探究新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算新變化

1、探究新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算新變化摘要2009 年6 月11 日,財(cái)政部印發(fā)了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3 號(hào)(以下簡(jiǎn)稱“解釋第3號(hào)”,關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算的內(nèi)容主要涉及兩大新變化,對(duì)成本法在實(shí)務(wù)中的核算及會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了簡(jiǎn)化,同時(shí)本文闡述了兩大新變化的影響及可能存在的問(wèn)題。我們應(yīng)當(dāng)在看到國(guó)際趨同化積極影響的同時(shí),警惕其中存在的負(fù)面影響。關(guān)鍵詞解釋第3號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算兩大新變化影響2009年6月11日,財(cái)政部印發(fā)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)(以下簡(jiǎn)稱“解釋第3號(hào)”對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算的內(nèi)容進(jìn)行了部分調(diào)整,這是繼企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)(財(cái)會(huì)200811號(hào)以來(lái)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的第二次

2、大的調(diào)整。此次調(diào)整前后主要有兩個(gè)方面的變化:其一是關(guān)于被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)投資企業(yè)賬務(wù)處理的變化;其二是關(guān)于取得現(xiàn)金股利(或利潤(rùn)后的投資方應(yīng)對(duì)其持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的進(jìn)行減值測(cè)試1。一、長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算的兩大新變化(一關(guān)于被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)投資企業(yè)賬務(wù)處理的變化1、原來(lái)的核算方法及分錄企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資第七條規(guī)定,對(duì)于采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資,“被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn),確認(rèn)為投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益,僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額,所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回”。具體做法是:

3、首先,確定“應(yīng)收股利”賬戶的金額?！皯?yīng)收股利”科目發(fā)生額=本期被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利×投資持股比例。其次,確定“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶的金額。“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利一投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益×投資持股比例一投資企業(yè)已沖減的投資成本2。于是,對(duì)于被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)投資企業(yè)賬務(wù)處理須分為兩種情況:投資當(dāng)年被投資單位實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。對(duì)于投資當(dāng)年被投資單位實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn),即投資企業(yè)投資之前被投資單位實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)分紅,應(yīng)作為投資成本的收回、沖減投資成本:借:應(yīng)收股利貸:長(zhǎng)期

4、股權(quán)投資對(duì)于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn),則作為投資收益處理(注:超過(guò)部分仍需沖成本借:應(yīng)收股利貸:投資收益借:應(yīng)收股利貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資(超過(guò)時(shí),沖減成本,需加上第二筆分錄所以,若計(jì)算結(jié)果為正數(shù),則為本期應(yīng)沖減的投資成本,在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目貸方反映;若計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù),則為本期應(yīng)恢復(fù)的投資成本,在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目借方反映,但恢復(fù)數(shù)不能大于原沖減數(shù)。按上述計(jì)算方法確定“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬面價(jià)值較為復(fù)雜,容易使人產(chǎn)生混淆,可操作性不強(qiáng)。2、新的核算方法及分錄采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資,除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外,投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告

5、發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益,不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)3。解釋第3號(hào)實(shí)質(zhì)上簡(jiǎn)化了成本法的會(huì)計(jì)處理。于是,按照解釋第3號(hào)從被投資單位取得現(xiàn)金股利(或利潤(rùn)時(shí),投資企業(yè)不再需要沖銷(xiāo)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬面成本。處理分錄為:借:應(yīng)收股利貸:投資收益(二關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資減值測(cè)試處理的變化解釋第3號(hào)在對(duì)被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)投資企業(yè)賬務(wù)處理修改的同時(shí),在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資的基礎(chǔ)上新增了對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值跡象測(cè)試的環(huán)節(jié)。1、核算方法即企業(yè)按照規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)后,應(yīng)當(dāng)考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類(lèi)長(zhǎng)期股權(quán)投資是否存在減值跡

6、象時(shí),應(yīng)當(dāng)關(guān)注長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)(包括相關(guān)商譽(yù)賬面價(jià)值的份額等類(lèi)似情況。出現(xiàn)類(lèi)似情況時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試,可收回金額低于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。2、分錄處理投資企業(yè)對(duì)于自身長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值小于享有被投資單位凈資產(chǎn)(包括相關(guān)商譽(yù)賬面價(jià)值的份額時(shí),不進(jìn)行賬務(wù)處理;投資企業(yè)對(duì)于自身長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值大于享有被投資單位凈資產(chǎn)(包括相關(guān)商譽(yù)賬面價(jià)值的份額時(shí),賬務(wù)處理:借:資產(chǎn)減值損失貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備二、長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算兩大新變化的主要影響(一國(guó)際化趨同進(jìn)程加快2008年5月,國(guó)際會(huì)計(jì)

7、準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB發(fā)布對(duì)子公司、共同控制或聯(lián)營(yíng)投資的成本,修改了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表,刪除了成本法,同時(shí)修改國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第1號(hào)首次采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則,簡(jiǎn)化了首次采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則時(shí)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理,解決了新舊準(zhǔn)則銜接問(wèn)題4。我認(rèn)為,在我國(guó),解釋第3號(hào)的出臺(tái)相應(yīng)地也可以在一定程度上減輕我國(guó)企業(yè)首次采用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的負(fù)擔(dān),減少準(zhǔn)則之間的沖突,從而使得我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化趨同進(jìn)程加快。(二簡(jiǎn)化了計(jì)算,便于操作、掌握解釋第3號(hào)出臺(tái)前,長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算比較復(fù)雜,特別是成本法下現(xiàn)金股利的核算,在實(shí)務(wù)中的操作難度大,如果會(huì)計(jì)人員思路不清或理解有誤,就會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理中

8、出現(xiàn)差錯(cuò),直接影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。而出臺(tái)解釋第3號(hào)后,長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算在可操作性上得到了提升,方便了廣大從業(yè)人員的理解,更是降低了從業(yè)人員在長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)賬務(wù)處理上的錯(cuò)誤率。(三投資企業(yè)會(huì)更加關(guān)注自身資產(chǎn)價(jià)值解釋第3號(hào)取消了投資企業(yè)從被投資單位取得現(xiàn)金股利(或利潤(rùn)沖銷(xiāo)其“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬面成本的做法,而統(tǒng)一作為“投資收益”處理。投資收益的確認(rèn)則會(huì)直接或間接地影響投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資(即自身資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)。于是,投資企業(yè)就會(huì)更加關(guān)注對(duì)被投資單位長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值考量問(wèn)題5 ,以使得自身持有資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際相符。三、長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算兩大新變化可能引起的問(wèn)題(一關(guān)聯(lián)方之間

9、粉飾報(bào)表的可能仍存在對(duì)被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)投資企業(yè)不再區(qū)分投資前后,整體上并沒(méi)有引起長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益的根本變化。但是對(duì)特定時(shí)間段內(nèi)的具體操作而言,關(guān)聯(lián)方之間盈余管理可操控的空間仍很大6。解釋第3號(hào)指出,投資企業(yè)不再考慮初始投資成本中包含的投資前被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn),而直接確認(rèn)投資收益。由此,對(duì)于關(guān)聯(lián)方之間,母公司就很可能通過(guò)子公司調(diào)節(jié)利潤(rùn):如果子公司以前盈利較多,而母公司當(dāng)年經(jīng)營(yíng)狀況欠佳,那么通過(guò)控制權(quán)的影響加大母公司對(duì)子公司的分配力度,將會(huì)增加母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的賬面利潤(rùn)。這就很可能導(dǎo)致母公司經(jīng)營(yíng)能力被高估,同時(shí)也降低了財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。(二對(duì)財(cái)務(wù)質(zhì)量可能存在其他方面的不良

10、影響首先,解釋第3號(hào)初衷是為了簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理,但在某些情形下可能會(huì)導(dǎo)致測(cè)試、計(jì)算更加復(fù)雜。根據(jù)解釋第3號(hào)的相關(guān)規(guī)定,對(duì)于以成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資,將可能出現(xiàn)同時(shí)確認(rèn)投資收益和減值損失的情形。如果投資日被投資單位有大額留存收益,并決定在以后期間進(jìn)行分配,按照解釋第3號(hào)的處理,投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)就此確認(rèn)投資收益,而不沖減對(duì)應(yīng)該留存收益的投資成本,從而可能導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的高估,導(dǎo)致投資企業(yè)自身資產(chǎn)被高估7。若長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生減值,資產(chǎn)的減值測(cè)試從實(shí)際操作來(lái)看會(huì)比較復(fù)雜,因而存在一定難度。其次,減值測(cè)試也在一定程度上提供了利潤(rùn)操縱的可能。從這一點(diǎn)來(lái)看,解釋第3號(hào)簡(jiǎn)化了某些方面,但又增加了其他方面的復(fù)雜性。解釋第3號(hào)中的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算的主要的兩大新變化,由于試用的時(shí)間還不長(zhǎng),其利大于弊或是弊大于利的效果還未顯現(xiàn)出來(lái)。但2010年7月14日出臺(tái)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)(此解釋一至四條的規(guī)定,自2010年1月1日起施行;五至十條的規(guī)定,應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整,追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外,在長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法的核算上并未有新變化,從而從側(cè)面可以反映出,解釋第3號(hào)規(guī)定的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算的方法暫時(shí)還比較符合