1會(huì)計(jì)學(xué)企業(yè)合并

1、 高高 級(jí)級(jí) 財(cái)財(cái) 務(wù)務(wù) 會(huì)會(huì) 計(jì)計(jì) 教學(xué)課件教學(xué)課件 第一章 企業(yè)業(yè)合并企業(yè)合并概述企業(yè)合并概述1 1企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法概述企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法概述3 3同一控制下企業(yè)合并同一控制下企業(yè)合并2 2非同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并5 54 4企業(yè)合并信息的披露企業(yè)合并信息的披露 1.1 1.1 企業(yè)合并概述企業(yè)合并概述 企業(yè)合并概念企業(yè)合并概念公司法概念：吸收合并和新設(shè)合并公司法概念：吸收合并和新設(shè)合并會(huì)計(jì)概念：將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并會(huì)計(jì)概念：將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一形成一個(gè)報(bào)告主體個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)的交易或事項(xiàng) （包含控股合并）（包含控股合并） 合并的分類合

2、并的分類所涉行業(yè)分類：橫向、縱向、混合所涉行業(yè)分類：橫向、縱向、混合法律形式分類法律形式分類合并各方關(guān)聯(lián)關(guān)系分類合并各方關(guān)聯(lián)關(guān)系分類 合并需解決的會(huì)計(jì)問題合并需解決的會(huì)計(jì)問題 合并的法律形式分類 吸收合并（兼并）吸收合并（兼并）合并方存續(xù)，被合并方解散合并方存續(xù)，被合并方解散A AB BC=AC=A 新設(shè)合并（創(chuàng)立合并）新設(shè)合并（創(chuàng)立合并）新企業(yè)存續(xù)，合并各方解散新企業(yè)存續(xù)，合并各方解散A A B BC=DC=D 控股合并控股合并合并方和被合并方均存續(xù)，取得控制權(quán)為母公司，被控合并方和被合并方均存續(xù)，取得控制權(quán)為母公司，被控股為子公司股為子公司A A B= A B= A B B合并各方關(guān)聯(lián)關(guān)系

3、分類 同一控制下企業(yè)合并同一控制下企業(yè)合并含義：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控含義：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。制且該控制并非暫時(shí)性的。解釋：解釋： 能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控制的一方通常指企業(yè)集能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。相同多方一般指投資者群體。團(tuán)的母公司。相同多方一般指投資者群體。 時(shí)間性要求，指合并前后時(shí)間性要求，指合并前后1 1年以上（含年以上（含1 1年）年） 實(shí)質(zhì)重于形式原則實(shí)質(zhì)重于形式原則通常：指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。通常：指發(fā)生在同一

4、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。例外：同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合例外：同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。 非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并含義：參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制含義：參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。企業(yè)合并。 合并需解決的會(huì)計(jì)問題 合并日：合并日

5、：交易事項(xiàng)不外交易事項(xiàng)不外“一手交錢一手交貨一手交錢一手交貨”，會(huì)計(jì)處理不外借貸平衡，會(huì)計(jì)處理不外借貸平衡取得資產(chǎn)取得資產(chǎn)/ /負(fù)債如何確認(rèn)負(fù)債如何確認(rèn)所付成本如何確認(rèn)所付成本如何確認(rèn)有無差額，如有，差額如何處理有無差額，如有，差額如何處理 合并以后：合并以后：吸收合并與新設(shè)合并：新企業(yè)后續(xù)正常核算吸收合并與新設(shè)合并：新企業(yè)后續(xù)正常核算控股合并：母子公司各自獨(dú)立核算，合并報(bào)表需要調(diào)整控股合并：母子公司各自獨(dú)立核算，合并報(bào)表需要調(diào)整抵銷相關(guān)項(xiàng)目抵銷相關(guān)項(xiàng)目 本章主要講述合并日會(huì)計(jì)核算，第三四章講述控股合并下本章主要講述合并日會(huì)計(jì)核算，第三四章講述控股合并下合并報(bào)表的處理合并報(bào)表的處理1.2 企業(yè)

6、合并會(huì)計(jì)處理方法概述購買法權(quán)益結(jié)合法合并方的確定取得控制權(quán)的一方為合并方（實(shí)質(zhì)重于形式）P4合并日的確定被并方控制權(quán)轉(zhuǎn)移P4合并成本的確定支付對(duì)價(jià)公允價(jià)值支付對(duì)價(jià)賬面價(jià)值可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的確定公允價(jià)值入賬賬面價(jià)值入賬差額及處理正差：商譽(yù)負(fù)差：營業(yè)外收入資本公積和留存收益1.3 同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 同一控制下的吸收合并（權(quán)益結(jié)合法）同一控制下的吸收合并（權(quán)益結(jié)合法） 核算思路與原則核算思路與原則 例題例題1-1 同一控制下的控股合并（單行合并）同一控制下的控股合并（單行合并） 核算思路及原則核算思路及原則 例題例題1-2 同一控制下合并會(huì)計(jì)處理的總結(jié)同一控制下合并會(huì)計(jì)處理的總結(jié) 賬面價(jià)值計(jì)

7、價(jià)賬面價(jià)值計(jì)價(jià) 差額調(diào)整資本公積（留存收益）差額調(diào)整資本公積（留存收益） 被并企業(yè)的損益會(huì)同時(shí)并入被并企業(yè)的損益會(huì)同時(shí)并入同一控制下的吸收合并的核算思路 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)合并，可以視作集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)負(fù)債所企業(yè)集團(tuán)內(nèi)合并，可以視作集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)負(fù)債所有者權(quán)益的有者權(quán)益的“重新調(diào)配重新調(diào)配” 所以所以： 不應(yīng)改變?cè)Y產(chǎn)負(fù)債的計(jì)價(jià)屬性不應(yīng)改變?cè)Y產(chǎn)負(fù)債的計(jì)價(jià)屬性 支付對(duì)價(jià)：以原賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，相關(guān)費(fèi)用計(jì)入期間費(fèi)用支付對(duì)價(jià)：以原賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，相關(guān)費(fèi)用計(jì)入期間費(fèi)用 取得的凈資產(chǎn)：以原賬面價(jià)值計(jì)價(jià)取得的凈資產(chǎn)：以原賬面價(jià)值計(jì)價(jià) 股權(quán)置換差額：調(diào)所有者權(quán)益股權(quán)置換差額：調(diào)所有者權(quán)益 資本公積資本公積 留存收益留存收益權(quán)

8、益結(jié)合法支付對(duì)價(jià)核算 支付對(duì)價(jià)一般包含：資產(chǎn)合并相關(guān)費(fèi)用支付對(duì)價(jià)一般包含：資產(chǎn)合并相關(guān)費(fèi)用 資產(chǎn)：按賬面價(jià)值轉(zhuǎn)出資產(chǎn)：按賬面價(jià)值轉(zhuǎn)出 相關(guān)費(fèi)用：計(jì)入期間費(fèi)用（管理費(fèi)用）相關(guān)費(fèi)用：計(jì)入期間費(fèi)用（管理費(fèi)用）與證券發(fā)行相關(guān)的費(fèi)用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均與證券發(fā)行相關(guān)的費(fèi)用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應(yīng)自所發(fā)行證券的發(fā)行收入中扣減應(yīng)自所發(fā)行證券的發(fā)行收入中扣減股票：有溢價(jià)扣溢價(jià)，無溢價(jià)或溢價(jià)不足沖資本公積、留存收股票：有溢價(jià)扣溢價(jià)，無溢價(jià)或溢價(jià)不足沖資本公積、留存收益。益。 債券：沖溢價(jià)或增加折價(jià)債券：沖溢價(jià)或增加折價(jià) 股權(quán)置換差額 新股權(quán)置換舊股權(quán)，差額：新股權(quán)置換舊股權(quán)，差額： 沖

9、減沖減/調(diào)增資本公積調(diào)增資本公積 資本公積不足沖減：沖留存收益資本公積不足沖減：沖留存收益 后續(xù)調(diào)整：（盡可能還原被并企業(yè)原資本公積與留存收益）后續(xù)調(diào)整：（盡可能還原被并企業(yè)原資本公積與留存收益） 資本公積與留存收益資本公積與留存收益 教材P8例題1-1（1）第一種方式：發(fā)行普通股第一種方式：發(fā)行普通股106萬股置換萬股置換 合并相關(guān)費(fèi)用的處理（合并相關(guān)費(fèi)用的處理（原則原則） 借：資本公積借：資本公積 12萬萬 管理費(fèi)用管理費(fèi)用 14萬萬 貸：銀行存款貸：銀行存款 26萬萬 取得資產(chǎn)負(fù)債的處理取得資產(chǎn)負(fù)債的處理 例題1-1（2）借：銀行存款借：銀行存款 10萬萬 應(yīng)收賬款應(yīng)收賬款 6萬萬 存貨

10、存貨 33萬萬 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 85萬萬 貸：流動(dòng)負(fù)債貸：流動(dòng)負(fù)債 8萬萬 應(yīng)付債券應(yīng)付債券 20萬萬 2置換股權(quán)置換股權(quán)3差額處理差額處理 股本股本 106萬萬 沒有差額沒有差額1錄入資產(chǎn)負(fù)債錄入資產(chǎn)負(fù)債賬面數(shù)據(jù)賬面數(shù)據(jù)教材P8例題1-1（3）第二種方式：發(fā)行普通股第二種方式：發(fā)行普通股100萬股置換萬股置換 合并相關(guān)費(fèi)用的處理（合并相關(guān)費(fèi)用的處理（原則原則） 借：資本公積借：資本公積 12萬萬 管理費(fèi)用管理費(fèi)用 14萬萬 貸：銀行存款貸：銀行存款 26萬萬 取得資產(chǎn)負(fù)債的處理取得資產(chǎn)負(fù)債的處理 例題1-1（4）借：銀行存款借：銀行存款 10萬萬 應(yīng)收賬款應(yīng)收賬款 6萬萬 存貨存貨 33萬

11、萬 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 85萬萬 貸：流動(dòng)負(fù)債貸：流動(dòng)負(fù)債 8萬萬 應(yīng)付債券應(yīng)付債券 20萬萬 2置換股權(quán)置換股權(quán)3差額處理差額處理 股本股本 100萬萬 資本公積資本公積 6萬萬1錄入資產(chǎn)負(fù)債錄入資產(chǎn)負(fù)債賬面數(shù)據(jù)賬面數(shù)據(jù)教材P8例題1-1（5）第一種方式：發(fā)行普通股第一種方式：發(fā)行普通股110萬股置換萬股置換 合并相關(guān)費(fèi)用的處理（合并相關(guān)費(fèi)用的處理（原則原則） 借：資本公積借：資本公積 12萬萬 管理費(fèi)用管理費(fèi)用 14萬萬 貸：銀行存款貸：銀行存款 26萬萬 取得資產(chǎn)負(fù)債的處理取得資產(chǎn)負(fù)債的處理 例題1-1（6）借：銀行存款借：銀行存款 10萬萬 應(yīng)收賬款應(yīng)收賬款 6萬萬 存貨存貨 33萬萬

12、固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 85萬萬 貸：流動(dòng)負(fù)債貸：流動(dòng)負(fù)債 8萬萬 應(yīng)付債券應(yīng)付債券 20萬萬 2置換股權(quán)置換股權(quán)3差額處理差額處理 股本股本 110萬萬 資本公積資本公積 4萬萬1錄入資產(chǎn)負(fù)債錄入資產(chǎn)負(fù)債賬面數(shù)據(jù)賬面數(shù)據(jù)同一控制下的控股合并的核算思路 單行合并：完全合并的對(duì)稱單行合并：完全合并的對(duì)稱 被并方存續(xù)，相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債不能直接并入兼并方被并方存續(xù)，相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債不能直接并入兼并方 長期股權(quán)投資只能以單獨(dú)項(xiàng)目列示在投資企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)長期股權(quán)投資只能以單獨(dú)項(xiàng)目列示在投資企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上債表上 核算：核算： 不應(yīng)改變?cè)Y產(chǎn)負(fù)債的計(jì)價(jià)屬性不應(yīng)改變?cè)Y產(chǎn)負(fù)債的計(jì)價(jià)屬性 支付對(duì)價(jià)：以原賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，相

13、關(guān)費(fèi)用計(jì)入期間費(fèi)用支付對(duì)價(jià)：以原賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，相關(guān)費(fèi)用計(jì)入期間費(fèi)用 取得的凈資產(chǎn)：按被并企業(yè)所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，取得的凈資產(chǎn)：按被并企業(yè)所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，計(jì)入長期股權(quán)投資。計(jì)入長期股權(quán)投資。 差額：調(diào)資本公積或留存收益差額：調(diào)資本公積或留存收益教材P8例題1-2（1）第一種方式：發(fā)行普通股第一種方式：發(fā)行普通股106萬股萬股 合并相關(guān)費(fèi)用的處理合并相關(guān)費(fèi)用的處理 借：資本公積借：資本公積 12萬萬 管理費(fèi)用管理費(fèi)用 14萬萬 貸：銀行存款貸：銀行存款 26萬萬 取得股權(quán)的處理取得股權(quán)的處理借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 106萬萬 貸：股本貸：股本 106萬萬 合并報(bào)表的處理：

14、合并報(bào)表的處理： 合并報(bào)表處理的原因合并報(bào)表處理的原因 合并報(bào)表的處理分錄合并報(bào)表的處理分錄 合并報(bào)表處理的原因 合并報(bào)表是將兩個(gè)主體，視為同一個(gè)合并報(bào)表是將兩個(gè)主體，視為同一個(gè)“企業(yè)企業(yè)”進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)告。告。 母公司對(duì)子公司的投資，從整個(gè)母公司對(duì)子公司的投資，從整個(gè)“企業(yè)企業(yè)”角度來看，并不角度來看，并不能認(rèn)為是一種投資，會(huì)計(jì)意義上的長期股權(quán)投資應(yīng)為對(duì)外能認(rèn)為是一種投資，會(huì)計(jì)意義上的長期股權(quán)投資應(yīng)為對(duì)外投資。投資。 同理，子公司歸屬于母公司的股權(quán)，從整個(gè)同理，子公司歸屬于母公司的股權(quán)，從整個(gè)“企業(yè)企業(yè)”的角的角度來看，并不能認(rèn)為是股東權(quán)益，會(huì)計(jì)意義上的股東權(quán)益，度來看，并不能認(rèn)為是股

15、東權(quán)益，會(huì)計(jì)意義上的股東權(quán)益，應(yīng)為企業(yè)所有者對(duì)企業(yè)的權(quán)益，而不是內(nèi)部之間的權(quán)益。應(yīng)為企業(yè)所有者對(duì)企業(yè)的權(quán)益，而不是內(nèi)部之間的權(quán)益。 同時(shí)，合并報(bào)表的程序，是先將母子公司會(huì)計(jì)報(bào)表簡單算同時(shí)，合并報(bào)表的程序，是先將母子公司會(huì)計(jì)報(bào)表簡單算數(shù)加總，此時(shí)，子公司的資產(chǎn)負(fù)債均已并入，不需要重新數(shù)加總，此時(shí)，子公司的資產(chǎn)負(fù)債均已并入，不需要重新核算。核算。 故：母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資，與子公司的股東權(quán)故：母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資，與子公司的股東權(quán)益，兩者應(yīng)相互抵銷，且，其抵銷的結(jié)果，應(yīng)形同于益，兩者應(yīng)相互抵銷，且，其抵銷的結(jié)果，應(yīng)形同于“同同一企業(yè)一企業(yè)” 的會(huì)計(jì)報(bào)告結(jié)果。的會(huì)計(jì)報(bào)告結(jié)果。 例題1

16、-2（2）借：股本借：股本 56萬萬 資本公積資本公積 17萬萬 盈余公積盈余公積 23萬萬 未分配利潤未分配利潤 10萬萬 貸：貸：2抵銷母公司長抵銷母公司長期股權(quán)投資期股權(quán)投資 長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資 106萬萬 沒有差額沒有差額1抵銷子公司股抵銷子公司股東權(quán)益賬面數(shù)東權(quán)益賬面數(shù)教材P8例題1-2（3）第二種方式：發(fā)行普通股第二種方式：發(fā)行普通股100萬股萬股 合并相關(guān)費(fèi)用的處理（合并相關(guān)費(fèi)用的處理（原則原則） 借：資本公積借：資本公積 12萬萬 管理費(fèi)用管理費(fèi)用 14萬萬 貸：銀行存款貸：銀行存款 26萬萬 取得股權(quán)的處理取得股權(quán)的處理借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 106萬萬 貸：

17、股本貸：股本 100萬萬 資本公積資本公積 6萬萬 合并報(bào)表的處理：合并報(bào)表的處理： 合并報(bào)表的處理分錄合并報(bào)表的處理分錄 例題1-2（4）借：股本借：股本 56萬萬 資本公積資本公積 17萬萬 盈余公積盈余公積 23萬萬 未分配利潤未分配利潤 10萬萬 貸：貸：2抵銷母公司長抵銷母公司長期股權(quán)投資期股權(quán)投資 長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資 106萬萬1抵銷子公司股抵銷子公司股東權(quán)益賬面數(shù)東權(quán)益賬面數(shù)教材P8例題1-2（5）第三種方式：發(fā)行普通股第三種方式：發(fā)行普通股110萬股萬股 合并相關(guān)費(fèi)用的處理合并相關(guān)費(fèi)用的處理 借：資本公積借：資本公積 12萬萬 管理費(fèi)用管理費(fèi)用 14萬萬 貸：銀行存款貸：

18、銀行存款 26萬萬 取得股權(quán)的處理取得股權(quán)的處理借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 106萬萬 資本公積資本公積 4萬萬 貸：股本貸：股本 110萬萬 合并報(bào)表的處理：合并報(bào)表的處理： 合并報(bào)表的處理分錄合并報(bào)表的處理分錄 例題1-2（6）借：股本借：股本 56萬萬 資本公積資本公積 17萬萬 盈余公積盈余公積 23萬萬 未分配利潤未分配利潤 10萬萬 貸：貸：2抵銷母公司長抵銷母公司長期股權(quán)投資期股權(quán)投資 長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資 106萬萬1抵銷子公司股抵銷子公司股東權(quán)益賬面數(shù)東權(quán)益賬面數(shù) 1.4 非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 非同一控制下吸收合并的處理（購買法）非同一控制下吸收合并的處理

19、（購買法） 處理思路及原則處理思路及原則 例題例題 其他需要注意的問題其他需要注意的問題 購買法和權(quán)益結(jié)合法的粗略比較購買法和權(quán)益結(jié)合法的粗略比較 非同一控制下控股合并的處理非同一控制下控股合并的處理 處理思路及原則處理思路及原則 例題例題1-4 例題例題1-5非同一控制下吸收合并的處理思路及原則 思路：一家企業(yè)思路：一家企業(yè)購買購買另一家企業(yè)。另一家企業(yè)。 主要解決問題：主要解決問題：取得資產(chǎn)取得資產(chǎn)/ /負(fù)債負(fù)債公允價(jià)值（可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值）公允價(jià)值（可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值）所付成本所付成本.購買成本購買成本如有差額如有差額.商譽(yù)商譽(yù)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值= =可辨認(rèn)資產(chǎn)

20、公允價(jià)值可辨認(rèn)負(fù)債公允價(jià)值可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值可辨認(rèn)負(fù)債公允價(jià)值 購買商品 普通貨物購買普通貨物購買的會(huì)計(jì)處理：的會(huì)計(jì)處理： 借：庫存商品借：庫存商品 20 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 20 000n 購買企業(yè)購買企業(yè)的會(huì)計(jì)處理：的會(huì)計(jì)處理： 借：存貨借：存貨 23 000 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 12 000 （其他資產(chǎn)等）（其他資產(chǎn)等） 5 000 貸：短期借款等貸：短期借款等 5 000 銀行存款銀行存款 35 000銀行存款銀行存款 39 000銀行存款銀行存款 32 000營業(yè)外收入營業(yè)外收入 3 000商譽(yù)商譽(yù) 4 000 購買成本的構(gòu)成 （購買法） 支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，相關(guān)費(fèi)用的處

21、理與同一控制相同。支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，相關(guān)費(fèi)用的處理與同一控制相同。 支付對(duì)價(jià)公允價(jià)值具體來看：支付對(duì)價(jià)公允價(jià)值具體來看： 貨幣資金：買價(jià)貨幣資金：買價(jià) 債務(wù)證券：債務(wù)證券現(xiàn)值債務(wù)證券：債務(wù)證券現(xiàn)值 股票：發(fā)行股票的市價(jià)（股本股票：發(fā)行股票的市價(jià)（股本+資本公積）資本公積） 其他資產(chǎn)：公允價(jià)值其他資產(chǎn)：公允價(jià)值 付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入合并當(dāng)期損益付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入合并當(dāng)期損益（資產(chǎn)變現(xiàn)損益資產(chǎn)變現(xiàn)損益） 與證券發(fā)行相關(guān)的費(fèi)用，所發(fā)行證券的發(fā)行收入中扣減與證券發(fā)行相關(guān)的費(fèi)用，所發(fā)行證券的發(fā)行收入中扣減股票股票：有溢價(jià)扣溢價(jià)：有溢價(jià)扣溢價(jià)，溢，溢價(jià)不足價(jià)不足沖資本公

22、積與留存沖資本公積與留存收益。收益。 債券債券：沖溢價(jià)或增加折價(jià)：沖溢價(jià)或增加折價(jià)） 其他相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）其他相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用） 商譽(yù)的處理 購買成本可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值商譽(yù)購買成本可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值商譽(yù) 商譽(yù)的處理：商譽(yù)的處理： 我國合并準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定我國合并準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定 正商譽(yù)：不攤銷，減值正商譽(yù)：不攤銷，減值企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)號(hào)資產(chǎn)減值資產(chǎn)減值處理處理 負(fù)商譽(yù)：對(duì)取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公負(fù)商譽(yù)：對(duì)取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核復(fù)核；復(fù)核無誤的

23、差額計(jì)；復(fù)核無誤的差額計(jì)當(dāng)期損益當(dāng)期損益會(huì) 計(jì) 處 理差額 0正商譽(yù)立即沖減所有者權(quán)益作購買商譽(yù)并攤銷作購買商譽(yù)但不攤銷（期末做減值測試）差額 0負(fù)商譽(yù)收益或遞延收益沖減非流動(dòng)資產(chǎn) 例1-3（1）第一種方式：發(fā)行70萬股合并相關(guān)費(fèi)用：借：資本公積合并相關(guān)費(fèi)用：借：資本公積 12萬萬 管理費(fèi)用管理費(fèi)用 14萬萬 貸：銀行存款貸：銀行存款 26萬萬合并分錄合并分錄借：銀行存款借：銀行存款 10萬萬 應(yīng)收賬款應(yīng)收賬款 6萬萬 存貨存貨 37萬萬 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 97萬萬 貸：流動(dòng)負(fù)債貸：流動(dòng)負(fù)債 8萬萬 應(yīng)付債券應(yīng)付債券 19萬萬 股本股本 70萬萬 資本公積資本公積 140萬萬 商譽(yù)商譽(yù) 87萬

24、萬2核算支付對(duì)價(jià)核算支付對(duì)價(jià)3差額處理差額處理1錄入取得的資錄入取得的資產(chǎn)負(fù)債產(chǎn)負(fù)債123萬萬210萬萬 例1-3（2）第二種方式：發(fā)行40萬股合并相關(guān)費(fèi)用：借：資本公積合并相關(guān)費(fèi)用：借：資本公積 12萬萬 管理費(fèi)用管理費(fèi)用 14萬萬 貸：銀行存款貸：銀行存款 26萬萬合并分錄合并分錄借：銀行存款借：銀行存款 10萬萬 應(yīng)收賬款應(yīng)收賬款 6萬萬 存貨存貨 37萬萬 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 97萬萬 貸：流動(dòng)負(fù)債貸：流動(dòng)負(fù)債 8萬萬 應(yīng)付債券應(yīng)付債券 19萬萬 股本股本 40萬萬 資本公積資本公積 80萬萬營業(yè)外收入營業(yè)外收入 3萬萬2核算支付對(duì)價(jià)核算支付對(duì)價(jià)3差額處理差額處理1錄入取得的資錄入取得的

25、資產(chǎn)負(fù)債產(chǎn)負(fù)債123萬萬120萬萬 購買法其他需注意問題 合并利潤及現(xiàn)金流量：合并利潤及現(xiàn)金流量： 包含在購買對(duì)價(jià)及相關(guān)資產(chǎn)中，不另作合并包含在購買對(duì)價(jià)及相關(guān)資產(chǎn)中，不另作合并 （無合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表）（無合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表） 或有事項(xiàng)：或有事項(xiàng)： 如果約定事項(xiàng)很可能發(fā)生并影響購買成本，影響金額能如果約定事項(xiàng)很可能發(fā)生并影響購買成本，影響金額能可靠計(jì)量的，計(jì)入合并成本可靠計(jì)量的，計(jì)入合并成本 公允價(jià)值暫估公允價(jià)值暫估 購買日后購買日后12個(gè)月內(nèi)調(diào)整：追溯調(diào)整。個(gè)月內(nèi)調(diào)整：追溯調(diào)整。 超過規(guī)定期限后價(jià)值量調(diào)整：視為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正超過規(guī)定期限后價(jià)值量調(diào)整：視為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正 購買法與權(quán)

26、益結(jié)合法的比較與評(píng)價(jià) 比較：比較： 購買法產(chǎn)生新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，權(quán)益結(jié)合法不產(chǎn)生購買法產(chǎn)生新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，權(quán)益結(jié)合法不產(chǎn)生 購買法確認(rèn)商譽(yù)，權(quán)益結(jié)合法不確認(rèn)購買法確認(rèn)商譽(yù)，權(quán)益結(jié)合法不確認(rèn) 基本評(píng)價(jià)：基本評(píng)價(jià)： 物價(jià)上漲的時(shí)期，賬面價(jià)值一般低于公允價(jià)值，因而權(quán)益物價(jià)上漲的時(shí)期，賬面價(jià)值一般低于公允價(jià)值，因而權(quán)益結(jié)合法下資產(chǎn)存在未實(shí)現(xiàn)升值，實(shí)施合并企業(yè)可以通過出結(jié)合法下資產(chǎn)存在未實(shí)現(xiàn)升值，實(shí)施合并企業(yè)可以通過出售這些資產(chǎn)，增加合并年度的利潤，如果繼續(xù)使用這些資售這些資產(chǎn)，增加合并年度的利潤，如果繼續(xù)使用這些資產(chǎn)，則可以較低的折舊費(fèi)用與攤銷費(fèi)用與所實(shí)現(xiàn)的利潤相產(chǎn)，則可以較低的折舊費(fèi)用與攤銷費(fèi)用與所實(shí)現(xiàn)的

27、利潤相配比，在合并后若干年內(nèi)，權(quán)益結(jié)合法下的利潤均大于購配比，在合并后若干年內(nèi)，權(quán)益結(jié)合法下的利潤均大于購買法下的利潤。買法下的利潤。 購購權(quán)權(quán)購購權(quán)權(quán)非同一控制下控股合并的處理思路 被并方（子公司）存續(xù)，相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債不能并入母公司，被并方（子公司）存續(xù)，相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債不能并入母公司，資產(chǎn)負(fù)債在個(gè)別報(bào)表仍然按資產(chǎn)負(fù)債在個(gè)別報(bào)表仍然按賬面價(jià)值賬面價(jià)值 長期股權(quán)投資以單獨(dú)項(xiàng)目列示在母公司資產(chǎn)負(fù)債表，反映長期股權(quán)投資以單獨(dú)項(xiàng)目列示在母公司資產(chǎn)負(fù)債表，反映為凈資產(chǎn)為凈資產(chǎn)公允價(jià)值公允價(jià)值；投資收益單列一行列示在母公司的利；投資收益單列一行列示在母公司的利潤表潤表 母公司長期股權(quán)投資平時(shí)核算采用母公司長期

28、股權(quán)投資平時(shí)核算采用成本法成本法，報(bào)表日編制合，報(bào)表日編制合并報(bào)表（實(shí)質(zhì)為并報(bào)表（實(shí)質(zhì)為權(quán)益法，權(quán)益法，購買日購買日公允價(jià)值公允價(jià)值為基礎(chǔ)）為基礎(chǔ)） 兩者之間存在差額：投資成本差額兩者之間存在差額：投資成本差額 購買成本購買成本所取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值所取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值持股比例持股比例 形成原因形成原因 分解及處理分解及處理投資成本差額形成原因 P公司購買公司購買S公司公司100%股權(quán)，股權(quán)，P公司購買成本（公允價(jià)值）公司購買成本（公允價(jià)值）210萬，萬，S公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值106萬萬 兩者差額兩者差額210106100%=104萬，原因可能是：萬，原因可能是：按資

29、產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)分按資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)分期攤銷期攤銷正負(fù)商譽(yù)正負(fù)商譽(yù)并入未被記錄的商譽(yù)并入未被記錄的商譽(yù)一起處理一起處理 資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值其賬其賬面價(jià)值面價(jià)值 未被記錄的商譽(yù)未被記錄的商譽(yù) 其他無法確認(rèn)為某項(xiàng)資產(chǎn)的其他無法確認(rèn)為某項(xiàng)資產(chǎn)的原因原因投資成本差額的分解及處理投資成本差額取得成本被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值投資成本差額取得成本被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值%商譽(yù)商譽(yù)公允價(jià)值變動(dòng)公允價(jià)值變動(dòng)取得成本凈資產(chǎn)公允價(jià)值取得成本凈資產(chǎn)公允價(jià)值%凈資產(chǎn)公允價(jià)值凈資產(chǎn)公允價(jià)值凈資產(chǎn)賬面價(jià)值凈資產(chǎn)賬面價(jià)值%正商譽(yù)：不處理（留長投賬面）正商譽(yù)：不處理（留長投賬面）負(fù)商譽(yù)：立即調(diào)入損益負(fù)商譽(yù)：立即

30、調(diào)入損益按有關(guān)項(xiàng)目性質(zhì)攤銷按有關(guān)項(xiàng)目性質(zhì)攤銷非同一控制下控股合并的例題1-4（1） 第一種方式：發(fā)行普通股第一種方式：發(fā)行普通股70萬換取萬換取S公司凈資產(chǎn)公司凈資產(chǎn) 步驟一：相關(guān)費(fèi)用處理步驟一：相關(guān)費(fèi)用處理 借：資本公積借：資本公積 12萬萬 管理費(fèi)用管理費(fèi)用 14萬萬 貸：銀行存款貸：銀行存款 26萬萬 步驟二：計(jì)算投資成本差額并分解步驟二：計(jì)算投資成本差額并分解非同一控制下控股合并的例題1-4（2）項(xiàng)目公允價(jià)值賬面價(jià)值差額分配金額投資成本差額 210106100%=104萬萬104萬存貨37萬33萬4萬4萬固定資產(chǎn)97萬85萬12萬12萬應(yīng)付債券19萬20萬-1萬-1萬商譽(yù)87萬正商譽(yù)不

31、額外調(diào)整，計(jì)入長期股權(quán)投資初始成本正商譽(yù)不額外調(diào)整，計(jì)入長期股權(quán)投資初始成本非同一控制下控股合并的例題1-4（3） 第三步：購買日母公司核算第三步：購買日母公司核算 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 210萬萬 貸：股本貸：股本 70萬萬 資本公積資本公積 140萬萬 至此，購買日（合并時(shí)）核算已做完，此時(shí)，長期股權(quán)投資至此，購買日（合并時(shí)）核算已做完，此時(shí)，長期股權(quán)投資210萬萬=子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值123萬商譽(yù)萬商譽(yù)87萬萬 其中，子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值其中，子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值=106萬萬+存貨存貨4萬萬+固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)12萬萬+應(yīng)付債券應(yīng)付債券1萬萬=123萬萬 后

32、續(xù)計(jì)量中：后續(xù)計(jì)量中： 權(quán)益法下，母公司的長期股權(quán)投資，不應(yīng)視作普通資產(chǎn)，而應(yīng)權(quán)益法下，母公司的長期股權(quán)投資，不應(yīng)視作普通資產(chǎn)，而應(yīng)視作視作“子公司歸屬母公司的凈資產(chǎn)子公司歸屬母公司的凈資產(chǎn)”，故：，故： 子公司報(bào)告凈利潤，其凈資產(chǎn)增加，母公司相應(yīng)調(diào)增長期股權(quán)子公司報(bào)告凈利潤，其凈資產(chǎn)增加，母公司相應(yīng)調(diào)增長期股權(quán)投資，同時(shí)計(jì)入投資收益。投資，同時(shí)計(jì)入投資收益。 子公司股利分配，為其凈資產(chǎn)減少，母公司相應(yīng)調(diào)減長期股權(quán)子公司股利分配，為其凈資產(chǎn)減少，母公司相應(yīng)調(diào)減長期股權(quán)投資。投資。非同一控制下控股合并的例題1-4（4） 同時(shí)，子公司相關(guān)資產(chǎn)按賬面價(jià)值攤銷成本，而如果按合并同時(shí)，子公司相關(guān)資產(chǎn)按賬

33、面價(jià)值攤銷成本，而如果按合并形成一個(gè)主體看，這些資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值進(jìn)行成本核算，故，形成一個(gè)主體看，這些資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值進(jìn)行成本核算，故，在子公司的正常核算之外，母公司補(bǔ)記相關(guān)差額的攤銷。在子公司的正常核算之外，母公司補(bǔ)記相關(guān)差額的攤銷。 后續(xù)計(jì)量分錄：后續(xù)計(jì)量分錄： 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 90萬萬 貸：投資收益貸：投資收益 90萬萬 借：應(yīng)收股利借：應(yīng)收股利 45萬萬 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 45萬萬 借：投資收益借：投資收益 5.4萬萬 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 5.4萬萬 存貨一年攤銷，本年攤銷存貨一年攤銷，本年攤銷4萬萬 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)10年攤銷，本年攤銷

34、年攤銷，本年攤銷1.2萬萬 應(yīng)付債券應(yīng)付債券5年攤銷，本年攤銷年攤銷，本年攤銷0.2萬萬 商譽(yù)不攤銷商譽(yù)不攤銷 合計(jì)攤銷：合計(jì)攤銷：5.4萬（萬（P19頁攤銷計(jì)劃表）頁攤銷計(jì)劃表）非同一控制下控股合并的例題1-4（5） 第二種方式：發(fā)行普通股第二種方式：發(fā)行普通股40萬換取萬換取S公司凈資產(chǎn)公司凈資產(chǎn) 步驟一：相關(guān)費(fèi)用處理步驟一：相關(guān)費(fèi)用處理 借：資本公積借：資本公積 12萬萬 管理費(fèi)用管理費(fèi)用 14萬萬 貸：銀行存款貸：銀行存款 26萬萬 步驟二：計(jì)算投資成本差額并分解步驟二：計(jì)算投資成本差額并分解非同一控制下控股合并的例題1-4（6）項(xiàng)目公允價(jià)值賬面價(jià)值差額分配金額投資成本差額 12010

35、6100%=14萬萬14萬存貨37萬33萬4萬4萬固定資產(chǎn)97萬85萬12萬12萬應(yīng)付債券19萬20萬-1萬-1萬商譽(yù)-3萬負(fù)商譽(yù)，調(diào)增長期股權(quán)投資初始成本，計(jì)入營業(yè)負(fù)商譽(yù)，調(diào)增長期股權(quán)投資初始成本，計(jì)入營業(yè)外收入外收入非同一控制下控股合并的例題1-4（7） 第三步：購買日母公司核算第三步：購買日母公司核算 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 123萬萬 貸：股本貸：股本 40萬萬 資本公積資本公積 80萬萬 營業(yè)外收入營業(yè)外收入 3萬萬 至此，購買日（合并時(shí)）核算已做完，此時(shí)，母公司長期股至此，購買日（合并時(shí)）核算已做完，此時(shí)，母公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值權(quán)投資賬面價(jià)值123萬萬=子公司可辨認(rèn)凈

36、資產(chǎn)公允價(jià)值子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值123萬萬 其中，子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值其中，子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值=106萬萬+存貨存貨4萬萬+固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)12萬萬+應(yīng)付債券應(yīng)付債券1萬萬=123萬萬 后續(xù)計(jì)量同前后續(xù)計(jì)量同前非同一控制下控股合并的例題1-4（8） 后續(xù)計(jì)量分錄：后續(xù)計(jì)量分錄： 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 90萬萬 貸：投資收益貸：投資收益 90萬萬 借：應(yīng)收股利借：應(yīng)收股利 45萬萬 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 45萬萬 借：投資收益借：投資收益 5.4萬萬 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 5.4萬萬 存貨一年攤銷，本年攤銷存貨一年攤銷，本年攤銷4萬萬 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)

37、10年攤銷，本年攤銷年攤銷，本年攤銷1.2萬萬 應(yīng)付債券應(yīng)付債券5年攤銷，本年攤銷年攤銷，本年攤銷-0.2萬萬 商譽(yù)不攤銷商譽(yù)不攤銷 合計(jì)攤銷：合計(jì)攤銷：5.4萬萬 P20頁攤銷計(jì)劃表頁攤銷計(jì)劃表非同一控制下控股合并的例題1-5（1） 第一種方式：發(fā)行普通股第一種方式：發(fā)行普通股70萬換取萬換取S公司公司90%股權(quán)股權(quán) 步驟一：相關(guān)費(fèi)用處理步驟一：相關(guān)費(fèi)用處理 借：資本公積借：資本公積 12萬萬 管理費(fèi)用管理費(fèi)用 14萬萬 貸：銀行存款貸：銀行存款 26萬萬 步驟二：計(jì)算投資成本差額并分解步驟二：計(jì)算投資成本差額并分解非同一控制下控股合并的例題1-5（2）項(xiàng)目公允價(jià)值賬面價(jià)值差額分配金額投資成

38、本差額 21010690%=104萬萬114.6萬存貨37萬33萬4萬3.6萬固定資產(chǎn)97萬85萬12萬10.8萬應(yīng)付債券19萬20萬-1萬-0.9萬商譽(yù)99.3萬正商譽(yù)不額外調(diào)整，計(jì)入長期股權(quán)投資初始成本正商譽(yù)不額外調(diào)整，計(jì)入長期股權(quán)投資初始成本非同一控制下控股合并的例題1-5（3） 第三步：購買日母公司核算第三步：購買日母公司核算 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 210萬萬 貸：股本貸：股本 70萬萬 資本公積資本公積 140萬萬 至此，購買日（合并時(shí)）核算已做完，此時(shí)，長期股權(quán)投資至此，購買日（合并時(shí)）核算已做完，此時(shí)，長期股權(quán)投資210萬萬=子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值1

39、23萬萬90%商譽(yù)商譽(yù)99.3萬萬 其中，子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值其中，子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值=106萬萬+存貨存貨4萬萬+固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)12萬萬+應(yīng)付債券應(yīng)付債券1萬萬=123萬萬 后續(xù)計(jì)量：后續(xù)計(jì)量：非同一控制下控股合并的例題1-5（4） 后續(xù)計(jì)量分錄：后續(xù)計(jì)量分錄： 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 81萬（萬（90萬萬90%） 貸：投資收益貸：投資收益 81萬（萬（90萬萬90%） 借：應(yīng)收股利借：應(yīng)收股利 40.5萬（萬（45萬萬90% 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 40.5萬（萬（45萬萬90%） 借：投資收益借：投資收益 4.86萬萬 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 4.86萬萬 存貨一年攤銷，本年攤銷存貨一年攤銷，本年攤銷4萬萬90%=3.6萬萬 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)10年攤銷，本年攤銷年攤銷，本年攤銷1.2萬萬90%=1.08萬萬 應(yīng)付債