公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際借鑒與國(guó)內(nèi)應(yīng)用

1、公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際借鑒與國(guó)內(nèi)應(yīng)用 一、引言公允價(jià)值會(huì)計(jì)（FairValueAccounting）是指以公允價(jià)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式。由于歷史成本計(jì)量的會(huì)計(jì)信息缺乏相關(guān)性和及時(shí)性，使得現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)度關(guān)注歷史、成本和利潤(rùn)，忽視未來(lái)、現(xiàn)金流和價(jià)值。公允價(jià)值會(huì)計(jì)因其潛在的高度相關(guān)性，受到了人們的高度重視，其運(yùn)用已經(jīng)從金融工具擴(kuò)展到傳統(tǒng)領(lǐng)域。我國(guó)財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并規(guī)定于2007年1月1日起首先在上市公司實(shí)施。該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在諸多方面實(shí)現(xiàn)了新的突破，其中公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用是最為顯著的方面。二、公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際借鑒公

2、允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、研究和應(yīng)用FASB、IASC一直走在前列，其他國(guó)家在這一領(lǐng)域的工作基本上是追隨FASB、IASC而展開(kāi)的。美國(guó)最早的公允價(jià)值概念始見(jiàn)于1970年會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）報(bào)告書(shū)4號(hào)（APBStatementno.4）。30年來(lái)，F(xiàn)ASB對(duì)公允價(jià)值計(jì)量體系的研究始終沒(méi)有間斷過(guò)。目前，F(xiàn)ASB共發(fā)布了153個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中60個(gè)與公允價(jià)值有關(guān)。IASC從1988年到現(xiàn)在共頒布了41個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中在金融工具、無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、農(nóng)業(yè)等近20個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都程度不同的運(yùn)用了公允價(jià)值。特別指出的是，IASC和加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA），在1995年頒布的IAS32金融工

3、具：披露和列報(bào)和1998年頒布的IAS39金融工具：確認(rèn)和計(jì)量?jī)蓚€(gè)準(zhǔn)則奠定了公允價(jià)值會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)。2004年前后，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則取得了重大進(jìn)展，先后完成了對(duì)已發(fā)布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一攬子修訂，同時(shí)改進(jìn)了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)和第39號(hào)這兩項(xiàng)有關(guān)金融工具的準(zhǔn)則，發(fā)布了5項(xiàng)新的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS1IFRS5），為國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則于2005年起實(shí)施構(gòu)筑了穩(wěn)定的平臺(tái)。FASB和IASC的公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的主要差異有兩點(diǎn)，一是FASB的準(zhǔn)則是規(guī)則導(dǎo)向的，而IASC的準(zhǔn)則是原則導(dǎo)向的，但是修訂后的IAS32和IAS39完全向規(guī)則導(dǎo)向趨同了。二是將所有金融工具按公允價(jià)值計(jì)量是IASC追求的目標(biāo)。因此

4、，與FASB保持一致是IASC制定準(zhǔn)則的一個(gè)重要原則。有些準(zhǔn)則如套期會(huì)計(jì)的分類兩者間雖有差異，但本質(zhì)上已沒(méi)有多少區(qū)別。三、公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)內(nèi)應(yīng)用我國(guó)關(guān)于公允價(jià)值的學(xué)術(shù)研究可追溯到上世紀(jì)70年代，在相關(guān)準(zhǔn)則的制定和運(yùn)用上曾有過(guò)反復(fù)。目前，我國(guó)沒(méi)有制定專門(mén)的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，關(guān)于金融工具的一些基本概念、會(huì)計(jì)處理方法和有關(guān)制度安排散見(jiàn)在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?D?D基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則投資、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非貨幣性交易、企業(yè)會(huì)計(jì)制度、金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度、證監(jiān)會(huì)公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第18號(hào)?D?D商業(yè)銀行信息披露特別規(guī)定、銀監(jiān)會(huì)金融機(jī)構(gòu)衍生產(chǎn)品管理暫行辦法、財(cái)政部會(huì)計(jì)司金融機(jī)構(gòu)衍生工具交易與套

5、期業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見(jiàn)稿）及財(cái)政部金融工具的確認(rèn)（暫行辦法）等規(guī)定和相關(guān)的制度中。特別指出的是，我國(guó)近期頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?D?D基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確地將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，并在17個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不同程度地運(yùn)用了這一計(jì)量屬性，這表明我國(guó)會(huì)計(jì)向國(guó)際趨同邁出了實(shí)質(zhì)性一步。公允價(jià)值的廣泛運(yùn)用，意味著我國(guó)傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計(jì)量模式被歷史成本、公允價(jià)值等多重計(jì)量屬性并存的計(jì)量模式所取代。由于FASB和IASC的準(zhǔn)則中只有不具強(qiáng)制約束力的“概念框架”，并沒(méi)有具有強(qiáng)制約束力的“基本準(zhǔn)則”。因此，我國(guó)將公允價(jià)值寫(xiě)入對(duì)具體準(zhǔn)則具有統(tǒng)馭作用的基本準(zhǔn)則，也是一個(gè)世界性的突破，具有劃時(shí)代的意義

6、。目前我國(guó)已發(fā)布的38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及會(huì)計(jì)要素計(jì)量的有30個(gè)。在這30個(gè)涉及會(huì)計(jì)要素計(jì)量的準(zhǔn)則中，有17個(gè)程度不同地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。具體運(yùn)用情況見(jiàn)下表：準(zhǔn)則名稱初始計(jì)量后續(xù)計(jì)量準(zhǔn)則名稱初始計(jì)量后續(xù)計(jì)量準(zhǔn)則1存貨（）準(zhǔn)則12債務(wù)重組準(zhǔn)則2長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則14收入準(zhǔn)則3投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則16政府補(bǔ)助準(zhǔn)則4固定資產(chǎn)（）準(zhǔn)則20企業(yè)合并（）準(zhǔn)則5生物資產(chǎn)（）準(zhǔn)則22金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則6無(wú)形資產(chǎn)（）準(zhǔn)則23金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則7非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則24套期保值準(zhǔn)則10企業(yè)年金基金準(zhǔn)則38首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則準(zhǔn)則11股份支付百事通 說(shuō)明：表示運(yùn)用，表示沒(méi)有運(yùn)用（）（）在存貨、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、

7、無(wú)形資產(chǎn)四項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，均在計(jì)量或初始計(jì)量中做出了幾乎一致的規(guī)定，即：投資者投入相關(guān)資產(chǎn)的成本，應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。這意味著接受投資形成的有關(guān)資產(chǎn)，必須以公允價(jià)值確定。另外這些準(zhǔn)則都同樣規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等所取得的相關(guān)資產(chǎn)的成本，應(yīng)分別按照相應(yīng)的準(zhǔn)則確定。而非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組準(zhǔn)則均涉及公允價(jià)值。（5）公允價(jià)值僅在非同一控制下的企業(yè)合并時(shí)引入。盡管我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的運(yùn)用范圍已經(jīng)較為廣泛，但這種運(yùn)用又是有條件的、謹(jǐn)慎的。這主要表現(xiàn)在以下兩方面。一是公允價(jià)值的非主導(dǎo)性。我國(guó)新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則明確規(guī)定：“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)

8、量時(shí)，一般應(yīng)采用歷史成本”。這實(shí)際上是在強(qiáng)調(diào)歷史成本計(jì)量屬性在我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量中的主導(dǎo)地位。這也說(shuō)明，我國(guó)是在堅(jiān)持以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)的前提下，引入重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值的。公允價(jià)值的非主導(dǎo)性在具體準(zhǔn)則中也得到了體現(xiàn)。例如，幾乎所有運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性的具體準(zhǔn)則中都規(guī)定要以歷史成本進(jìn)行計(jì)量，在滿足一定的條件時(shí)才可以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。二是條件要求較為苛刻。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值在什么情況下可以運(yùn)用，設(shè)定了較為苛刻的限制條件。例如，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)?D?D投資性房地產(chǎn)明確規(guī)定：企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日運(yùn)用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但如果有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠地取得

9、，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性；并且規(guī)定運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件：（1）必須有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；（2）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)?D?D生物資產(chǎn)也有類似的規(guī)定。再如企業(yè)會(huì)計(jì)第12號(hào)債務(wù)重組，明確規(guī)定了公允價(jià)值的運(yùn)用前提是公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)能夠“可靠計(jì)量”。而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換中則規(guī)定，可以運(yùn)用公允價(jià)值的非貨幣性交換必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。其中，商業(yè)實(shí)質(zhì)是指換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或者換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其

10、差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。由此不難看出，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用采取了非常謹(jǐn)慎的態(tài)度，不是任何企業(yè)在任何情況下都可以運(yùn)用公允價(jià)值的，不能滿足公允價(jià)值適用條件的企業(yè)或事項(xiàng)是不允許運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的公允價(jià)值，無(wú)論是概念還是具體運(yùn)用的范圍都充分借鑒了IASC的準(zhǔn)則，體現(xiàn)了與IASC準(zhǔn)則方向上是一致的。但我國(guó)在引入公允價(jià)值計(jì)量屬性時(shí)，并沒(méi)有完全照搬FASB或IASC的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是在堅(jiān)持與IASC準(zhǔn)則趨同方向的前提下，充分考慮了我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)體制和公司治理，以及法律、文化等會(huì)計(jì)環(huán)境，不是簡(jiǎn)單地追求相同，而是保持了中國(guó)特色。公允價(jià)值計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)

11、準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施，是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日趨成熟的重要標(biāo)志，它昭示著會(huì)計(jì)反映從靜止的觀點(diǎn)轉(zhuǎn)向了運(yùn)動(dòng)的觀點(diǎn)，是認(rèn)識(shí)論上的一大跨越，是科學(xué)的會(huì)計(jì)反映觀的開(kāi)始，同時(shí)也標(biāo)志著資產(chǎn)計(jì)價(jià)舊時(shí)代的結(jié)束和新時(shí)代的開(kāi)始。因此，公允價(jià)值會(huì)計(jì)是具有劃時(shí)代意義的。參考文獻(xiàn)：1、陳小悅等，關(guān)于衍生金融工具的會(huì)計(jì)問(wèn)題研究，東北大學(xué)出版社，2000。2、財(cái)政部、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，北京：科學(xué)出版社，2006。3、于永生，美國(guó)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的應(yīng)用研究，財(cái)經(jīng)論壇，2005（9）。4、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002。5、張學(xué)謙，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與慣例，北京：經(jīng)濟(jì)管理出版社。6、羅殿英，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)金融工具項(xiàng)目進(jìn)展簡(jiǎn)介，會(huì)計(jì)之友，2003（1）。7、汪祥耀等，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則?D?D研究與比較，上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2004。8、王樂(lè)錦，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的運(yùn)用：意義與特征、會(huì)計(jì)研究，2006（5）。9、路曉燕，公允價(jià)值會(huì)計(jì)的國(guó)際應(yīng)用，會(huì)計(jì)研究，2006（4）10、財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，金融工具會(huì)計(jì)與保險(xiǎn)會(huì)計(jì)，大連：大連出版社，2005。11、FASB,SFAS149:Amendmentofstatement133onDerivati