人壽保險(xiǎn)業(yè)增值稅制度分析.docx

1、人壽保險(xiǎn)業(yè)增值稅制度分析一、引言營(yíng)業(yè)稅與增值稅并行的流轉(zhuǎn)稅制度破壞了增值稅抵扣鏈條，導(dǎo)致 重復(fù)征稅，嚴(yán)重阻礙了我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展.2 0 11年底，隨莉“營(yíng)業(yè)稅 改征增值稅試點(diǎn)方案”的出臺(tái).我國(guó)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”的序暮 從此拉開.2 0 1 6年政府工作報(bào)告將“營(yíng)改增"試點(diǎn)擴(kuò)大到房地產(chǎn) 業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)以及生活服務(wù)業(yè).“營(yíng)改增"給保險(xiǎn)公司帶來了 機(jī)遇與挑戰(zhàn):一方面.“營(yíng)改增”打通了保險(xiǎn)公司的稅收抵扣鏈條、避 免了重復(fù)征稅，有利于促進(jìn)保險(xiǎn)公司經(jīng)營(yíng)規(guī)范和結(jié)構(gòu)優(yōu)化:但另一方 面，保險(xiǎn)公司在營(yíng)業(yè)稅制下形成的經(jīng)營(yíng)模式短期內(nèi)難以全面調(diào)整，加 之金融業(yè)增值稅制度并未完全考慮保險(xiǎn)業(yè)經(jīng)營(yíng)特征

2、，保險(xiǎn)公司稅負(fù)水 平可能更為沉重.出現(xiàn)與“稅負(fù)只減不繾'預(yù)期相反的結(jié)果.1由于 人壽保險(xiǎn)公司稅收優(yōu)惠業(yè)務(wù)規(guī)模遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司稅收優(yōu)惠業(yè) 務(wù)規(guī)模，因此預(yù)期認(rèn)為，“營(yíng)改增"對(duì)財(cái)險(xiǎn)公司的影響大于對(duì)壽險(xiǎn)公司 的影響.但是稅負(fù)增長(zhǎng)率顯示，壽險(xiǎn)公司的稅負(fù)變化出現(xiàn)了跳躍式增 長(zhǎng)，而財(cái)險(xiǎn)公司的稅負(fù)變化相對(duì)合理.那么.“營(yíng)改增”對(duì)人壽保險(xiǎn)業(yè) 的影響就值得深入探析了.本文首先分析人壽保險(xiǎn)業(yè)的特殊性，然后 結(jié)合政策性文件提出現(xiàn)行的增值稅制度對(duì)壽險(xiǎn)行業(yè)存在的不適用 性，并討論后續(xù)可能出現(xiàn)的稅收風(fēng)險(xiǎn).二、人壽保險(xiǎn)業(yè)的特殊性（一）投資與保障功能交叉.產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜.隨著我國(guó)人壽保險(xiǎn)業(yè) 的處速發(fā)展.行業(yè)

3、內(nèi)的激烈競(jìng)爭(zhēng)與多元化的保障需求不斷激勵(lì)若壽險(xiǎn) 公司設(shè)計(jì)出更加完善的創(chuàng)新產(chǎn)品，擴(kuò)大的保障范圍和多樣的保單條款 使得產(chǎn)品結(jié)構(gòu)愈加復(fù)雜.眾多新型產(chǎn)品的投資功能與保障功能相互交 叉.既為投保人提供多元化的投資途徑.也發(fā)揮者保險(xiǎn)本身的保障功 能.多樣的產(chǎn)品功能背后必然要求復(fù)雜的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)作為支姓，技術(shù)處 理的夏雜性可能為征收壽險(xiǎn)行業(yè)增值稅帶來困難.（二）壽險(xiǎn)公司負(fù)債 經(jīng)營(yíng)，準(zhǔn)以適用一般方法.與傳統(tǒng)企業(yè)相比，人壽保險(xiǎn)公司最主要的特 征是負(fù)債經(jīng)營(yíng)，祝括來講是其保費(fèi)收取在前、成本發(fā)生在后，這使得壽 險(xiǎn)公司很準(zhǔn)適用增值稅的一般納稅方法，具體表現(xiàn)在兩方面：第一，業(yè) 務(wù)利潤(rùn)隱含在保費(fèi)收入中，殖以準(zhǔn)確度量.壽險(xiǎn)公司收取

4、的保費(fèi)并不 等同于賤取的利潤(rùn)，其中還包括未來賠付、成本費(fèi)用等公司經(jīng)菅所需 的支出.由于風(fēng)險(xiǎn)的不確定性和壽檢產(chǎn)品的長(zhǎng)期性特征，這部分支出 往往準(zhǔn)以確定，因此增值稅稅基也很誰準(zhǔn)確計(jì)算.第二,抵扣項(xiàng)目的認(rèn) 定存在困碓.壽險(xiǎn)公司的成本主要集中在婚付支出、經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、成本 和責(zé)任準(zhǔn)備金等方面.但大多數(shù)成本逐以取得進(jìn)項(xiàng)稅專用發(fā)票.一般 而言上逑成本中僅有2 0 %能夠?qū)崿F(xiàn)憑票抵扣.此外，除成本外的其 他成本可能在未來幾年甚至幾十年中才能確定，給當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅抵扣增 加誰度.（三）保障期限較長(zhǎng).增值額不易確定.人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品普遍具有 長(zhǎng)期性特征，其保險(xiǎn)金的紿付取決于被保險(xiǎn)人生老病死的人身狀態(tài)， 以年金保險(xiǎn)為例，被保

5、險(xiǎn)人在生存期限內(nèi)均可領(lǐng)取，保險(xiǎn)合同可能持 續(xù)幾十年.從保障功能來看，無論是以補(bǔ)償身故后經(jīng)濟(jì)損失為目的的 傳統(tǒng)壽險(xiǎn)，或是為應(yīng)對(duì)長(zhǎng)壽風(fēng)險(xiǎn)提供經(jīng)濟(jì)保障的年金保險(xiǎn)，其提供服 務(wù)的長(zhǎng)期性正是壽險(xiǎn)產(chǎn)品吸引消費(fèi)者的重要因圭之一.較長(zhǎng)的保障期 限使得壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)增值額港以確定. 2 方面.保險(xiǎn)給付的時(shí)間、金額 甚至給付發(fā)生與否均受到風(fēng)險(xiǎn)特征、被保險(xiǎn)人行為、市場(chǎng)環(huán)境等多種 不確定因素的影響，賠付支出隨著保障期限加長(zhǎng)具有更大的不確定性 導(dǎo)致當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)以確認(rèn).另一方面，分紅保險(xiǎn)、投連險(xiǎn)、萬能險(xiǎn)等 新型壽險(xiǎn)產(chǎn)品占據(jù)市場(chǎng)主要份額.此類產(chǎn)品兼具投資功能,承保利潤(rùn) 受到投資收益率的顯著影響.而長(zhǎng)期收益率的波動(dòng)程度更大.進(jìn)一

6、步 增加了確定增值額的準(zhǔn)度.（四）退保業(yè)務(wù)較多，行業(yè)普遍現(xiàn)象現(xiàn)實(shí)中 人壽保臉業(yè)存在大量的退保業(yè)務(wù)，甚至某些壽險(xiǎn)產(chǎn)品為增強(qiáng)吸引力設(shè) 置特殊的退保節(jié)點(diǎn)，個(gè)別業(yè)務(wù)的退保率可能高達(dá)9 0%.例如2 0 1 3年壽險(xiǎn)產(chǎn)品費(fèi)率改革后，不少公司隨之推出短期高現(xiàn)金價(jià)值的產(chǎn)品 此類屬于“正常退保"范囹的產(chǎn)品占據(jù)當(dāng)年退保業(yè)務(wù)的彳艮大比重.退 保既是壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的特殊之處,也是行業(yè)內(nèi)普遍存在的現(xiàn)象.三、現(xiàn)行增值稅制度對(duì)人壽保險(xiǎn)業(yè)的適用性分析結(jié)合“3 6號(hào)文件"內(nèi)容與壽險(xiǎn)行業(yè)的四個(gè)特殊性分析發(fā)現(xiàn)，現(xiàn) 行增值稅制度對(duì)人壽保險(xiǎn)業(yè)的不適用性主要體現(xiàn)在兩方面，一是文件 規(guī)定的人身保險(xiǎn)概念可能會(huì)引發(fā)稅收優(yōu)惠

7、業(yè)務(wù)界定不清的問題.而壽 險(xiǎn)產(chǎn)品的復(fù)雜結(jié)構(gòu)將進(jìn)一步加劇此問題；二是負(fù)偵經(jīng)營(yíng)、長(zhǎng)期保障與 退?，F(xiàn)象可能導(dǎo)致公司無法取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票、業(yè)務(wù)增值額不易確定. 下面對(duì)這兩類問題進(jìn)行詳細(xì)闡禪.（一）稅收優(yōu)惠業(yè)務(wù)的界定問題.“ 3 6號(hào)文件”中人身保險(xiǎn)的概念包含“返還本利”的表述.本文對(duì)于 該說法存在不同理解.在人壽保險(xiǎn)行業(yè)中，所有保險(xiǎn)金給付都依賴于 被保險(xiǎn)人的人身狀態(tài)，壽險(xiǎn)合同中并不存在“本利"概念,盡管壽險(xiǎn)產(chǎn) 品在一定程度上具有長(zhǎng)期儲(chǔ)蓄功能.但是投保人交納保費(fèi)、保險(xiǎn)人給 付保險(xiǎn)金與儲(chǔ)蓄中的“本利"仍存在本質(zhì)區(qū)別，不能一慨而論.單純從 數(shù)量上來講，保險(xiǎn)金額可能以保費(fèi)的倍數(shù)形式呈現(xiàn)，也可

8、能設(shè)計(jì)成獨(dú) 立的數(shù)麒.以一年期以上的兩全保險(xiǎn)為例，若保險(xiǎn)合同中未出現(xiàn)“返還 本利”條款，則可能引起稅牧優(yōu)惠業(yè)務(wù)界定不清的問題.因此稅收優(yōu)惠 玫策中“返還本利"的說法是否合適有待商榷.此外.投資連結(jié)保險(xiǎn)和 萬能保險(xiǎn)作為兼具投資與保障功能的壽險(xiǎn)產(chǎn)品，其投資賬戶的運(yùn)作管 理模式與證券投資基金基本一致，但二者所適用的稅收政策差異性較 大.“3 6號(hào)文件”規(guī)定對(duì)證券投資基金收入免征增值稅，但目前尚 無針對(duì)投連險(xiǎn)、萬能險(xiǎn)有關(guān)的稅收優(yōu)惠政策.本文認(rèn)為對(duì)賬戶投資收 益部分應(yīng)免征增值稅.原因有以下幾點(diǎn)：一是保險(xiǎn)投資業(yè)務(wù)不屬于提 供服務(wù)或貨物銷售.不在營(yíng)業(yè)稅或增值稅的征收范圍內(nèi)：二是該規(guī)定 中對(duì)證券投資

9、基金未征收增值稅：三是國(guó)際上多數(shù)國(guó)家都未對(duì)保險(xiǎn)投 資業(yè)務(wù)征收增值稅.（二）進(jìn)項(xiàng)稅抵扣困準(zhǔn)，業(yè)務(wù)增值額不易確定.1 .焙款與壽險(xiǎn)貴任準(zhǔn)備金的稅收處理.2014-2018年我國(guó) 人身保險(xiǎn)業(yè)務(wù)賠付支出占總保費(fèi)收入比重約為2 3. 7%,這部分 支出是人壽保險(xiǎn)業(yè)經(jīng)營(yíng)中雖重要的成本，但是壽險(xiǎn)公司的服務(wù)對(duì)象多 為自然人，這種情況下公司很難獲取可供沖銷的進(jìn)項(xiàng)緡值稅發(fā)票，導(dǎo) 致占據(jù)保費(fèi)收入近四分之一的藉付支出無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅.比外，對(duì)于 如何進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，目黃尚無明確的政策規(guī)定.由于壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)負(fù)債 經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)以及未來賠款的不確定性.為避免財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)大幅波動(dòng), 壽險(xiǎn)公司從當(dāng)期收取的保費(fèi)中提取部分富存作為壽險(xiǎn)責(zé)任

10、準(zhǔn)備金.準(zhǔn) 備金的提取同樣無法取得增值稅發(fā)票.3上述情況的本質(zhì)是使得壽 險(xiǎn)公司的稅收提前,加重了企業(yè)當(dāng)期稅負(fù).再次以保費(fèi)收入1 0 0 0 元為例.假設(shè)保險(xiǎn)期限五年.則每年的保險(xiǎn)責(zé)任對(duì)應(yīng)2 0 0元,公司首 年末應(yīng)提取的準(zhǔn)備金為8 0 0元.次年末為6 0 0元.依次遞減.若允 許責(zé)任準(zhǔn)備金進(jìn)行抵扣，則每年增值稅額為2 0 0 X 6 %=! 2元， 五年合計(jì)6。元；若不允許抵扣，則首年增值稅糠為1 0 0 0 X 6 % =6 0元.此后各年無需交納.雖然增值稅總額不變，但后者明顯加 重了壽險(xiǎn)公司當(dāng)期的稅收負(fù)擔(dān)，存在一定不合理性.2.退保業(yè)務(wù)的稅 收處理.目前尚未明確退保業(yè)務(wù)的稅收處理方式,

11、在此提出幾點(diǎn)思考. 結(jié)合“ 3 6號(hào)文件”附件規(guī)定，從壽險(xiǎn)產(chǎn)品是否屬于免征增值稅范圍 的角度分別討論.對(duì)于一年期以內(nèi)的人身保險(xiǎn)產(chǎn)品，應(yīng)允許返還的退 保金抵扣進(jìn)項(xiàng)稅.因?yàn)閴垭U(xiǎn)公司承保時(shí)收取的保費(fèi)計(jì)入銷項(xiàng)稅額，若 中途退保,該保單的現(xiàn)金價(jià)值返還給投保人.導(dǎo)致公司的實(shí)際收入小 于賬面的銷項(xiàng)稅額.如退保金無法抵扣謎項(xiàng)稅.則公司可能面臨“少收 費(fèi)多交稅"的不利局面.對(duì)于一年期以上的壽險(xiǎn)產(chǎn)品，盡管保費(fèi)收入免 征增魚稅，但其投資收撓仍需納稅.若此類業(yè)務(wù)出現(xiàn)退保，可能導(dǎo)致增 值稅實(shí)際稅率上升.以保費(fèi)收入1 0 0 0元為例.假設(shè)1 0%的投資 收益全部來自股票投資.退保時(shí)保單現(xiàn)金價(jià)值I 0 5 0元

12、，則增值稅 應(yīng)納稅額為1 0 0 0 X 1(%X6%=6元，退保后壽險(xiǎn)公司收益5 0元，實(shí)際稅率上升至1 2%.絕大多數(shù)壽險(xiǎn)產(chǎn)品均附帶役資功能，由 退保引起的實(shí)際稅率上升將加重壽險(xiǎn)公司的稅收負(fù)擔(dān).3.分紅業(yè)務(wù) 的稅收處理.分紅業(yè)務(wù)中的稅收處理問題與一年期以上的退保業(yè)務(wù)情 況類似.分紅保險(xiǎn)的期限通常在一年以上，屬于免征增值稅的產(chǎn)品，但 賬戶的投資收益在扣除分給投保人或被保險(xiǎn)人的紅利后，需要交納增 借稅，但該部分紅利支出無法取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，使得壽險(xiǎn)公司再次面 臨實(shí)際稅率上升的問題.另一方面，分紅保險(xiǎn)業(yè)務(wù)占據(jù)壽險(xiǎn)行業(yè)總保 費(fèi)收入的6 5%以上，保單紅利也是公司支出的重要組成部分.這在 某種程度上擴(kuò)

13、大了抵扣問題的嚴(yán)重性.此外，稅制改革前對(duì)于分紅業(yè) 務(wù)的保費(fèi)收入免征營(yíng)業(yè)稅，“營(yíng)改漕"后開始征收增值稅，導(dǎo)致對(duì)該業(yè) 務(wù)的稅收優(yōu)惠玫黃斷層，給壽險(xiǎn)公司造成不利影響.四、稅收風(fēng)險(xiǎn)的初步分析稅收在組織財(cái)玫收入、調(diào)控國(guó)民經(jīng)濟(jì)、監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)等方面具有 重要作用，國(guó)家依靠稅收滿足社會(huì)公共需求.稅收鳳檢是指因稅制落 后或稅收治理不當(dāng)?shù)仍蚩赡芤l(fā)多數(shù)國(guó)民福祉消減的系統(tǒng)性風(fēng) 險(xiǎn).4稅收制度既要保證穩(wěn)定的稅收來源，又不能過度征稅,加重企 業(yè)負(fù)擔(dān).隨著全國(guó)各行業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)的全面推開，增值稅在政府稅 收中占有極高比例.如果退保業(yè)務(wù)、分紅保險(xiǎn)投資收益和準(zhǔn)備金等項(xiàng) 目允許進(jìn)項(xiàng)稅抵扣.那么壽險(xiǎn)公司能夠借助設(shè)計(jì)

14、保單條款、退保業(yè)務(wù) 抵扣、提高分紅比例、調(diào)整精算假設(shè)等手段進(jìn)行避稅，可能導(dǎo)致整體 稅收下降,在一定程度上增加稅收風(fēng)險(xiǎn),5()設(shè)計(jì)保單條款以享 受稅收優(yōu)惠.根據(jù)“ 3 G號(hào)文件"中對(duì)免征增值稅的人身保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的 定義.壽險(xiǎn)公司可以通過人為設(shè)計(jì)保險(xiǎn)期限和加入“返還本利''條款 以享受稅收優(yōu)患政策.以保險(xiǎn)期限是六個(gè)月的短期健康險(xiǎn)為例，在原 有保單基礎(chǔ)上延長(zhǎng)保險(xiǎn)期限至一年以上，但將延期部分的保險(xiǎn)金額設(shè) 置在很低的水平，這種做法既不會(huì)明顯增加壽險(xiǎn)公司的風(fēng)險(xiǎn),又能夠 避開本應(yīng)交納的增值稅.(二)允許遂項(xiàng)稅抵扣引起的稅收減少. I .調(diào) 整計(jì)提責(zé)任準(zhǔn)備金的精算假設(shè).未來風(fēng)險(xiǎn)的不確定性

15、使得壽險(xiǎn)公司在 經(jīng)營(yíng)過程中必須做出某些候設(shè)，如對(duì)死亡率、利率的預(yù)測(cè)，對(duì)被保險(xiǎn)人 風(fēng)險(xiǎn)情況的估計(jì)等.壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金的投取依賴于大量的精算假設(shè). 這些假設(shè)的變化會(huì)引起準(zhǔn)備金的大幅波動(dòng).如果責(zé)任準(zhǔn)備金能夠進(jìn)行 進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，那么壽險(xiǎn)公司可以通it在合理范囹內(nèi)調(diào)整精算假設(shè)，以 增減當(dāng)期準(zhǔn)備金數(shù)額.進(jìn)而影響增值稅納稅彼.另一方面，壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn) 備金的計(jì)算方法非常復(fù)雜，需要專業(yè)的精算知識(shí)與實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)稅收 監(jiān)管帶來了一定準(zhǔn)度.2.原發(fā)票抵扣退保業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額.實(shí)際經(jīng)營(yíng)中 出現(xiàn)退保業(yè)務(wù)時(shí).壽險(xiǎn)公司的吾遍做法是要求投保人提供原始的銷項(xiàng) 稅發(fā)票.但是退還給投保人的現(xiàn)金價(jià)值往往低于原始發(fā)票金額.這部 分差飄包含承保業(yè)務(wù)的費(fèi)用以及利潤(rùn)收入.如果允許壽險(xiǎn)公司使用原 始發(fā)票進(jìn)行退保業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，那么該筆業(yè)務(wù)的箱項(xiàng)稅欲全部被 沖抵.無法對(duì)其從中嫌取的利潤(rùn)征收增值稅，使徉壽險(xiǎn)公司從退保業(yè) 務(wù)中取得的利潤(rùn)無需交納蟾值稅.6此外，這部分利潤(rùn)的數(shù)額在這 種征稅與抵扣制度下往往誰以確定.3.提高分紅比例以減少增值稅 額.“3 6號(hào)文件"附件中規(guī)定，分紅保險(xiǎn)的投資收益中，僅對(duì)扣除分 紅后的部分征收增值稅，分紅所占投資收益的比例由保單條款做出規(guī) 定，保險(xiǎn)人可以出于維持紅利水平穩(wěn)定或婚強(qiáng)保單吸引力等目的對(duì)該 比例進(jìn)行調(diào)整，這給予了壽險(xiǎn)公司比較自由的調(diào)整空間.如果壽險(xiǎn)公 稅：與此同時(shí)，產(chǎn)品保費(fèi)會(huì)隨之上升，但