排污權(quán)交易會計確認(rèn)與計量的探索

1、排污權(quán)交易會計確認(rèn)與計量的探索摘 要 進(jìn)入21世紀(jì)以來，環(huán)境問題日益突出，已然成為世界發(fā)展的重要課題。為減少企業(yè)對環(huán)境的污染，許多國家對企業(yè)的排污量進(jìn)行了規(guī)定，排污權(quán)及排污權(quán)交易應(yīng)運(yùn)而生。將來大量企業(yè)涉及到排污權(quán)交易的問題，所以對排污權(quán)交易如何進(jìn)行會計核算成為一個非常重要的課題。本文旨在通過對排污權(quán)交易的會計確認(rèn)與計量的分析和探討，了解如何用會計手段處理一些環(huán)境問題。關(guān)鍵詞 排污權(quán) 排污權(quán)交易 會計確認(rèn) 會計計量排污權(quán)交易是用經(jīng)濟(jì)手段處理環(huán)境問題，排污權(quán)會計在一定程度上就是通過對外部影響予以考慮來綜合考察企業(yè)效益，使企業(yè)在注重經(jīng)濟(jì)效益的同時也考慮環(huán)境效益。當(dāng)企業(yè)獲得、出售或使用排污權(quán)時，為了在

2、財報報表中反映排污權(quán)，首先應(yīng)明確如何對排污權(quán)進(jìn)行確認(rèn)，即排污權(quán)可以作為何種基本會計要素計入財務(wù)報表中，又應(yīng)在何時確認(rèn)。在財務(wù)會計中，確認(rèn)是非常重要的一個過程，直接影響了會計處理程序的選擇以及會計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。一、排污權(quán)及排污權(quán)交易的含義排污權(quán)又稱排放權(quán)，是排放污染物的權(quán)利。它是指排放者在環(huán)境保護(hù)監(jiān)督管理部門分配的額度內(nèi)，并在確保該權(quán)利的行使不損害其他公眾環(huán)境權(quán)益的前提下，依法享有的向環(huán)境排放污染物的權(quán)利，通常以排污許可證的形式表現(xiàn)出來。排污權(quán)交易是指在一定的區(qū)域內(nèi)，污染物排放總量不超過允許排放量的前提下，內(nèi)部各污染源之間通過貨幣交換的方式相互調(diào)劑排污量，達(dá)到減少排污量、保護(hù)環(huán)境的目的。實(shí)質(zhì)上排污

3、權(quán)交易就是采取經(jīng)濟(jì)激勵手段促使企業(yè)降低污染物的排放量的一種環(huán)境制度，是通過經(jīng)濟(jì)手段解決環(huán)境問題。二、排污權(quán)交易會計的確認(rèn)（一）排污權(quán)是一項(xiàng)資產(chǎn)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。企業(yè)獲得排污權(quán)后就擁有了使用、出售排污權(quán)等權(quán)利，即為企業(yè)所擁有或控制；排污權(quán)是允許企業(yè)在特定時間內(nèi)排放特定污染總量的權(quán)利，不具有實(shí)物形態(tài)；排污權(quán)是企業(yè)從政府或從交易中取得，具有可辨認(rèn)性；排污權(quán)具有市場價值可以進(jìn)行交易并可用貨幣計量，屬于非貨幣性資產(chǎn)，因此排污權(quán)應(yīng)被確認(rèn)為無形資產(chǎn)。（二）排污權(quán)的確認(rèn)條件排污權(quán)在符合無形資產(chǎn)定義的基礎(chǔ)上，還需要滿足如下確認(rèn)條件：首先排污權(quán)的獲得和

4、使用都必須符合相關(guān)的環(huán)境法律法規(guī)，否則不應(yīng)該被確認(rèn)。其次排污權(quán)通常有期限限制，如果超出了期限，該排污權(quán)就喪失了有效性，不能再使用該項(xiàng)權(quán)利。再次企業(yè)自行使用排污權(quán)時，排污權(quán)是企業(yè)正常生產(chǎn)的必要條件，能協(xié)助企業(yè)獲得其他經(jīng)濟(jì)利益；企業(yè)出售排污權(quán)時，可以帶來現(xiàn)金流入，所以應(yīng)對其加以確認(rèn)。最后該排污權(quán)的成本能夠可靠地計量。排污權(quán)的確認(rèn)金額是可以合理估計的，符合可計量性的確認(rèn)條件。三、排污權(quán)交易會計的計量排污權(quán)可看作是一項(xiàng)無形資產(chǎn)，因此，關(guān)于排污權(quán)的計量屬性可參考無形資產(chǎn)的計量屬性。企業(yè)有償購得排污權(quán)時，采用歷史成本進(jìn)行計量。企業(yè)無償取得排污權(quán)時，歷史成本無法可靠計量，采用公允價值可以解決計量問題。因此，

5、排污權(quán)的計量屬性采用歷史成本與公允價值雙重屬性。（一）排污權(quán)的初始計量排污權(quán)交易的初始計量可根據(jù)排污權(quán)不同的取得方式確定。排污權(quán)的取得方式主要有如下四種：1.企業(yè)購買或通過拍賣取得當(dāng)排污權(quán)是企業(yè)購買或通過拍賣所得時，其初始確認(rèn)金額就是企業(yè)為排污權(quán)實(shí)際支付的購買價格或拍賣價格。企業(yè)購買排污權(quán)時，記入無形資產(chǎn)科目。出售損益記入營業(yè)外收支科目。而通過拍賣取得的排污權(quán)，其入賬方式與購買取得的排污權(quán)相類似。2.政府無償分配取得企業(yè)無償取得的排污權(quán)實(shí)際上是一種政府補(bǔ)助。根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。因此在存在活躍市場的情況下或能

6、通過其他方式獲得排污權(quán)交易的公允價值時，應(yīng)將排污權(quán)的公允價值記入無形資產(chǎn)及遞延收益科目，在其有效期間進(jìn)行攤銷，確認(rèn)為收入。而當(dāng)排污權(quán)公允價值無法可靠取得時，企業(yè)應(yīng)將排污權(quán)按名義金額（1元）計量并計入當(dāng)期損益。3.政府以收取少量名義金額授予政府也可能以收費(fèi)的方式將排污權(quán)分配給企業(yè)，直接以支付的費(fèi)用作為入賬價值。此時如果政府收取的金額低于排污權(quán)的當(dāng)前公允價值，企業(yè)應(yīng)將其差異確認(rèn)為政府補(bǔ)助，同時確認(rèn)遞延收益。在排污權(quán)的有效期間內(nèi)進(jìn)行攤銷，確認(rèn)為收入。4.通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得企業(yè)的排污權(quán)也可通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得。如果該非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價值能夠可靠計量，則應(yīng)當(dāng)以排污權(quán)的公允價值

7、和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入的排污權(quán)的初始成本。否則應(yīng)當(dāng)參照非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)，加上支付的相關(guān)稅費(fèi)和補(bǔ)價，將其作為換入的排污權(quán)的初始入賬價值。（二）排污權(quán)的后續(xù)計量1.排污權(quán)的攤銷會計準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其金額應(yīng)在使用壽命期間合理攤銷，攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。排污權(quán)是使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)該在使用期限內(nèi)進(jìn)行攤銷。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)采用直線法攤銷。而企業(yè)的排污權(quán)是與企業(yè)的污染排放量密切相關(guān)的，是用來補(bǔ)償企業(yè)未來實(shí)際發(fā)生的污染排放的。企業(yè)可以依據(jù)實(shí)際污染物的排放量占企業(yè)排污權(quán)的允許總排放量的比例進(jìn)行攤銷。將攤銷額

8、計入“制造費(fèi)用”，最后轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”。2.排污權(quán)的價值重估排污權(quán)的價值并不是固定不變的，有很多因素都可以影響其市場價格。隨著技術(shù)的提高，企業(yè)的污染治理成本會不斷降低。排污權(quán)的入賬價值是企業(yè)為排污權(quán)實(shí)際支付的購買價格或拍賣價格，也就是當(dāng)時排污權(quán)的市場價格，而排污權(quán)的市場價格不斷變動，因此期末應(yīng)重估排污權(quán)的價值。排污權(quán)的期末價值重估可按照“成本與市價孰低”原則計量。為避免企業(yè)利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)自身利潤，當(dāng)排污權(quán)交易的賬面價值低于公允價值時，不得將之前確認(rèn)的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。（三）排污權(quán)的處置1.排污權(quán)的有償轉(zhuǎn)讓企業(yè)由于采取了治理污染的措施而減少了排污量，只使用所持有的排污權(quán)的一部分額度，企業(yè)就可將未使

9、用的剩余部分進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。在轉(zhuǎn)讓時按取得的收入入賬，并按照工作量法或直線法轉(zhuǎn)銷轉(zhuǎn)讓部分排污權(quán)對應(yīng)的成本，減少無形資產(chǎn)的賬面價值。取得的轉(zhuǎn)讓收入與其成本之間的差額，應(yīng)先沖減轉(zhuǎn)讓過程中的相關(guān)稅費(fèi)，產(chǎn)生凈損益時計入營業(yè)外收支。由于企業(yè)是依據(jù)實(shí)際的排污量占允許的總排放量的比例進(jìn)行攤銷，轉(zhuǎn)讓的剩余排污權(quán)額度并未攤銷，因此確定轉(zhuǎn)讓成本時不涉及累計攤銷；但如果以前計提了排污權(quán)的減值準(zhǔn)備，應(yīng)將其按比例進(jìn)行轉(zhuǎn)銷。2.排污權(quán)的到期處理排污權(quán)是有使用期限的，當(dāng)排污權(quán)許可證到期時，企業(yè)將不能再使用該項(xiàng)排污權(quán)。排污權(quán)許可證一般是給定時間內(nèi)的總限額量，然后規(guī)定每年的限額量，如果以前年度的許可量未用完，可將剩余量遞延到許可時間

10、內(nèi)的以后年度使用。如果在其使用期限內(nèi)，排污權(quán)的自用量和轉(zhuǎn)讓量剛好將企業(yè)排污權(quán)的總限額量用盡，那么最終累計攤銷的金額等于該排污權(quán)的賬面價值。如果排污權(quán)到期時還有剩余的排污量未使用，則將該未使用部分的成本轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”。四、加強(qiáng)我國排污權(quán)會計確認(rèn)與計量的建議面對日益嚴(yán)峻的環(huán)境問題，排污權(quán)交易已經(jīng)成為一種重要的新的治理企業(yè)污染的市場手段。因此我國也應(yīng)加強(qiáng)排污權(quán)會計確認(rèn)和計量工作，具體如下：（1）排污權(quán)確認(rèn)和計量的關(guān)鍵是排污權(quán)公允價值的合理確定，但我國的排污權(quán)交易市場正處于初步發(fā)展階段，并不能很明確地反映出排污權(quán)的公允價值。因此，我國當(dāng)前要充分借鑒西方發(fā)達(dá)國家的成熟經(jīng)驗(yàn)，盡快建立全國性的統(tǒng)一的排污

11、權(quán)交易市場，為排污權(quán)的公允價值的確定提供可參考的活躍市場。（2）加強(qiáng)對企業(yè)排放物測算的專業(yè)技術(shù)方法及相關(guān)指標(biāo)體系的研究，制定統(tǒng)一的排放額度測算與確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，為排污權(quán)的價值攤銷等方面提供參考標(biāo)準(zhǔn)和理論依據(jù)。（3）積極總結(jié)我國目前進(jìn)行排污權(quán)交易的地區(qū)和行業(yè)對排污權(quán)交易會計的經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)有關(guān)環(huán)境會計相關(guān)的法律法規(guī)建設(shè)，以減少企業(yè)自由處理排污權(quán)的選擇余地，從而提高會計信息的質(zhì)量。（4）完善信息市場。政府可以采取以下一些措施：增加交易的透明度，公開每項(xiàng)計劃和交易的規(guī)則及實(shí)施情況，讓交易各方都能充分掌握信息；建立排污權(quán)交易的中介機(jī)構(gòu)，中介機(jī)構(gòu)可進(jìn)行提供交易信息，進(jìn)行交易的經(jīng)紀(jì)，為排污企業(yè)代理排污指標(biāo)的調(diào)整等業(yè)務(wù)。提高信息質(zhì)量，為排污權(quán)公允價值的確定提供可靠的依據(jù)。五、結(jié)論本文對排污權(quán)的會計確認(rèn)及計量做出了相應(yīng)解釋和分析，并簡單說明了企業(yè)排污權(quán)交易會計的賬務(wù)處理。但由于我國排污權(quán)交易制度尚處于起步階段，還未有成熟的排污權(quán)交易政策出臺，本文關(guān)于排污權(quán)交易的會計確認(rèn)與計量的分析與探討并不十分深入。隨著我國排污權(quán)交易制度的完善和交易市場的擴(kuò)大，排污權(quán)交易必然會出現(xiàn)一些新的特點(diǎn)，排污權(quán)交易會計的處理也會變得更加復(fù)雜，需要理論界繼續(xù)對此問題進(jìn)行研究，同時環(huán)保部門和財