新會計準(zhǔn)則制定和實施的有關(guān)問題!

1、新會計準(zhǔn)則制定和實施的有關(guān)問題(劉司長講話 12月12日一、準(zhǔn)則體系的框架結(jié)構(gòu)及組織實施安排完整的新會計準(zhǔn)則體系由1項基本會計準(zhǔn)則、38項具體會計準(zhǔn)則和2項會計科目、會計報表規(guī)定組成,目前已征求意見的包括1項基本會計準(zhǔn)則的修訂稿和20項新制定的具體會計準(zhǔn)則。另外還有2項新的具體準(zhǔn)則已經(jīng)比較成熟,但尚未發(fā)布征求意見稿。這兩項具體會計準(zhǔn)則是以股份為基礎(chǔ)的支付和首次應(yīng)用企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。前者基本對應(yīng)于IFRS2,所涉及的也是近期資本市場上的敏感問題即股權(quán)期權(quán),證監(jiān)會最近發(fā)布了上市公司實行股權(quán)激勵制度的征求意見稿,該準(zhǔn)則可以作為其配套的會計處理規(guī)定。后者主要是根據(jù)新準(zhǔn)則體系的變化及其與現(xiàn)有規(guī)范體系的區(qū)

2、別規(guī)定新舊銜接和轉(zhuǎn)換辦法,例如哪些差異需作追溯調(diào)整而哪些不需要等。另外現(xiàn)行的19972001年期間頒布的16項具體會計準(zhǔn)則也需要進(jìn)行全面的梳理、調(diào)整和修訂,以形成企業(yè)會計準(zhǔn)則的完善體系。另外,準(zhǔn)則還包括2套會計科目和報表體系,即金融企業(yè)會計科目和會計報表和非金融企業(yè)會計科目和會計報表,作為整個準(zhǔn)則體系共同的應(yīng)用指南,規(guī)范新會計準(zhǔn)則體系下會計科目的設(shè)置,賬務(wù)處理,報表體系的構(gòu)成、報表項目的內(nèi)容、報表格式等。設(shè)置兩套會計科目和會計報表體系是與現(xiàn)行規(guī)范體系銜接的需要,事實上只設(shè)置一套也是完全可以的,目前設(shè)置兩套是應(yīng)金融口的強(qiáng)烈要求。商業(yè)銀行、保險公司、證券公司、擔(dān)保公司、租賃公司等金融企業(yè)應(yīng)執(zhí)行金融

3、企業(yè)會計科目和會計報表。但是這兩套會計科目和會計報表也仍然有完全相同和重復(fù)之處,例如金融企業(yè)中的非金融業(yè)務(wù)(如固定資產(chǎn)等。這兩套會計科目和會計報表體系繼承了現(xiàn)行會計制度中的合理內(nèi)容,但又與準(zhǔn)則不矛盾,是準(zhǔn)則規(guī)定的具體化,對準(zhǔn)則體系起到補(bǔ)充和輔助作用,是整個準(zhǔn)則體系的應(yīng)用指南。按照中國會計的現(xiàn)狀,目前還不能完全沒有會計科目、報表體系。在具體寫法上,將對現(xiàn)行企業(yè)會計制度會計科目和會計報表的行文風(fēng)格作適當(dāng)簡化,例如刪除在多個科目中重復(fù)出現(xiàn)的非貨幣性交易換入資產(chǎn)計價和賬務(wù)處理的內(nèi)容。另外,在準(zhǔn)則體系中也包括一些只適用于金融企業(yè),或者偏重于金融企業(yè)應(yīng)用的會計準(zhǔn)則,前者包括保險合同和再保險合同兩項準(zhǔn)則,只

4、適用于保險公司;關(guān)于金融工具的4項具體會計準(zhǔn)則主要適用于金融企業(yè),但非金融企業(yè)對所涉及的金融工具進(jìn)行會計處理的原則也應(yīng)與其協(xié)調(diào)一致。這1項基本會計準(zhǔn)則、38項具體會計準(zhǔn)則和2項會計科目、會計報表規(guī)定都將由財政部發(fā)文公布,同樣具有規(guī)范性文件的效力。目前準(zhǔn)則體系的建設(shè)進(jìn)展相對較為順利,到2006年2月將召開準(zhǔn)則體系發(fā)布會,同時發(fā)布新的會計、審計準(zhǔn)則體系,目前正在圍繞著2月中旬(2月15日左右舉行該發(fā)布會的要求進(jìn)行相關(guān)的準(zhǔn)備工作。在正式發(fā)布后到2006年底的10個月將進(jìn)行宣傳、培訓(xùn),做好新準(zhǔn)則體系實施前的準(zhǔn)備工作。目前該項準(zhǔn)備工作的具體方案尚未最終確定,但劉玉廷司長個人認(rèn)為應(yīng)當(dāng)至少包括以下各項工作:

5、1、大規(guī)模的分片師資培訓(xùn),就像當(dāng)初1992、1993年時培訓(xùn)“兩則兩制”那樣。每個省市區(qū)選出一批師資力量(每個省市區(qū)約810人左右負(fù)責(zé)本省的培訓(xùn)工作,層層培訓(xùn)到本地區(qū)各企業(yè)和所有相關(guān)方面。2、舉辦第三屆全國會計知識大賽,以新會計準(zhǔn)則體系為主要內(nèi)容,宣傳新會計準(zhǔn)則體系。3、高級會計師“考評結(jié)合”制度全面推開,會計部分的大綱和考試命題以新會計準(zhǔn)則體系的相關(guān)內(nèi)容為主。同時與中注協(xié)協(xié)調(diào),爭取明年CPA考試的“會計”科目中體現(xiàn)新準(zhǔn)則體系的相關(guān)內(nèi)容,以考試促進(jìn)學(xué)習(xí)。4、新會計準(zhǔn)則體系選擇部分企業(yè)試運(yùn)行。已經(jīng)在“企業(yè)會計領(lǐng)軍人才”的培訓(xùn)班上要求各領(lǐng)軍人才所在單位進(jìn)行新會計準(zhǔn)則體系的試運(yùn)行工作,要求結(jié)合本單位

6、實際情況,編制一套新準(zhǔn)則體系下的報表,以檢驗新準(zhǔn)則體系的操作可行性,以及模擬對收入、損益、股東權(quán)益等的影響。在試運(yùn)行基礎(chǔ)上要求每個單位提交一篇論文,分析本單位的試運(yùn)行情況。這些領(lǐng)軍人才同時也考慮作為師資力量的后備。上述各項準(zhǔn)備工作完成后,新會計準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起在所有大中型企業(yè)(包括金融企業(yè)和非金融企業(yè),上市公司和非上市公司全面推行,也就是所有大中型企業(yè)同時執(zhí)行統(tǒng)一的會計標(biāo)準(zhǔn),而不再采取“先在上市公司實行”之類的分塊分步推行辦法,屆時大中型企業(yè)執(zhí)行新會計準(zhǔn)則體系無需專門審批。小企業(yè)仍執(zhí)行現(xiàn)行的小企業(yè)會計制度,不執(zhí)行新會計準(zhǔn)則體系。同時,所有現(xiàn)行的暫行規(guī)定、補(bǔ)充規(guī)定、行業(yè)會計核算辦法

7、、問題解答等一律廢止(但其中的可用內(nèi)容將繼續(xù)體現(xiàn)于新的會計科目、會計報表體系中,以解決目前會計規(guī)范過多過雜的問題。二、新會計準(zhǔn)則體系的主要內(nèi)容1.基本會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則的修訂征求意見稿是以1992年版本的企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則為基礎(chǔ),以2000年國務(wù)院頒布的企業(yè)財務(wù)會計報告條例為依據(jù),借鑒IFRS編報財務(wù)報表的框架,結(jié)合中國的具體情況修訂而成的。它在整個準(zhǔn)則體系中起到統(tǒng)馭的作用。一方面,它是“準(zhǔn)則的準(zhǔn)則”,指導(dǎo)具體會計準(zhǔn)則的制定;另一方面,當(dāng)出現(xiàn)新的業(yè)務(wù),具體會計準(zhǔn)則暫未涵蓋時,應(yīng)當(dāng)按照基本準(zhǔn)則所確立的原則進(jìn)行會計處理?；緶?zhǔn)則規(guī)定了整個準(zhǔn)則體系的目的、假設(shè)和前提條件、基本原則、會計要素及其確認(rèn)與

8、計量、會計報表的總體要求等內(nèi)容。會計準(zhǔn)則體系的總體目標(biāo)是規(guī)范會計行為,提高會計信息質(zhì)量,滿足投資人、債權(quán)人、社會公眾、有關(guān)部門和管理當(dāng)局對會計信息的需求,這是全社會對會計信息共同的基本標(biāo)準(zhǔn)。總則部分同時也明確了會計的基本假設(shè),包括持續(xù)經(jīng)營(表明該準(zhǔn)則體系中不含破產(chǎn)清算會計準(zhǔn)則、會計主體、會計分期、貨幣計量。其中對會計分期問題,由于會計法的限制,仍然規(guī)定以日歷年度作為會計年度?；緶?zhǔn)則第二章為會計信息的質(zhì)量要求,也就是會計基本原則。其中繼續(xù)保留了重要性原則、謹(jǐn)慎原則、實質(zhì)重于形式原則等,也強(qiáng)調(diào)了可比性、一致性、明晰性等原則。劉玉廷認(rèn)為:目前信息披露的明晰性和重要性原則貫徹不夠,造成了大量“垃圾”

9、信息,并不是越多越好。權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會計核算的基本原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制并入會計分期基本假設(shè),歷史成本體現(xiàn)在會計要素的計量中。新會計準(zhǔn)則體系下的會計要素仍保留原先的六要素分類,規(guī)定的主要內(nèi)容為定義和相關(guān)的定性規(guī)定。各會計要素的定義表述與企業(yè)財務(wù)會計報告條例類似,但在內(nèi)涵上借鑒了IFRS框架,有所擴(kuò)大。會計要素的計量單列一章。計量是本次準(zhǔn)則修改中重點把握的問題。美國會計準(zhǔn)則和IFRS比較側(cè)重公允價值的應(yīng)用,體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性。為此財政部多次與IASB討論相關(guān)問題,例如生物資產(chǎn)是否采用公允價值計量的問題等。公允價值反映現(xiàn)時價值,與決策確實比較相關(guān),但如何取得并確保其可靠性?而且公允價值增

10、值的收益并無相應(yīng)的現(xiàn)金流。目前基本會計準(zhǔn)則明確以歷史成本為各會計要素的計量基礎(chǔ),但如果能取得公允價值并且公允價值可以可靠計量,則采用公允價值計量?？紤]到中國市場發(fā)展的現(xiàn)狀,本次準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。財政部認(rèn)為:投資性房地產(chǎn)可視同投資,且各大城市均有房地產(chǎn)交易市場,該市場的交易機(jī)制正在不斷完善中,可以認(rèn)為有活躍的市場。但是總體上說,新會計準(zhǔn)則體系對公允價值的運(yùn)用還是比較謹(jǐn)慎的。另一方面,IFRS也并未完全否定歷史成本計價,因此公允價值運(yùn)用程度上的差異不構(gòu)成中國新會計準(zhǔn)則體系與IFRS之間的重大差異。本次會計準(zhǔn)則

11、體系中對公允價值的運(yùn)用已經(jīng)引起中評協(xié)的關(guān)注,認(rèn)為是拓展評估師業(yè)務(wù)的重要時機(jī)。2.各具體會計準(zhǔn)則的主要變化(1存貨準(zhǔn)則。這是對原準(zhǔn)則的修訂。主要修訂內(nèi)容為:取消后進(jìn)先出法,原因是IAS2在2003年度的改進(jìn)計劃中已經(jīng)取消了后進(jìn)先出法,理由是成本流與實物流在大多數(shù)情況下不一致。本次準(zhǔn)則體系建設(shè)中,對于非原則性問題,盡可能與IFRS保持一致。對于借款費用的資本化問題,允許為生產(chǎn)大型機(jī)器設(shè)備、船舶等生產(chǎn)周期較長的資產(chǎn)所借入的款項所發(fā)生的利息資本化,計入存貨價值,而不再直接計入損益,也就是可資本化的資產(chǎn)不再限于使用專門借款購建的固定資產(chǎn)。(2投資準(zhǔn)則。主要修訂內(nèi)容為調(diào)整投資的分類方式。調(diào)整后的投資分類為

12、:交易性證券投資,類似于原先的短期證券投資。期末按交易所市價計價(視為公允價值。公允價值的變動計入當(dāng)期損益,而不再采用現(xiàn)行的單邊調(diào)整的成本與市價孰低法。持有到期投資,即原先的長期債券投資,期限、面值、利率均固定,且持有期限較長,主要為債券。此類投資以歷史成本計量,但如發(fā)生減值,則需計提減值準(zhǔn)備。權(quán)益性投資,即長期股權(quán)投資。其成本法、權(quán)益法核算基本維持現(xiàn)狀,這與IFRS僅在合并報表中使用權(quán)益法不同,可稱為“會計核算的權(quán)益法”,準(zhǔn)則同時管到會計核算而不僅僅是報表列報, IASB對此也已認(rèn)同。(3固定資產(chǎn)準(zhǔn)則?；咀兓淮?主要變化是在確定凈殘值時,引入預(yù)計未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)概念。由于目前尚難直接借鑒

13、和全面引進(jìn)IFRS5持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營,經(jīng)與IASB協(xié)調(diào),要求改變固定資產(chǎn)凈殘值的確定方法。(4生物資產(chǎn)準(zhǔn)則。本準(zhǔn)則主要規(guī)范農(nóng)墾企業(yè)對生物資產(chǎn)的會計處理,將生物資產(chǎn)劃分為生產(chǎn)性、消耗性、公益性三類,分別進(jìn)行會計處理。該準(zhǔn)則的可操作性較強(qiáng),其規(guī)定與農(nóng)墾企業(yè)的現(xiàn)行會計實務(wù)也比較接近(另一項與相關(guān)企業(yè)的會計實務(wù)比較接近的是石油天然氣開采準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則不引進(jìn)公允價值計量,這里的部分原因是在調(diào)研時農(nóng)林主管部門反對。(5資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。明確了若干項資產(chǎn)減值跡象,以及可收回金額為協(xié)議銷售價格減去處置成本后的凈額或者預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者中的較高者。同時明確所計提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回(這是考慮到目前借

14、減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回操縱利潤的問題很大。新會計準(zhǔn)則體系與IFRS的實質(zhì)性差異之一,對此IASB表示,因美國準(zhǔn)則也不允許減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回,所以他們將與美國方面協(xié)調(diào)此問題。在執(zhí)行該準(zhǔn)則時,應(yīng)注意避免在計提金額確定上“拍腦袋”。(6投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則是一項新準(zhǔn)則,用于規(guī)范土地、房產(chǎn)中專門用于投資(而不是自用項目的處理。在會計報表中將單列“投資性房地產(chǎn)”項目,會計處理可以采用成本模式(與固定資產(chǎn)差異不大或者公允價值模式,但以成本模式為主導(dǎo)。同時規(guī)定如有活躍市場,能確定公允價值并能可靠計量,也可以采用公允價值計量模式。在公允價值計量模式下不計提折舊或者減值準(zhǔn)備。財政部的觀點也是謹(jǐn)慎使用公允價值,但在準(zhǔn)

15、則中不能排除公允價值的使用,這與IAS40以公允價值為主導(dǎo)還是有差異的,但I(xiàn)ASB也已表示認(rèn)可。(7職工薪酬準(zhǔn)則。對應(yīng)于IAS19,職工薪酬也就是企業(yè)付給職工的所有報酬,包括工資、福利、基本養(yǎng)老保險、補(bǔ)充養(yǎng)老保險、其他社會保障性繳款、住房公積金等。該準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容與現(xiàn)行政策基本比較接近。與征求意見稿相比,最終定稿可能會取消計提應(yīng)付福利費的規(guī)定,而改為所有企業(yè)一律據(jù)實列支,職工福利類支出超過稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅稅前列支限額的部分進(jìn)行納稅調(diào)整。補(bǔ)充養(yǎng)老保險在準(zhǔn)則中也有規(guī)定,目前已在深圳、上海等城市試運(yùn)行企業(yè)年金。年金繳款可以交給信托管理人或者其他受托投資管理機(jī)構(gòu)。年金在IFRS中有設(shè)定提存計劃和設(shè)

16、定受益計劃兩大類,其中設(shè)定提存計劃的處理基本與補(bǔ)充養(yǎng)老保險一致。設(shè)定受益計劃在國內(nèi)的法規(guī)中未作規(guī)定,實務(wù)上國內(nèi)目前也沒有,所以準(zhǔn)則中對此未作規(guī)定。(8債務(wù)重組準(zhǔn)則。改變現(xiàn)行的“一刀切”將由于債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計入資本公積的做法,而是恢復(fù)最初債務(wù)重組準(zhǔn)則的原狀(但規(guī)定限制條件,將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入,對于實物抵債業(yè)務(wù),引進(jìn)公允價值作為計量屬性。財政部認(rèn)為,此時抵債物資雖然可能沒有活躍的交易市場,但是可以通過評估確定其公允價值,如果雙方是非關(guān)聯(lián)方,雙方的協(xié)商作價也可視為公允價值。(9所得稅準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則是新準(zhǔn)則體系中實施難度最大的準(zhǔn)則之一。與現(xiàn)行的應(yīng)付稅款法相比,該準(zhǔn)則

17、的理念有重大變化,參照IAS12的規(guī)定,強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念,以利潤總額為基礎(chǔ)調(diào)整若干項目后求得所得稅費用的計算基礎(chǔ)(按資產(chǎn)負(fù)債表觀調(diào)整利潤總額。(10非貨幣性交易準(zhǔn)則。引入公允價值和評估作價。如沒有活躍市場,則非關(guān)聯(lián)的交易雙方在無第三方干預(yù)的情況下協(xié)商作價,也可視為公允價值。(11企業(yè)合并準(zhǔn)則。本準(zhǔn)則的影響較大。企業(yè)合并在法律形式上有吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。按照合并雙方是否處于同一控制下,分為處于同一控制下的企業(yè)合并(目前在中國的企業(yè)合并中為大多數(shù)和非同一控制下的企業(yè)合并?？毓珊喜⒉蝗∠ㄈ速Y格,實質(zhì)是股權(quán)投資,在投資準(zhǔn)則中規(guī)范;吸收合并和新設(shè)合并是本準(zhǔn)則所規(guī)范的內(nèi)容

18、。目前中國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并,例如中央、地方國資委所控制的企業(yè)之間的合并,或者同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)兩個或多個子公司的合并,這不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為,合并對價也不是雙方討價還價的結(jié)果,不代表公允價值,因此以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ),以避免利潤操縱。非同一控制下的企業(yè)合并(包括吸收合并和新設(shè)合并可以有雙方的討價還價,是雙方自愿交易的結(jié)果,因此有雙方認(rèn)可的公允價值,并可確認(rèn)購買商譽(yù)。商譽(yù)的減值問題在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中單獨予以規(guī)定,只減值不攤銷。該準(zhǔn)則對非同一控制下企業(yè)合并的處理方法與IFRS3一致;同一控制下的企業(yè)合并,目前IFRS中尚無規(guī)定,因此該項規(guī)定不作

19、為中國會計準(zhǔn)則與IFRS之間的差異看待。(12合并財務(wù)報表準(zhǔn)則。與合并會計報表暫行規(guī)定相比,該準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化,從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論。合并報表范圍的確定以控制的存在為基礎(chǔ),更關(guān)注實質(zhì)性控制,母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權(quán)比例。準(zhǔn)則排除了比例合并方法,但要求業(yè)務(wù)與母公司差異較大的子公司也應(yīng)納入合并范圍。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營的,也應(yīng)納入合并范圍。(13每股收益準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則為新制定的披露準(zhǔn)則,不涉及確認(rèn)和計量問題。重點是解決可轉(zhuǎn)債、期權(quán)性質(zhì)的認(rèn)股權(quán)證等問題。該準(zhǔn)則的制定背景是:繼續(xù)沿用2001年證監(jiān)會發(fā)布的第9號編報規(guī)則凈資產(chǎn)收益率和每股收益的計算及披露已不能滿足要求。本準(zhǔn)則借鑒IAS33的規(guī)定,要求計算基本EPS和稀釋EPS,且這里的稀釋EPS概念不同于證監(jiān)會9號編報規(guī)則中的攤薄EPS,計算方