新舊準(zhǔn)則差異對(duì)企業(yè)納稅的影響

1、新舊準(zhǔn)則差異對(duì)企業(yè)納稅的影響            2006年2月25日中國財(cái)政部正式發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中包括企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則和修訂后的具體準(zhǔn)則在內(nèi)的38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這將是我國會(huì)計(jì)改革史上的一個(gè)重要里程碑。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非貨幣性交易（以下簡(jiǎn)稱舊準(zhǔn)則）兩者相比，在定義及判斷非貨幣性交易事項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)上是一致的，主要的不同在于舊準(zhǔn)則對(duì)參加交易的資產(chǎn)均以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量，而新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)成本計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，并且對(duì)

2、非貨幣性交易損益的確認(rèn)方式不同。 一、新舊準(zhǔn)則的主要差異 （一）計(jì)量模式的變化。舊準(zhǔn)則在非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)中，明確規(guī)定非貨幣性交易以賬面價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，它僅在收到補(bǔ)價(jià)方確認(rèn)其換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值和交易收益時(shí)才被加以考慮。舊準(zhǔn)則淡化了公允價(jià)值的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)作用，對(duì)非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理具有很好的規(guī)范作用，避免了企業(yè)發(fā)生過度調(diào)賬的行為。但是，舊準(zhǔn)則拉大了與國際慣例的差距，給會(huì)計(jì)的國際協(xié)調(diào)工作帶來不便。 新準(zhǔn)則將“非貨幣性交易”名稱改為“非貨幣性資產(chǎn)交換”，并提出了兩個(gè)計(jì)量模式。一個(gè)是非貨幣性資產(chǎn)交換在符合一定條件的情況下，可以采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；另一個(gè)是如果不符合這些條件則采用賬面價(jià)值進(jìn)

3、行計(jì)量。但是，新準(zhǔn)則在引入公允價(jià)值計(jì)量模式時(shí)，增加了兩個(gè)限定條件，以此防止企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換蓄意虛增利潤。 （二）損益確認(rèn)方式的變化。舊準(zhǔn)則要求一律以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，企業(yè)只有在收到非貨幣性資產(chǎn)交易的補(bǔ)價(jià)時(shí)，才能確認(rèn)收益。同時(shí)，這種收益也僅以收到的補(bǔ)價(jià)為限，至于未產(chǎn)生補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易則均不計(jì)算損益。因此，舊準(zhǔn)則的施行，避免了部分企業(yè)利用換入資產(chǎn)公允價(jià)值確定的會(huì)計(jì)彈性來操縱利潤，但是又出現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不協(xié)調(diào)的問題。 新準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)與所采用的計(jì)量模式直接相關(guān)。隨著計(jì)量模式的變化，損益的確認(rèn)也發(fā)生了變化。在以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值來進(jìn)行計(jì)量的情況下，不管是否發(fā)生補(bǔ)

4、價(jià)，都不確認(rèn)損益；以公允價(jià)值來進(jìn)行計(jì)量的情況下，不管是否發(fā)生補(bǔ)價(jià)，都應(yīng)確認(rèn)損益。因?yàn)楣蕛r(jià)值和賬面價(jià)值之間必然存在差價(jià)，這個(gè)損益實(shí)際上就是重估損益。企業(yè)在按照公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換，以換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別按下列情況處理：第一，支付補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；第二，收到補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 （三）披露內(nèi)容的變化。在準(zhǔn)則的披露范圍方面，舊準(zhǔn)則

5、僅僅規(guī)定了企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)應(yīng)當(dāng)披露“非貨幣性交易”中換入、換出資產(chǎn)的類別及其金額。 新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息：1、換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別；2、換入資產(chǎn)成本的確定方式；3、換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值以及換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值；4、非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。 可見，新準(zhǔn)則一方面縮小準(zhǔn)則的適用范圍；一方面擴(kuò)大對(duì)相關(guān)交易的披露范圍，充分體現(xiàn)對(duì)企業(yè)“非貨幣性資產(chǎn)交換”業(yè)務(wù)監(jiān)管的強(qiáng)化，進(jìn)行這樣的調(diào)整和變化是保證準(zhǔn)則順利實(shí)施和遏制企業(yè)以此為手段來進(jìn)行利潤操縱。 （四）引入“商業(yè)實(shí)質(zhì)”的重要概念。滿足下列條件之一的，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：（1）換入資

6、產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同?？赡軙?huì)涉及到以下幾種情況：風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同；時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同；風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同；或者風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額均不相同。（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。從市場(chǎng)參與者角度來看，兩項(xiàng)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的時(shí)間、風(fēng)險(xiǎn)和金額基本相同或類似，但從資產(chǎn)對(duì)企業(yè)的作用或價(jià)值角度來看，兩者的“企業(yè)特定價(jià)值”可能不同。并且，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量應(yīng)反映稅后現(xiàn)金流量，折現(xiàn)率的選擇要考慮企業(yè)自身對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)。 在實(shí)務(wù)中，不同類非貨幣性資產(chǎn)交換通常具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，應(yīng)當(dāng)著重關(guān)注同類非

7、貨幣性資產(chǎn)之間的交換業(yè)務(wù)。在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 二、新舊準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理差異舉例 舊準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)對(duì)于不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的非貨幣性交易，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)在確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的同時(shí)確認(rèn)相關(guān)損益。 新準(zhǔn)則規(guī)定：如果該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值（或換入資產(chǎn)公

8、允價(jià)值），加上（或減去）補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別按下列情況處理：支付補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本減去換出資產(chǎn)賬面價(jià)值、支付補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和為當(dāng)期損益；收到補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本加上收到補(bǔ)價(jià)減去換出資產(chǎn)賬面價(jià)值、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和為當(dāng)期損益。如果該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本，不確認(rèn)損益；發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別按下列情況處理：支付補(bǔ)價(jià)的，換出資產(chǎn)賬面價(jià)值、支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和為換入資產(chǎn)成本

9、，不確認(rèn)損益；收到補(bǔ)價(jià)的，換出資產(chǎn)賬面價(jià)值減去收到的補(bǔ)價(jià)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)為換入資產(chǎn)成本，不確認(rèn)損益。 案例2006年10月黃河股份有限公司決定以庫存商品十臺(tái)電腦交換長江股份有限公司的庫存商品兩臺(tái)復(fù)印機(jī)。十臺(tái)電腦的賬面余額為80000元，兩臺(tái)復(fù)印機(jī)的賬面余額為95000元；黃河股份有限公司銷售電腦的公允價(jià)值為100000元，長江股份有限公司銷售復(fù)印機(jī)的公允價(jià)值為140000元，以公允價(jià)值為計(jì)稅價(jià)格，兩公司適用的增值稅稅率都為17%；假設(shè)黃河股份有限公司沒有為電腦計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，長江股份有限公司沒有為復(fù)印機(jī)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；整個(gè)交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)。 按照舊準(zhǔn)則規(guī)定，

10、黃河股份有限公司的賬務(wù)處理如下： 借：庫存商品復(fù)印機(jī)73200 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）23800 貸：庫存商品電腦80000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17000 長江股份有限公司的賬務(wù)處理如下： 借：庫存商品電腦101800 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17000 貸：庫存商品復(fù)印機(jī)95000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）23800 假定該項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，按照新準(zhǔn)則規(guī)定，黃河股份有限公司的賬務(wù)處理如下： 借：庫存商品復(fù)印機(jī)93200 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）23800 貸：主營業(yè)務(wù)收入100000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17000 借：主營業(yè)務(wù)成本80000

11、 貸：庫存商品電腦80000 長江股份有限公司的賬務(wù)處理如下： 借：庫存商品電腦146800 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17000 貸：主營業(yè)務(wù)收入140000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）23800 借：主營業(yè)務(wù)成本95000 貸：庫存商品復(fù)印機(jī)95000 由此可見，黃河公司按照新準(zhǔn)則確認(rèn)的換入資產(chǎn)復(fù)印機(jī)的成本比按舊準(zhǔn)則多20000元，從而使得資產(chǎn)負(fù)債表中的固定資產(chǎn)價(jià)值增加20000元，與此同時(shí)，主營業(yè)務(wù)收入與主營業(yè)務(wù)成本之間的差額20000元，為當(dāng)期確認(rèn)的收益，使得企業(yè)利潤表中的利潤總額增加20000元，繼而會(huì)影響企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。而該20000元恰恰是黃河公司換出電腦資產(chǎn)的公

12、允價(jià)值與賬面價(jià)值之差。長江公司亦存在同樣的情況。 三、新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)納稅影響舉例 按照相關(guān)稅法的規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)換取其他非貨幣性資產(chǎn)，實(shí)際上是一種有償出讓資產(chǎn)的行為，只不過換取的不是貨幣，而是貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)將非貨幣性資產(chǎn)交換分解為出售或轉(zhuǎn)讓持有的非貨幣性資產(chǎn)和購置新的非貨幣性資產(chǎn)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理，分別計(jì)算繳納相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅和所得稅。 另外，國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知（國稅發(fā)2000118號(hào)）規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購股票，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售

13、有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如果數(shù)額較大，在一個(gè)納稅年度確認(rèn)實(shí)現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過5個(gè)納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得額中。 可見，對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理存在明顯的差異：如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，兩者的處理一致，均以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益或所得；如果交換未同時(shí)符合具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件的，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)損益，以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本，而稅務(wù)上仍應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)其入賬價(jià)值。