新舊《企業(yè)會計準則――存貨》的比較與分析

1、關鍵詞:企業(yè)會計準則、后進先出法、可變現(xiàn)凈值、信息披露存貨是企業(yè)流動資產(chǎn)的主要組成部分,存貨會計核算的正確與否,對于恰當反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量具有重要影響。鑒于存貨在資產(chǎn)中的重要性,財政部早在1993年就將“存貨”準則立項,并與1994年7月4日發(fā)布了征求意見稿,直至2001年11月9日正式發(fā)布了企業(yè)會計準則存貨(以下簡稱舊存貨準則,該準則于2002年1月1日起暫在股份有限公司執(zhí)行,自2003年1月1日起其他企業(yè)也開始施行。企業(yè)會計準則存貨施行以來,為提高企業(yè)存貨的相關信息質(zhì)量發(fā)揮了積極的作用,但仍然存在一定的問題:例如,企業(yè)利用存貨跌價準備操縱利潤等。因此,為了進一步規(guī)范企業(yè)

2、存貨的會計核算,滿足建立完整的會計準則體系,財政部借鑒國際會計準則的合理內(nèi)容,針對我國會計實踐中出現(xiàn)的一些問題,對舊存貨準則進行了重新修訂,并于2006年2月15日發(fā)布了修定后的企業(yè)會計準則第1號存貨(以下簡稱新存貨準則,要求上市公司從2007年1月1日起施行?？傮w來說,新存貨準則在內(nèi)容上與舊存貨準則相比變化不是很大,但對一些具體問題作了一定的修定和修改。一、新存貨準則的主要內(nèi)容:新存貨準則由總則、確認、計量和披露共四章內(nèi)容組成。1、第一章“總則”部分,說明了制定新存貨準則的目的、依據(jù)等。2、第二章“確認”部分,說明了存貨的定義以及存貨確認的條件。(1、定義:存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑?/p>

3、售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。(2、確認條件:A、該存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);B、該存貨的成本能夠可靠計量。3、第三章“計量”部分,說明了存貨成本的初始計量、存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容、發(fā)出存貨成本的確定方法以及存貨成本的期末計量等內(nèi)容。(1、存貨成本的初始計量:存貨應當按照成本計量,但下列費用在發(fā)生時應當確認為當期損益,而不計入存貨成本:A、非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用;B、倉儲費用(不包括在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的費用;C、不能歸屬于存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出等。(2、存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容:存貨成本包括

4、采購成本、加工成本和其他成本。其中存貨的采購成本,包括購買價款、進口關稅和其他稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用;存貨的加工成本,包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用;存貨的其他成本,是指除采購成本、加工成本以外的,使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。 (3、發(fā)出存貨成本的確定方法:企業(yè)應當采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。已售存貨,應當將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當期損益,相應的存貨跌價準備也應當予以結(jié)轉(zhuǎn);對于性質(zhì)和用途相似的存貨,應當采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的成本;對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提

5、供勞務的成本,通常應當采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。!-empirenews.page-(4、存貨成本的期末計量:資產(chǎn)負債表日,存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的,應當計提存貨跌價準備,計入當期損益。4、第四章“披露”部分,規(guī)定了企業(yè)應當在附注中披露與存貨有關的信息內(nèi)容。二、新舊存貨準則的差異比較與分析(一、新舊存貨準則總體結(jié)構(gòu)差異的比較與分析新存貨準則由總則、確認、計量和披露共四章二十二條組成;而舊存貨準則由引言、定義、確認、初始計量、發(fā)出存貨成本的確定、期末計量、存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)、披露、銜接辦法和附則共十部分三十條組成。從總體內(nèi)容上看,新存貨準則比舊存貨準則

6、更為概括、具體。1、新存貨準則取消了舊存貨準則的“定義”部分,而是將其內(nèi)容貫穿于整個存貨準則體系之中。例如,在“確認”中明確了存貨的定義;在“計量”中明確了可變現(xiàn)凈值和制造費用的定義等。2、新存貨準則“計量”部分涵蓋了舊存貨準則“初始計量”、“發(fā)出存貨成本的確定”、“期末計量”、“存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)”等部分的內(nèi)容,顯得更為簡單而且精確。3、新存貨準則取消了舊存貨準則中“銜接辦法”和“附則”兩部分內(nèi)容,而是由財政部所同時發(fā)布的企業(yè)會計準則第38號首次執(zhí)行企業(yè)會計準則來規(guī)定。(二、新舊存貨準則具體內(nèi)容差異的比較與分析1、新存貨準則中取消了對商品流通企業(yè)存貨采購成本內(nèi)容的規(guī)定與說明。舊存貨準則中規(guī)定“商

7、品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價格、進口關稅和其他稅金”,而在新存貨準則中沒有這樣的規(guī)定與說明;相應地,新存貨準則在“不計入存貨成本”的項目中也刪除了舊存貨準則中有關“商品流通企業(yè)在采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費、倉儲費等費用”的內(nèi)容。2、新存貨準則在“不計入存貨成本”的項目中將舊存貨準則中“其他方式取得的存貨成本”的內(nèi)容修改為“不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出”,使之更加明確、更加具體。3、新存貨準則中增加了對借款費用計入存貨成本的具體規(guī)定(按照企業(yè)會計準則第17號借款費用的規(guī)定處理,從而允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費用資本化,使借款費用資本化的范圍擴大到了存貨中(而不再只

8、限于使用專門借款購建的固定資產(chǎn)。因此,使得一些需要通過取得專門借款才能達到可銷售狀態(tài)的企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果也會受到一定程度的影響:將導致使存貨處于長時間生產(chǎn)周期中的企業(yè)損益表中當期的財務費用減少,利潤增加;資產(chǎn)負債表中的存貨資產(chǎn)額和權(quán)益額也相應增加。從而使那些專門為出售而生產(chǎn)大型機器設備、船舶等生產(chǎn)周期較長的企業(yè)所對外提供的會計信息更加真實、可靠。例如,船業(yè)公司A(以下簡稱A公司按照與遠洋運輸公司B (以下簡稱B公司簽訂的合同,于2007年7月1日開工,為B公司建造大型車輛滾裝船,預計建造工期為22個月。為建造該型車輛滾裝船,A公司于2007年6月30日由銀行借入3年期、到期還本付息,不計

9、復利的專門借款2000萬元。2007年度,A公司借入該項專門借款計提的借款利息為66、95萬元,其中按照企業(yè)會計準則第17號借款費用中第六條第一款的規(guī)定計算的符合資本化的借款利息為25、025萬元,即應將借款利息中的25、025萬元計入存貨成本(該大型車輛滾裝船的成本,而將其余41、925萬元的銀行借款利息計入發(fā)生當期的財務費用;但按照舊存貨準則的規(guī)定則應將66、95萬元的借款利息全部計入發(fā)生當期的財務費用。!-empirenews.page-4、新存貨準則中增加了“收獲時農(nóng)產(chǎn)品的成本和企業(yè)合并時取得的存貨的成本,應當分別按照企業(yè)會計準則第5號生物資產(chǎn)(本次新制定的準則和企業(yè)會計準則第20號企

10、業(yè)合并確定”,同時又刪除了舊存貨準則中關于捐贈方提供了有關證據(jù)和捐贈方?jīng)]有提供有關證據(jù)情況下企業(yè)接受捐贈的存貨成本確定的相關說明。5、新存貨準則中增加了“企業(yè)提供勞務的,所發(fā)生的從事勞務提供的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用,計入存貨”的內(nèi)容;相應地,新存貨準則在第十四條中將舊存貨準則中“對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨,通常采用個別計價法確當發(fā)出存貨的成本”的內(nèi)容重新修訂為“對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務,通常采用個別計價法確當發(fā)出存貨的成本”,以與新存貨準則第十三條相對應;而舊存貨準則中則沒有對“提供勞務”存貨成本作出規(guī)

11、定。6、新存貨準則規(guī)定,投資者投入存貨的成本,應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。即應當按照公允價值來確定投資者投入存貨的成本,而公允價值的確定是本次新修定會計準則的一個亮點;而舊存貨準則規(guī)定,投資者投入的存貨成本,應當按照投資各方確認的價值確定。所以舊存貨準則對投資者投入存貨的成本,人為可操縱性很大,容易造成存貨資產(chǎn)的不實。7、新存貨準則中取消了舊存貨準則中關于發(fā)出存貨成本的后進先出法。因為采用后進先出法確定企業(yè)發(fā)出存貨的成本不能真實反映企業(yè)存貨的流轉(zhuǎn)情況,會造成存貨的實物流與成本流相互脫節(jié)。從目前來看,取消后進先出法,會使原來采用后進先出法計價、存貨較多

12、而且周轉(zhuǎn)率較低的企業(yè),造成毛利率和利潤的不正常波動;但從長遠來看,取消后進先出法,可以使企業(yè)更加真實的反映存貨的流轉(zhuǎn)情況,以提供更為可靠的會計信息。7、新存貨準則對舊存貨準則中“盤虧或毀損的存貨所造成的損失,應當在發(fā)生的當期計入損益”,在第二十一條中作出了相應的修定:“企業(yè)發(fā)生的存貨毀損,應當將處置收入扣除帳面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。存貨的帳面價值是存貨成本扣減累計跌價準備后的金額。存貨盤虧造成的損失,應當計入當期損益”。使企業(yè)對存貨發(fā)生盤虧或毀損的會計處理規(guī)定更加明確、具體。8、新存貨準則在信息披露方面也作出了進一步的修定:(1、新存貨準則強調(diào)應當披露各類存貨的期初和期末帳面價值,對其總額的披露沒有作出具體規(guī)定;而舊存貨準則強調(diào)不但應當披露其當期期初和期末帳面價值,而且應當披露其總額。(2、新存貨準則強調(diào)應當披露存貨跌價準備的計提和轉(zhuǎn)回的有關情況;