 發(fā)行時該債券會計處理如下:該債券負債成份公允價值利息現(xiàn)值本金現(xiàn)值20÷（18）20÷（18）220÷（18）3 1000÷（18）318.5185+17.1468+15.8766+793.8322=845.3741（萬元） 該債券權(quán)益成份發(fā)行價格 1000負債成份 845.3741154.6259（萬元）。 發(fā)行時

52、的賬務(wù)處理是：借：銀行存款1000 應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整)154.6259 貸：應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券(面值)1000資本公積其它資本公積154.6259其余略。13 權(quán)益工具的確認與計量1.3.1權(quán)益工具的概念1.權(quán)益工具是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。從權(quán)益工具的發(fā)行方 看，權(quán)益工具屬于所有者權(quán)益的組成內(nèi)容，例如，企業(yè)發(fā)行的普通股，以及企業(yè)發(fā)行的、使持有者有權(quán)以固定價 格購入固定數(shù)量本企業(yè)普通股的認股權(quán)證等。企業(yè)發(fā)行金融工具，應(yīng)當(dāng)按照該金融工具的實質(zhì)，以及金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具的定義，在初始確認 時將該金融工具或其組成部分確認為金融資產(chǎn)、金

53、融負債或權(quán)益工具。2.企業(yè)發(fā)行金融工具時，如果該工具合同條款中沒有包括交付現(xiàn)金或其它金融資產(chǎn)給其它單位的合同義務(wù)， 也沒有包括在潛在不利條件下與其它單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務(wù)，那么該工具應(yīng)確認為權(quán)益工具?！纠?1-9】乙公司于 2007 年 9 月 1 日向甲公司發(fā)行 1000 張以丙公司的普通股為標(biāo)的證券的認購權(quán)證，每張 權(quán)證的價格為 2 元，甲公司支付現(xiàn)金。根據(jù)合同，每張認購權(quán)證允許甲公司在 2008 年 3 月 1 日（權(quán)證到期日）以前，隨時以每股 20 元的價格向乙公司購買 1 股丙公司的普通股。2007 年 9 月 1 日，丙公司普通股的市場價格為每股 18 元。一般而言，

54、甲公司只有在有利的情況下才會行使這種權(quán)利（如果丙公司股票市場價格低于 20 元/股，認購權(quán) 證對甲公司不利。在不利情況下，甲公司不行權(quán)，因此，對甲公司來說，認購權(quán)證的最低價值為零），所以，認購權(quán)證是甲公司的金融資產(chǎn)（在潛在有利條件下，與其它單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同權(quán)利）。對乙公司而言，認購權(quán)證使乙公司承擔(dān)了在甲公司行權(quán)時，以 20 元/股的價格向甲公司出售 1000 股丙公司 股票的合同義務(wù)。甲公司只有在對自己有利、對乙公司不利的情況下才會行權(quán)，所以認購權(quán)證對乙公司來說是一項金融負債在潛在不利條件下，與其它單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務(wù)。1.3.2實收資本 實收資本是投資者投入資

55、本形成法定資本的價值，企業(yè)可以通過發(fā)行股票增資，也可以通過回購股票減資?！纠?110】乙公司經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，以現(xiàn)金回購本公司股票 100 萬股并注銷。假定乙公司按每股 10 元回 購股票，不考慮其它因素，乙公司的會計處理如下：回購本公司股票時的會計分錄： 借：庫存股1000貸：銀行存款 1000（100×10） 注意：庫存股不是資產(chǎn)，而是股本的備抵科目。注銷本公司股票時的會計分錄： 借：股本100資本公積股本溢價900 貸：庫存股1000【提示】回購價格超過上述沖減“股本”的部分，應(yīng)依次借記“資本公積股本溢價”、“盈余公積”、“利 潤分配未分配利潤”等科目。1.3.3資本公積 資本公積包括企業(yè)收到投資者出資額超出其在企業(yè)注冊資本或股本中所占份額的部分以及直接計入所有者權(quán)益的利得和損失等。1.資本溢價的核算 當(dāng)有新的投資者中途投資時，一般應(yīng)多投入資本，投資者多繳的部分就形成了資本溢價。【例1-11】A有限責(zé)任公司由兩位投資者投資400萬元設(shè)立，每人各出資200萬元。一年后，為擴大經(jīng)營規(guī)模， 經(jīng)批準(zhǔn)，A有限責(zé)任公司注冊資本增加到600萬元，并引入第三位投資者加入。按照投資協(xié)議，新投資者需繳入 現(xiàn)金230萬元，同時享有該公司三分之一的股份。