戰(zhàn)略導(dǎo)向成本會(huì)計(jì)：作業(yè)成本計(jì)算法

1、戰(zhàn)略導(dǎo)向成本會(huì)計(jì)：作業(yè)成本計(jì)算法第十七章 作業(yè)成本計(jì)算法 如前所述，現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)在20世紀(jì)后期出現(xiàn)了許多重大變革，并取得引人注目的新進(jìn)展。 以“作業(yè)”（Activity ）為核心的作業(yè)成本計(jì)算法（Activity-based Costing，）便是其中之一。 本章以社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化為依托，在討論傳統(tǒng)成本計(jì)算方法局限性基礎(chǔ)上，討論作業(yè)成本計(jì)算法產(chǎn)生的時(shí)代背景、作業(yè)成本計(jì)算法基本原理及其與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的比較。 2/27/20222 第一節(jié) 作業(yè)成本計(jì)算法產(chǎn)生的時(shí)代背景2/27/20223 任何理論與方法的產(chǎn)生都不是偶然的，而是眾多因素綜合作用的結(jié)果。 作業(yè)成本計(jì)算法的產(chǎn)生也不例外。 20世紀(jì)

2、70年代以來，世界科學(xué)技術(shù)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了重大變化。 這些變化對(duì)企業(yè)成本計(jì)算方法產(chǎn)生一定的影響。 2/27/20224一、技術(shù)背景20世紀(jì)70年代以來，世界科學(xué)技術(shù)發(fā)生了日新月異的發(fā)展。在高新技術(shù)蓬勃發(fā)展的新形勢(shì)下，以美國(guó)和日本等為代表的發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)面對(duì)日趨激烈的全球競(jìng)爭(zhēng)壓力，紛紛將高新技術(shù)運(yùn)用于生產(chǎn)領(lǐng)域。建立于高新技術(shù)基礎(chǔ)上的生產(chǎn)，其基本特征是在電子技術(shù)革命的基礎(chǔ)上形成的生產(chǎn)高度電腦化、自動(dòng)化，包括電腦數(shù)控機(jī)床（Computer Numerical Control Machines ）、機(jī)器人（Robotics ）、電腦輔助設(shè)計(jì)（Computer-Aided Design，CAD）、電

3、腦輔助制造（Computer- Aided Manufacturing，CAM）的廣泛運(yùn)用，以至電腦一體化制造系統(tǒng)的形成。2/27/20225一、技術(shù)背景 它從產(chǎn)品訂貨開始，直到設(shè)計(jì)、制造、銷售等所有階段，所使用的各種自動(dòng)化系統(tǒng)綜合成一個(gè)整體，由計(jì)算機(jī)統(tǒng)一進(jìn)行調(diào)控。 上述高新技術(shù)在生產(chǎn)領(lǐng)域的廣泛運(yùn)用改變了企業(yè)產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)，使得直接材料成本和直接人工成本比重下降，而制造費(fèi)用比重卻大幅度上升。 如何合理地分配制造費(fèi)用便成為一個(gè)重要問題。2/27/20226二、社會(huì)背景 高新技術(shù)在生產(chǎn)領(lǐng)域廣泛運(yùn)用，極大地提高了社會(huì)生產(chǎn)力，促進(jìn)了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。 隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家逐步進(jìn)入富裕社會(huì)。 在富裕

4、社會(huì)中，人們可以支配的收入大大增加，人們對(duì)消費(fèi)提出越來越高的要求，從而使消費(fèi)者的行為變得更具有選擇性，從過去的崇尚時(shí)尚轉(zhuǎn)向標(biāo)新立異、突出個(gè)性。2/27/20227二、社會(huì)背景 這種社會(huì)需求的重大變化必然要對(duì)企業(yè)提出新的、更高的要求，要求企業(yè)具有較高的靈活反應(yīng)能力，及時(shí)向消費(fèi)者提供多樣化和富有個(gè)性、日新月異的產(chǎn)品，以適應(yīng)消費(fèi)者多樣化和快速多變的需求。 與此相適應(yīng)，對(duì)消費(fèi)者多樣化、日新月異的需求迅速做出反應(yīng)的顧客化生產(chǎn)柔性制造系統(tǒng)（Flexible Manufacturing System，F(xiàn)MS）取代傳統(tǒng)的、以追求“規(guī)模經(jīng)濟(jì)”為目標(biāo)的大批量生產(chǎn)就成為歷史的必然。2/27/20228二、社會(huì)背景

5、客觀地說，傳統(tǒng)成本計(jì)算法適應(yīng)于產(chǎn)品品種單一化、常規(guī)化和大批量生產(chǎn)的企業(yè)。 經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，富裕社會(huì)的形成，破壞了傳統(tǒng)成本計(jì)算法賴以存在的社會(huì)環(huán)境。2/27/20229二、社會(huì)背景 奠基于高新技術(shù)運(yùn)用的現(xiàn)代生產(chǎn)系統(tǒng)的實(shí)質(zhì)就是對(duì)動(dòng)態(tài)的、高度變化的環(huán)境之靈活性和適應(yīng)性，而柔性制造系統(tǒng)的實(shí)質(zhì)就是在計(jì)算機(jī)的控制下，將仔細(xì)挑選過的設(shè)備、機(jī)器人和原材料處理系統(tǒng)有機(jī)地組合在一起，并同步協(xié)調(diào)地工作。 現(xiàn)代生產(chǎn)系統(tǒng)和柔性制造系統(tǒng)使企業(yè)生產(chǎn)過程可以迅速地從生產(chǎn)某種產(chǎn)品轉(zhuǎn)向另一種產(chǎn)品或者應(yīng)付產(chǎn)品需求多種變化或者小批量生產(chǎn)。2/27/202210二、社會(huì)背景 現(xiàn)代生產(chǎn)系統(tǒng)和柔性制造系統(tǒng)必須相結(jié)合。 柔性制造系統(tǒng)的實(shí)施，必須

6、以當(dāng)代高新技術(shù)的蓬勃發(fā)展及其在生產(chǎn)領(lǐng)域的運(yùn)用為前提。 如果沒有高新技術(shù)的蓬勃發(fā)展并運(yùn)用于生產(chǎn)領(lǐng)域，柔性制造系統(tǒng)的實(shí)施就沒有相應(yīng)的技術(shù)基礎(chǔ)。2/27/202211三、傳統(tǒng)成本計(jì)算方法難以適應(yīng)新的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境 傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的特征是以“產(chǎn)品”（Product）為中心，進(jìn)行產(chǎn)品成本計(jì)算，就成本論成本。 在高新技術(shù)環(huán)境下，這種成本計(jì)算方法的適應(yīng)性便成為一個(gè)重要的問題。 在高新技術(shù)環(huán)境下，制造費(fèi)用的數(shù)額和重要性大大提高。 眾所周知，生產(chǎn)成本包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用三部分。其中，制造費(fèi)用是一種間接費(fèi)用，必須按一定標(biāo)準(zhǔn)將它分配計(jì)入有關(guān)的產(chǎn)品，以便合理地計(jì)算產(chǎn)品成本。2/27/202212三、傳統(tǒng)成

7、本計(jì)算方法難以適應(yīng)新的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境 傳統(tǒng)成本計(jì)算方法通常以直接人工成本、直接人工小時(shí)、機(jī)器小時(shí)等作為制造費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)。 在20世紀(jì)初期，成本會(huì)計(jì)發(fā)展之初，企業(yè)多數(shù)是勞動(dòng)密集型的，直接人工成本是產(chǎn)品成本的主要組成部分，制造費(fèi)用數(shù)額較小。由于制造費(fèi)用的發(fā)生與直接人工成本具有一定的相關(guān)性，加之直接人工成本數(shù)據(jù)易于取得，因而，直接人工成本便成為制造費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)。2/27/202213三、傳統(tǒng)成本計(jì)算方法難以適應(yīng)新的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境 20世紀(jì)70年代之后，高新技術(shù)的蓬勃發(fā)展并廣泛地運(yùn)用于生產(chǎn)領(lǐng)域，引起生產(chǎn)組織的革命性變革。 生產(chǎn)過程的高度自動(dòng)化、電腦化，生產(chǎn)成本中的直接人工成本部分大大減少，而制造費(fèi)用部

8、分卻大大增加，其重要性也日益提高。更為重要的是制造費(fèi)用的發(fā)生與直接人工成本漸失相關(guān)性。2/27/202214三、傳統(tǒng)成本計(jì)算方法難以適應(yīng)新的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境 例如，在高新技術(shù)環(huán)境下，出現(xiàn)一種完全自動(dòng)化，所有的燈都可以熄滅的所謂“無燈工廠”，根本就沒有直接人工成本，取而代之的是大量的制造費(fèi)用。 這時(shí)，不論從提高產(chǎn)品成本計(jì)算的相關(guān)性，還是從提高成本控制的有效性來看，都要求把產(chǎn)品成本計(jì)算工作重點(diǎn)放在制造費(fèi)用的分配上。2/27/202215三、傳統(tǒng)成本計(jì)算方法難以適應(yīng)新的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境 傳統(tǒng)成本計(jì)算方法采用單一標(biāo)準(zhǔn)分配制造費(fèi)用。 由此導(dǎo)致產(chǎn)品產(chǎn)量大、技術(shù)含量較低的產(chǎn)品成本偏高，而產(chǎn)品產(chǎn)量小、技術(shù)含量較高的產(chǎn)

9、品成本偏低，形成不同產(chǎn)品之間的成本轉(zhuǎn)移，從而造成生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的失誤。2/27/202216四、電子計(jì)算技術(shù)的發(fā)展為作業(yè)成本計(jì)算法的實(shí)踐運(yùn)用奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ) 根據(jù)有關(guān)文獻(xiàn)，作業(yè)成本計(jì)算法的基本思想早在20世紀(jì)30年代末40年代初就形成了。但是，作業(yè)成本計(jì)算法真正引起人們關(guān)注卻在20世紀(jì)80年代。 這是因?yàn)橐环N新理論或方法的創(chuàng)立不僅要有其本身內(nèi)在的新因素的成長(zhǎng)，而且還要有鄰接學(xué)科的配合以及它賴以形成的社會(huì)環(huán)境和技術(shù)基礎(chǔ)。 上述環(huán)境或條件在當(dāng)時(shí)是不具備的。2/27/202217四、電子計(jì)算技術(shù)的發(fā)展為作業(yè)成本計(jì)算法的實(shí)踐運(yùn)用奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ) 就成本計(jì)算技術(shù)而言，作業(yè)成本計(jì)算法與傳統(tǒng)成本計(jì)算法不同之處

10、主要在于采用多元化的制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)。 毫無疑問，即使上述技術(shù)和社會(huì)背景乃至管理觀念都具備，如果沒有現(xiàn)代電子計(jì)算技術(shù)的高度發(fā)展和運(yùn)用，多元化制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)所帶來的龐大計(jì)算工作量可能使得信息處理成本超過其效益。如此，作業(yè)成本計(jì)算法充其量也只能停留在理念上，而難以真正付諸實(shí)施。2/27/202218四、電子計(jì)算技術(shù)的發(fā)展為作業(yè)成本計(jì)算法的實(shí)踐運(yùn)用奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ) 進(jìn)入20世紀(jì)80年代后，電子計(jì)算技術(shù)的發(fā)展和運(yùn)用，信息處理技術(shù)的發(fā)展，為多元化制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的作業(yè)成本計(jì)算法奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。 正是在上述因素的綜合作用下，一種以“作業(yè)”為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法作業(yè)成本計(jì)算法便應(yīng)運(yùn)而生，并且引起人們的極大

11、關(guān)注。 2/27/202219四、電子計(jì)算技術(shù)的發(fā)展為作業(yè)成本計(jì)算法的實(shí)踐運(yùn)用奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ) 先進(jìn)制造系統(tǒng) 個(gè)性化的社會(huì)環(huán)境 傳統(tǒng)成本計(jì)算方法難以為繼 電子計(jì)算技術(shù)的發(fā)展 作業(yè)成本計(jì)算從理念走向?qū)嵺`2/27/202220 第二節(jié) 作業(yè)成本計(jì)算法基本概念2/27/202221 作業(yè)成本計(jì)算法構(gòu)建在一系列概念基礎(chǔ)上。 這些概念是理解和掌握作業(yè)成本計(jì)算法的前提。 2/27/202222一、作業(yè)成本計(jì)算法的基本概念 作業(yè)成本計(jì)算法的基本概念主要包括：（一）作業(yè)作業(yè)（Activity）是企業(yè)組織為了特定目的而消耗資源的活動(dòng)或事項(xiàng)。它代表企業(yè)組織實(shí)施的工作，連接資源與成本對(duì)象的橋梁。作業(yè)具有三個(gè)特征：

12、（1）作業(yè)是投入產(chǎn)出因果關(guān)系連動(dòng)的實(shí)體；（2）作業(yè)貫穿企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理全過程，構(gòu)成包容企業(yè)內(nèi)部和連接外部的作業(yè)鏈； （3）作業(yè)是可量化的基準(zhǔn)。2/27/202223一、作業(yè)成本計(jì)算法的基本概念 進(jìn)一步看，作業(yè)是相關(guān)的一系列任務(wù)（Task）的總稱。任務(wù)是實(shí)施每項(xiàng)作業(yè)的詳細(xì)步驟，其作用在于理解作業(yè)的構(gòu)成。 例如：“發(fā)出訂貨單”作業(yè)是由以下任務(wù)構(gòu)成：使用部門收到購(gòu)買需求信息；索取供應(yīng)商報(bào)價(jià)并評(píng)估價(jià)格；編制比較分析表；認(rèn)定或選擇供應(yīng)商；編制并發(fā)出訂單。 這些任務(wù)也可以視為作業(yè)。當(dāng)然，作業(yè)的細(xì)分程度取決于企業(yè)組織管理的需要及成本效益原則。2/27/202224一、作業(yè)成本計(jì)算法的基本概念（二）作業(yè)中心作業(yè)中

13、心（Activity center）是一系列相互聯(lián)系，能夠?qū)崿F(xiàn)某種特定功能的作業(yè)集合。例如，在原材料采購(gòu)作業(yè)中，材料采購(gòu)、材料檢驗(yàn)、材料入庫(kù)、材料倉(cāng)儲(chǔ)保管等都是相互聯(lián)系的，且都可以歸類于材料處理作業(yè)中心。（三）成本庫(kù) 如果把企業(yè)組織相關(guān)的一系列作業(yè)所消耗的資源費(fèi)用歸集到作業(yè)中心，便構(gòu)成該作業(yè)中心的成本庫(kù)（Cost Pool）。 實(shí)際上，成本庫(kù)是作業(yè)中心的貨幣表現(xiàn)形式。 2/27/202225一、作業(yè)成本計(jì)算法的基本概念 （四）成本動(dòng)因 成本動(dòng)因是作業(yè)成本計(jì)算法的核心觀念。它是誘致成本發(fā)生的原因，它是成本對(duì)象與其直接關(guān)聯(lián)的作業(yè)和最終關(guān)聯(lián)的資源之間的中介因素。 作業(yè)和成本對(duì)象是其起因，資源消耗是其

14、結(jié)果。 成本動(dòng)因是作業(yè)成本計(jì)算法的核心問題。2/27/202226一、作業(yè)成本計(jì)算法的基本概念 成本動(dòng)因可以進(jìn)一步分為： （1）資源動(dòng)因（Resource driver）。資源動(dòng)因是衡量資源消耗量與作業(yè)之間關(guān)系的某種計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。它反映了資源消耗的起因，是資源消耗歸集到作業(yè)的依據(jù)。資源動(dòng)因可以用于評(píng)價(jià)作業(yè)使用資源的效率。 （2）作業(yè)動(dòng)因（Activity Driver）。作業(yè)動(dòng)因是引起作業(yè)發(fā)生的原因。它是將成本庫(kù)的成本分配到成本對(duì)象的依據(jù)，也是將資源消耗與最終產(chǎn)出連接的橋梁。 2/27/202227一、作業(yè)成本計(jì)算法的基本概念 （五）成本對(duì)象 成本對(duì)象（Cost Objective）是企業(yè)執(zhí)行各項(xiàng)

15、作業(yè)的原因。它是歸集成本的最終點(diǎn)。 根據(jù)企業(yè)組織管理的需要，成本對(duì)象可以是產(chǎn)品，也可以是作業(yè)、部門或生產(chǎn)線、一個(gè)人，乃至整個(gè)企業(yè)，甚至可以是企業(yè)外部顧客。2/27/202228一、作業(yè)成本計(jì)算法的基本概念 （六）資源 資源（Resource）是支持作業(yè)的成本或費(fèi)用來源。它是作業(yè)執(zhí)行過程中所需要花費(fèi)的代價(jià)。 與某項(xiàng)作業(yè)直接相關(guān)的資源應(yīng)該直接計(jì)入該作業(yè)。 如果某項(xiàng)資源支持多種作業(yè)，就應(yīng)該通過一定標(biāo)準(zhǔn)將資源分配計(jì)入各項(xiàng)相應(yīng)的作業(yè)。2/27/202229二、作業(yè)的進(jìn)一步分類 在作業(yè)成本計(jì)算法下，還有必要確認(rèn)在一個(gè)企業(yè)組織中不同作業(yè)層次所“驅(qū)動(dòng)”（Driver）的各項(xiàng)成本。 例如，某些生產(chǎn)成本主要受到生

16、產(chǎn)的產(chǎn)品單位數(shù)量的影響如直接材料，而某些成本卻受到生產(chǎn)線數(shù)量的影響如生產(chǎn)經(jīng)理的工資。 因此，作業(yè)成本計(jì)算法在實(shí)踐中有時(shí)需要對(duì)作業(yè)進(jìn)一步分類： 2/27/202230二、作業(yè)的進(jìn)一步分類 （一）單位作業(yè) 單位作業(yè)（Unit Level Activity）指每生產(chǎn)一個(gè)單位執(zhí)行一次作業(yè)，且各個(gè)單位所消耗的資源數(shù)量大致相同的作業(yè)如直接人工成本、直接材料成本、按產(chǎn)量法計(jì)提的折舊等。 其作業(yè)成本一般與產(chǎn)品產(chǎn)量或某種屬性（產(chǎn)品重量或長(zhǎng)度等）成比例變動(dòng)。2/27/202231二、作業(yè)的進(jìn)一步分類 （二）批作業(yè) 批作業(yè)（Batch Level Activity）指每生產(chǎn)一批產(chǎn)品執(zhí)行一次的作業(yè)。其資源的消耗反映在

17、與各批相聯(lián)系的成本動(dòng)因上如調(diào)整過程成本、生產(chǎn)計(jì)劃、批檢驗(yàn)成本、材料處理和運(yùn)送成本等。 其作業(yè)成本一般與產(chǎn)品批別成比例變動(dòng)。2/27/202232二、作業(yè)的進(jìn)一步分類 （三）產(chǎn)品作業(yè) 產(chǎn)品作業(yè)（Product Level Activity）指為了維持某特定生產(chǎn)線存在而執(zhí)行的作業(yè)。它通過生產(chǎn)線與資源的消耗聯(lián)系起來。諸如顧客關(guān)系、購(gòu)買和零部件管理、產(chǎn)品分類、產(chǎn)品工藝設(shè)計(jì)等作業(yè)就是批作業(yè)。 其作業(yè)成本與產(chǎn)品數(shù)量或批數(shù)無關(guān)，與產(chǎn)品種類成比例變動(dòng)。2/27/202233二、作業(yè)的進(jìn)一步分類 （四）能量作業(yè) 能量作業(yè)（Facility Level Activity）指為了維持企業(yè)的整體生產(chǎn)能力而執(zhí)行的作業(yè)如

18、工廠管理、按直線法計(jì)提的折舊、通用照明、熱動(dòng)力、財(cái)產(chǎn)占用、生產(chǎn)協(xié)調(diào)等。 它與產(chǎn)量、批次、品種數(shù)量無關(guān)，與企業(yè)組織規(guī)模、結(jié)構(gòu)有關(guān)。 2/27/202234三、成本動(dòng)因的選擇問題 在作業(yè)成本計(jì)算法下，最困難、最富有挑戰(zhàn)性的工作便是確定企業(yè)的成本動(dòng)因。只有明確企業(yè)業(yè)務(wù)流程（Business Process）才能確定成本動(dòng)因。 這是一個(gè)充滿企業(yè)化和個(gè)性化的工作。 成本動(dòng)因的選擇極為重要，對(duì)此必須審慎考慮。 2/27/202235三、成本動(dòng)因的選擇問題一般而言，成本動(dòng)因由企業(yè)的工程技術(shù)人員和成本會(huì)計(jì)師等人員組成的專門小組討論后確定。在選擇成本動(dòng)因時(shí)，必須注意以下兩個(gè)問題：（1）成本動(dòng)因應(yīng)簡(jiǎn)單易懂、可計(jì)量

19、，容易從現(xiàn)存的資料分辯出來，并與部門的產(chǎn)出存在直接的關(guān)聯(lián)性。（2）代表性與全面性相結(jié)合。在選擇成本動(dòng)因時(shí)，為了避免作業(yè)成本計(jì)算法過于復(fù)雜，難以執(zhí)行而流于形式，不宜把面鋪得太廣，既要挑選具有代表性和重要性的成本動(dòng)因，又要注意避免過于簡(jiǎn)陋。2/27/202236三、成本動(dòng)因的選擇問題 企業(yè)成本動(dòng)因的數(shù)量多少與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程的復(fù)雜程度密切相關(guān)。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程越復(fù)雜，其成本動(dòng)因就越多。 在高新技術(shù)蓬勃發(fā)展的今天，成本動(dòng)因的數(shù)量也日趨增加。但是，并非所有的成本對(duì)象都耗用同樣數(shù)量的作業(yè)量，而且它們的成本動(dòng)因也各不相同。 這樣，在計(jì)算成本時(shí)，如果忽視這一點(diǎn)，簡(jiǎn)單地以直接人工成本等作為制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)，將

20、導(dǎo)致成本信息的扭曲。 2/27/202237 第三節(jié) 作業(yè)成本計(jì)算法基本原理 2/27/202238 如前所述，作業(yè)成本計(jì)算法是時(shí)代的產(chǎn)物。 在明確作業(yè)成本計(jì)算法的基本概念基礎(chǔ)上，本節(jié)進(jìn)一步討論作業(yè)成本計(jì)算法基本原理及其與傳統(tǒng)成本計(jì)算法的比較，展示成本計(jì)算方法由“數(shù)量基礎(chǔ)”到“作業(yè)基礎(chǔ)”的最新進(jìn)展，揭示成本會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)。 2/27/202239一、作業(yè)成本計(jì)算法基本原理 作業(yè)成本計(jì)算法奠基于“作業(yè)消耗資源，成本對(duì)象消耗作業(yè)”這兩個(gè)前提。 根據(jù)這樣的前提，作業(yè)成本計(jì)算法基本原理可以概括為：依據(jù)不同成本動(dòng)因分別設(shè)置成本庫(kù)，再分別以各種成本對(duì)象所耗費(fèi)的作業(yè)量分?jǐn)偲湓谠摮杀編?kù)中的作業(yè)成本，然后，分別

21、匯總各種成本對(duì)象的作業(yè)總成本，計(jì)算各種成本對(duì)象的總成本和單位成本。2/27/202240一、作業(yè)成本計(jì)算法基本原理 由此可見，作業(yè)成本計(jì)算法將著眼點(diǎn)放在作業(yè)上，以作業(yè)為核算對(duì)象，依據(jù)作業(yè)對(duì)資源的消耗情況將資源的成本分配到作業(yè)，再由作業(yè)依據(jù)成本動(dòng)因追蹤到成本對(duì)象的形成和積累過程（如圖17-2所示）。2/27/202241一、作業(yè)成本計(jì)算法基本原理 企業(yè)內(nèi)部 市場(chǎng) 成本計(jì)算與形成過程 市場(chǎng) 資源動(dòng)因 作業(yè)動(dòng)因外部顧客 資源 作業(yè) 成本對(duì)象 外部顧客 資源的消耗過程在企業(yè)內(nèi)部，上面的箭頭表示成本計(jì)算和形成過程，下面的箭頭表示資源消耗過程。2/27/202242一、作業(yè)成本計(jì)算法基本原理 根據(jù)上述基本

22、原理，作業(yè)成本計(jì)算法的具體步驟如下： 第一步，確認(rèn)主要作業(yè)和作業(yè)中心。一個(gè)作業(yè)中心就是生產(chǎn)程序的一個(gè)部分。 例如，檢驗(yàn)部門就是一個(gè)作業(yè)中心。按照作業(yè)中心披露成本信息，便于企業(yè)管理層控制作業(yè)，評(píng)估績(jī)效。 如何確認(rèn)作業(yè)和作業(yè)中心涉及到前述的“作業(yè)”的概念。 2/27/202243一、作業(yè)成本計(jì)算法基本原理 第二步，將歸集起來的投入成本或資源分配到每個(gè)作業(yè)中心的成本庫(kù)中，每個(gè)成本庫(kù)所代表的是它所在的那個(gè)中心所執(zhí)行的作業(yè)。因此，該步驟的成本動(dòng)因是要確認(rèn)每個(gè)成本中心的資源耗用量。 這個(gè)步驟的分配工作，反映了作業(yè)成本計(jì)算法的基本前提：作業(yè)量決定資源耗用量，資源耗用量的高低與最終的產(chǎn)出量（成本對(duì)象）沒有直接

23、的關(guān)系。這種資源消耗量與作業(yè)量之間的關(guān)系就是“資源動(dòng)因”。2/27/202244一、作業(yè)成本計(jì)算法基本原理 “資源動(dòng)因”是本步驟分配的基礎(chǔ)。 例如，當(dāng)“檢驗(yàn)部門”被定義為一個(gè)作業(yè)中心時(shí)，那么，“檢驗(yàn)小時(shí)”就成為一個(gè)資源動(dòng)因。 這時(shí)，許多與檢驗(yàn)有關(guān)的成本將會(huì)歸集到消耗該項(xiàng)資源的作業(yè)中心。2/27/202245一、作業(yè)成本計(jì)算法基本原理 第三步，將各個(gè)作業(yè)中心的成本分配到成本對(duì)象。 例如，整備作業(yè)的成本動(dòng)因是整備小時(shí)或整備次數(shù)；整備次數(shù)假定每次整備作業(yè)耗用的資源都是相同的；整備小時(shí)則假定資源的消耗量是隨著產(chǎn)品所需要的整備時(shí)數(shù)的變動(dòng)而變動(dòng)。再如，抽樣檢驗(yàn)作業(yè)的成本動(dòng)因是生產(chǎn)的批次；鋼板打眼作業(yè)的成本

24、動(dòng)因是打出的眼數(shù)；組裝作業(yè)的成本動(dòng)因是直接人工小時(shí)。2/27/202246一、作業(yè)成本計(jì)算法基本原理 這個(gè)步驟的分配工作反映了作業(yè)成本計(jì)算法的基本前提：產(chǎn)出量（成本對(duì)象）決定作業(yè)耗用量。 這種作業(yè)消耗量與企業(yè)產(chǎn)出量（成本對(duì)象）之間的關(guān)系就是“作業(yè)動(dòng)因”。2/27/202247一、作業(yè)成本計(jì)算法基本原理 作業(yè)成本計(jì)算步驟圖示： 資源成本 資源成本 資源成本 作業(yè)A 作業(yè)B 作業(yè)C 成本對(duì)象A 成本對(duì)象B 成本對(duì)象C2/27/202248二、作業(yè)成本計(jì)算法例解 作業(yè)成本計(jì)算法克服了單純以直接人工成本等標(biāo)準(zhǔn)分配制造費(fèi)用的局限性，縮小制造費(fèi)用的分配范圍（由整個(gè)企業(yè)統(tǒng)一分配改為由若干個(gè)“成本庫(kù)”分別進(jìn)行

25、分配），增加制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)（由單一標(biāo)準(zhǔn)改為多元標(biāo)準(zhǔn)）即按引起制造費(fèi)用發(fā)生的各種成本動(dòng)因進(jìn)行分配。 由于所選擇的成本動(dòng)因最能代表各成本庫(kù)的作業(yè)活動(dòng)，因而，可避免成本對(duì)象的成本扭曲。2/27/202249二、作業(yè)成本計(jì)算法例解 由于生產(chǎn)成本中的直接材料成本和直接人工成本屬于直接成本，因而，作業(yè)成本計(jì)算法對(duì)直接材料成本和直接人工成本的核算方法與傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法并無不同。 其特點(diǎn)主要體現(xiàn)在制造費(fèi)用的分配上。 具體例解參見 例例11。2/27/202250三、作業(yè)成本計(jì)算法與傳統(tǒng)成本計(jì)算法的比較 作業(yè)成本計(jì)算與傳統(tǒng)成本計(jì)算的區(qū)別主要體現(xiàn)在制造費(fèi)用分配上。 傳統(tǒng)成本計(jì)算法通過兩個(gè)層次分配間接費(fèi)用。企業(yè)

26、發(fā)生的間接費(fèi)用（主要是制造費(fèi)用）首先歸集到費(fèi)用（主要是制造費(fèi)用）賬戶，然后，再根據(jù)一定標(biāo)準(zhǔn)分配到產(chǎn)品。 這隱含著“產(chǎn)品消耗資源”的假設(shè)。資源消耗量直接分配到產(chǎn)品，形成產(chǎn)品成本。從表面上看，這合乎邏輯，也無懈可擊。2/27/202251三、作業(yè)成本計(jì)算法與傳統(tǒng)成本計(jì)算法的比較 其實(shí)，仔細(xì)地觀察，它掩蓋了作業(yè)在資源轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品過程中的作用這個(gè)實(shí)質(zhì)性問題。實(shí)際上，作業(yè)是資源轉(zhuǎn)換為產(chǎn)品必不可少的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。 然而，在傳統(tǒng)成本計(jì)算方法下，這卻是一個(gè)“黑箱”。盡管作業(yè)成本計(jì)算法也采用兩個(gè)層次分配間接費(fèi)用（除了制造費(fèi)用之外，還包括其他間接費(fèi)用），但它以成本動(dòng)因?yàn)槊浇?，從而打開了傳統(tǒng)成本計(jì)算法的“黑箱”，不再是一

27、步將資源越過作業(yè)分配到產(chǎn)品。2/27/202252三、作業(yè)成本計(jì)算法與傳統(tǒng)成本計(jì)算法的比較 如前所述，傳統(tǒng)成本計(jì)算法忽視了各種產(chǎn)品生產(chǎn)的復(fù)雜性和技術(shù)含量不同以及與此相聯(lián)系的作業(yè)量不同。而作業(yè)成本計(jì)算考慮了引起間接費(fèi)用發(fā)生的各種成本動(dòng)因，并以此為基礎(chǔ)分配間接費(fèi)用，因而，它能提供較為相關(guān)的成本信息。 可見，對(duì)比傳統(tǒng)成本計(jì)算法，作業(yè)成本計(jì)算法提高了成本信息的相關(guān)性。2/27/202253三、作業(yè)成本計(jì)算法與傳統(tǒng)成本計(jì)算法的比較 然而，作業(yè)成本計(jì)算法的意義遠(yuǎn)不止于此。 更為重要的是，傳統(tǒng)成本計(jì)算只是為了存貨估價(jià)而將已發(fā)生的費(fèi)用分配到成本計(jì)算對(duì)象，而作業(yè)成本計(jì)算法則是為了管理決策，改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程而將已

28、發(fā)生的費(fèi)用分配到成本對(duì)象。 這點(diǎn)可以從作業(yè)成本計(jì)算法的“二維”觀念得到進(jìn)一步說明。 作業(yè)成本計(jì)算法是一個(gè)“二維”的觀念：成本分配觀（Cost assignment view）和流程分析觀（Process view）。 2/27/202254三、作業(yè)成本計(jì)算法與傳統(tǒng)成本計(jì)算法的比較 成本分配觀 資源 流程分析觀 成本動(dòng)因 作業(yè) 績(jī)效評(píng)價(jià) 成本對(duì)象2/27/202255三、作業(yè)成本計(jì)算法與傳統(tǒng)成本計(jì)算法的比較 上圖的垂直部分，反映了成本分配觀。 它說明成本對(duì)象引起作業(yè)需求，而作業(yè)需求又引起資源的需求。這是成本分配的“資源流動(dòng)”。 成本分配觀的“成本流動(dòng)”卻恰好相反，它從資源到作業(yè)，而后從作業(yè)到成本對(duì)象。 成本分配觀從“成本流動(dòng)”與“資源流動(dòng)”兩個(gè)側(cè)面全面地提供有關(guān)資源、作業(yè)