企業(yè)戰(zhàn)略成本管理.

1、企業(yè)戰(zhàn)略成本管理、企業(yè)成管理形成與發(fā)展上看戰(zhàn)略成本管理關(guān)于企業(yè)成本管理的形成和發(fā)展有多種不同的觀點，目前尚未形成統(tǒng)一的認(rèn) 識。這些觀點反映出不同學(xué)者在對成本管理形成與發(fā)展認(rèn)識上的不同，所劃分 的階段也有所不同。有代表性的成本管理（成會計、成本管理會計）形成和發(fā) 展的階段劃分觀點有：（ 1）按近、現(xiàn)代歷史分期的方法劃分為原始或早期成本 會計、近代成本會計和現(xiàn)代成本會計三個階段；（ 2）以企業(yè)管理理論的發(fā)展為 依據(jù)劃分為企業(yè)成本的經(jīng)驗管理階段、科學(xué)管理階段和現(xiàn)代管理階段三個階 段；（ 3）按管理方法的產(chǎn)生和運用的程度劃分為標(biāo)準(zhǔn)成本管理時代、本量利分 析和直接成本計算時代、作業(yè)成本計算時代和市場驅(qū)動

2、成本時代；（4）按管理過程中的環(huán)節(jié)劃分為以事后分析利用成本信息為主的階段、以事中控制為主的 階段、以事前控制為主的階段和戰(zhàn)略成本管理階段四個階段。對于成本管理形成和發(fā)展的階段劃分，還有一些值得研究的問題。（1）關(guān)于按近、現(xiàn)代歷史分期的劃分。比較幾種觀點，對原始或早期成本會計階段時間的 確定是一致的，都是18801920年，但在第二和第三個成本會計階段的時間確 定上則有所不同。如對第二階段的時間確定，一種觀點認(rèn)為是 1920-1950年， 另一種觀點認(rèn)為是 19201945年。確定 1 950年或 1945年的依據(jù)是什么？這是 需要進一步研究的問題。（ 2）關(guān)于早期的成本管理或成本會計。一般認(rèn)為

3、，早 期的成本管理只是事后進行成本計算，沒有事前和事中的成本管理，或者說沒 有形成事前、事中和事后相結(jié)合的成本管理體系。實際上早期的成本管理有事 前和事中管理的內(nèi)容。早期的事前成本管理是管理者依據(jù)經(jīng)驗、事先確定目標(biāo) 和不同時期實際成本比較所確定的差異進行的，事中成本管理主要是通過監(jiān)工 的監(jiān)控進行的。（ 3）關(guān)于以企業(yè)管理理論的發(fā)展為依據(jù)的劃分?，F(xiàn)在有學(xué)者認(rèn) 為在科學(xué)管理階段與現(xiàn)代管理階段之間還有一個近代管理階段（20世紀(jì) 4070年代），在成本管理的科學(xué)管理階段與現(xiàn)代管理階段之間還有沒有必要加上一 個近代管理階段呢？（ 4）關(guān)于按管理方法的產(chǎn)生和運用程度的劃分。這種劃分 很難反映出不同發(fā)展階段

4、的本質(zhì)特征和基本內(nèi)容。筆者認(rèn)為，對成本管理形成與發(fā)展過程進行階段劃分要考慮三點：（ 1）管理會 計的形成與發(fā)展；（ 2）每一階段形成和發(fā)展的重要標(biāo)志和本質(zhì)特征；（ 3）事 物由低級向高級、由簡單到復(fù)雜、由量變到質(zhì)變、漸進性與飛躍性統(tǒng)一的發(fā)展 特征。考慮這三點，可以將企業(yè)成本管理的形成與發(fā)展過程大致分為三個階 段，即：（ 1）初級成本管理階段：初級成本事前、事中和事后管理相結(jié)合的階 段（19世紀(jì) 80年代20世紀(jì) 20年代）；（ 2）中級成本管理階段：中級成本 事前、事中和事后管理相結(jié)合，戰(zhàn)術(shù)管理重于戰(zhàn)略管理的階段（ 20世紀(jì) 2070 年代）；（ 3）高級成本管理階段：成本戰(zhàn)略管理與戰(zhàn)術(shù)管理并

5、重的階段（20世紀(jì) 80 年代以后）。1. 初級成本管理階段：這個階段的成本管理是簡單的成本管理。關(guān)于這個階段 的成本管理的形成與結(jié)束有兩個重要的標(biāo)志，一是1885年H.梅特卡夫（ H . Metchcalfe ）的制造成本一書問世，一是 1919年在美國和英國成立了成本管理社會組織2. 中級成本管理階段：中級成本事前、事中和事后管理相結(jié)合，戰(zhàn)術(shù)管理重于 戰(zhàn)略管理的階段。這一階段的成本管理是較為復(fù)雜和較為成熟的成本管理，經(jīng) 歷了半個世紀(jì)，開始于標(biāo)準(zhǔn)成本法和預(yù)算控制法( 1922 年麥金西的預(yù)算控 制一書問世)的產(chǎn)生和應(yīng)用，結(jié)束于成本事前、事中和事后管理相結(jié)合的較 為完善的體系的全面形成。在這一

6、階段有幾個值得說明的重要內(nèi)容。(1) 20世紀(jì) 20 年代受泰羅的科學(xué)理學(xué)說的影響，在成本管理中開始運用標(biāo)準(zhǔn) 成本法和預(yù)算控制法這兩大技術(shù)方法，出現(xiàn)了計劃與控制管理制度，使成本事 前、事中和事后管理具有了科學(xué)管理的內(nèi)涵，體現(xiàn)了科學(xué)管理的標(biāo)準(zhǔn)化、計劃 和操作人員工效提高的核心內(nèi)容。這兩大方法的運用，是成本管理的一大進(2) 受近代管理學(xué)說，特別是數(shù)量學(xué)說(管理科學(xué)學(xué)說)的影響，量本利分析法、線性規(guī)劃、非線性規(guī)劃、回歸分析、概率分析和貼現(xiàn)現(xiàn)金流量長期決策分析模型等數(shù)學(xué)工具和數(shù)學(xué)模型在成本管理中得到了運用，極大地豐富了成本事 前管理的內(nèi)容。(3) 1936年由美國會計師喬納森。N.哈里斯提出的變動成

7、本法又充實了成本 事后管理的內(nèi)容，由此形成了有別于傳統(tǒng)完全成本計算系統(tǒng)的、為成本決策和 控制提供有價值信息的新信息系統(tǒng)。( 4)美國會計學(xué)家希琴斯在 1952 年提出的、在分權(quán)條件下的責(zé)任會計得到運 用，使成本管理向深化、細(xì)化和責(zé)權(quán)利相結(jié)合發(fā)展，成本管理成為具有層次 性、主體性和利益驅(qū)動性的內(nèi)部共同管理的活動。(5)美國管理學(xué)家德魯克在 20世紀(jì) 50年代提出的目標(biāo)管理理論的運用，使成 本事前管理的內(nèi)容又得到充實。( 6)在 1952 年世界會計組織年會上通過了“管理會計”這個名詞，這不僅是 管理會計走向成熟的一個重要標(biāo)志，也是成本管理走向成熟的一個重要標(biāo)志。( 7) 20世紀(jì) 60年代初美國

8、的質(zhì)量管理專家 A.V. 菲根堡姆提出了工廠質(zhì)量成本 的概念，從此在成本管理中有了質(zhì)量成本管理的內(nèi)容。(8)我國在20世紀(jì)5070年代運用了車間和班經(jīng)濟核算、成本歸口分級管理、內(nèi)部結(jié)算和創(chuàng)新的成本計算方法或制度，使成本管理的內(nèi)容進一步擴大?？偟膩碚f，這一階段的成本管理具有以下特點：成本管理已由初級向更高一級 轉(zhuǎn)變，這次轉(zhuǎn)變是一次質(zhì)的飛躍，是對成本管理內(nèi)容的發(fā)展和補充；已形成成 本事前、事中和事后三個環(huán)節(jié)管理內(nèi)容的各具有獨特體系又互相聯(lián)系的、有過 程要素穩(wěn)定、內(nèi)容豐富和可持續(xù)發(fā)展的架構(gòu)；已有戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)容，如事 關(guān)重大、影響深遠(yuǎn)的長投資決策。盡管人們已經(jīng)認(rèn)識到處理好企業(yè)與外部環(huán)境 的關(guān)系的重

9、要性，但在根據(jù)自身條件和外部環(huán)境進行適應(yīng)環(huán)境的成本戰(zhàn)略管理 上還重視得不夠，企業(yè)更重視的是戰(zhàn)術(shù)管理。3. 高級成本管理階段：成本戰(zhàn)略管理與成本戰(zhàn)術(shù)管理并重的階段。 20世紀(jì)中后 期以來，企業(yè)外部環(huán)境發(fā)生了很大的變化，如科學(xué)技術(shù)日新月異，生產(chǎn)社會 化、專業(yè)化和多樣化的程度提高股票價格波動，企業(yè)規(guī)模擴大，經(jīng)濟全球化， 市場競爭日趨激烈，企業(yè)經(jīng)營難度加大，等等。為了持續(xù)適應(yīng)環(huán)境的變化，維持企業(yè)的生存和發(fā)展，取得競爭中的主動地位和 優(yōu)勢，使企業(yè)立于不敗之地，迫切要求企業(yè)進行戰(zhàn)略管理。有關(guān)資料顯示，到 了 20 世紀(jì) 80 年代中期，已有 95%的美國企業(yè)實行了戰(zhàn)略管理，如通用電氣、 通用汽車和國際商用

10、機器等。實際上，在 20世紀(jì) 60年代就有“戰(zhàn)略管理”的 概念和戰(zhàn)略管理的專著。但是，在 20 世紀(jì) 80 年代以前，尚無明確的戰(zhàn)略成本 管理的概念或戰(zhàn)略管理會計的概念，更沒有一個完整的體系。一般認(rèn)為，是英 國學(xué)者西蒙德在 1981. 年首先提出戰(zhàn)略管理會計的概念，并對戰(zhàn)略管理會計進 行了理論性的研究。自此開始，一個進行戰(zhàn)略成本管理或戰(zhàn)略管理會計的研究活動全面興起，近年 來的研究有了較大的進展。目前，戰(zhàn)略成本管理處于其發(fā)展的成長期。在成本 管理的高級階段，企業(yè)既重視戰(zhàn)略管理，也重視戰(zhàn)術(shù)管理，而不僅僅只是進行 戰(zhàn)略管理。戰(zhàn)略管理與戰(zhàn)術(shù)管理是相輔相成的。戰(zhàn)略管理要通過戰(zhàn)術(shù)管理來實 現(xiàn)，戰(zhàn)術(shù)管理要以

11、戰(zhàn)略管理為前提條件。只有戰(zhàn)略管理與戰(zhàn)術(shù)管理并重，才能 使企業(yè)成本管理發(fā)揮應(yīng)有的作用。在這個階段，作業(yè)成本管理方法的運用，對 推動成本管理的發(fā)展也起了很大的作用；人們更加重視外部環(huán)境對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng) 營的影響，重視的程度從標(biāo)準(zhǔn)成本和目標(biāo)成本制定時對市場驅(qū)動因素的研究上 可以看出。盡管在 20世紀(jì) 50年代的企業(yè)戰(zhàn)略管理中有戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)容，但戰(zhàn)略成本 管理的全面研究還是在 20世紀(jì)80年代以后。 1981年，英國學(xué)者西蒙德發(fā)表了 戰(zhàn)略管理會計一文，首次提出了“戰(zhàn)略管理會計（ Strategy Management Accounting，簡稱SMA ”的概念，在這之后，他又對戰(zhàn)略管理會計與戰(zhàn)略管 理

12、相結(jié)合的問題進行了一系列的研究。 1985 年，美國的邁克爾。波特在其競 爭優(yōu)勢和競爭戰(zhàn)略的書中對價值鏈戰(zhàn)略成本分析法作了研究。 1988年， Bron mwich 在管理會計的定義與范圍：從管理角度的認(rèn)識一文中闡述了 SMA勺觀點，認(rèn)為SMA是管理會計的發(fā)展（而不是分支），是未來處在高級崗 位的管理人員所必須掌握的。Bron mwich認(rèn)為，SMA不僅是收集企業(yè)競爭對手 的信息，而更注重研究企業(yè)與競爭對手相比較的競爭優(yōu)勢和創(chuàng)造價值的過程， 以及企業(yè)產(chǎn)品或勞務(wù)在其生命周期中所能實現(xiàn)的、客戶所需求的“價值”，以 及從企業(yè)長期決策周期看，對這些產(chǎn)品及勞務(wù)的營銷能給企業(yè)帶來的總收益。 1992年Go

13、vindaan和Shank研究了企業(yè)戰(zhàn)略與管理會計之間的關(guān)系，提出 了戰(zhàn)略成本管理的框架。美國管理會計學(xué)者杰克。?？说热嗽?993年出版了戰(zhàn)略成本管理一書。美國的林文雄概括說明了美國管理會計學(xué)者在19921997年間研究策略（戰(zhàn)略）成本管理的內(nèi)容，主要有策略成本分析、目標(biāo)成本 法、產(chǎn)品生命周期法、平財務(wù)與非財務(wù)績效表。 1998年，羅賓。庫珀提出了以 作業(yè)成本制度為核心的戰(zhàn)略成本管理體系。近年來，有關(guān)研究正在向縱深發(fā) 展。我國對企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的明確研究是從 20世紀(jì) 90年代開始的。在 20世紀(jì)90 年代明確進行戰(zhàn)略成本管理或戰(zhàn)略管理會計專門研究的學(xué)者有陸正飛、卓 敏、楊雄勝、王化成和楊景巖

14、、林萬祥等。他們主要研究戰(zhàn)略管理會計或戰(zhàn)略 成本管理的概念、特點、意義和內(nèi)容等。從 19982002年的5年間在權(quán)威期刊 會計研究上都有一些戰(zhàn)略成本管理的專論文發(fā)表。近期公開發(fā)表的有關(guān)戰(zhàn) 略成本管理的論文明顯增多，已有戰(zhàn)略成本管理的專著問世，在成本會計或管 理會計教材中已有戰(zhàn)略成本管理或戰(zhàn)略管理會計的內(nèi)容。目前，從發(fā)表的論文 看，引進介紹的論文占有較大的比例，對戰(zhàn)略成本管理的一些基本問題，如概 念、特點、體系、內(nèi)容、方法和定位還存在不同的認(rèn)識，尚沒有對企業(yè)戰(zhàn)略成 本管理基本要素（包括主體、客體、方法和目標(biāo)等）進行系統(tǒng)研究的成果。從 1981 年至今，企業(yè)戰(zhàn)略成本管理或戰(zhàn)略管理會計的研究已從發(fā)展

15、的初期進入 發(fā)展的成長期，目前的戰(zhàn)略成本管理的要素研究還屬于前沿理論研究。戰(zhàn)略成 本管理的理論正在日漸走向成熟。二、企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的特點關(guān)于戰(zhàn)略成本管理或戰(zhàn)略管理會計的特點，有多種不同的觀點。有代表性的觀 點主要有：（ 1）戰(zhàn)略管理會計的特點有整體性、長期性、應(yīng)變性、宏觀性和靈 活性。（ 2）戰(zhàn)略管理會計的基本特征有：重視市場的關(guān)系，具有開放性的特 征；將視角擴大到企業(yè)整體，具有結(jié)果控制與過程控制的特征；重視企業(yè)組織 及其發(fā)展，具有動態(tài)性特征；重視企文化，具有個性特征。（3）戰(zhàn)略成本管理的特點有長期性、全面性、外延性和靈活性。（ 4）戰(zhàn)略成本管理的主要特點有 觀念的創(chuàng)新性、管理的開放性、對象

16、的全面性、目標(biāo)的長期性、策略的抗?fàn)幮?和信息的多樣性。上述觀點在一定程度上概括了戰(zhàn)略成本管理或戰(zhàn)略管理會計的特點。要明確企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的基本特點，必須注意企業(yè)戰(zhàn)略成本管理與戰(zhàn)術(shù)成本管理的區(qū)別，不應(yīng)相互混淆。筆者認(rèn)為，企業(yè)戰(zhàn)略成本管理具有以下的基本特點：1. 對影響企業(yè)成本的因素分析的全面性和管理的整體性。戰(zhàn)略成本管理是將管 理置于影響企業(yè)成本的企業(yè)內(nèi)部與外部環(huán)境之中，全面分析影響企業(yè)成本的企 業(yè)內(nèi)部與外部環(huán)境因素的。戰(zhàn)術(shù)成本管理只進行部分環(huán)境因素的非全面性分 析。關(guān)于企業(yè)戰(zhàn)略成本管理需要分析的外部環(huán)境因素，有一些不同的認(rèn)識。有 學(xué)者認(rèn)為外部環(huán)境主要包括宏觀環(huán)境、產(chǎn)業(yè)環(huán)境和競爭環(huán)境等，其中，宏

17、觀環(huán) 境又主要包政治法律、經(jīng)濟、技術(shù)以及社會文化等宏觀因素。環(huán)境理論認(rèn)為， 企業(yè)的外部環(huán)境按層次分為任務(wù)環(huán)境、競爭或行業(yè)環(huán)境、一般或宏觀環(huán)境，其 中，宏觀環(huán)境被認(rèn)為是最廣闊的層次，包括經(jīng)濟、政治、法律、社會、文化、 科技教育、倫理道德、自然資源人口結(jié)構(gòu)等，是一個組織疆域外的所有因素的 總和。也有學(xué)者認(rèn)為宏觀環(huán)境包括政治和法律、經(jīng)濟、人口、科技、文化和自 然因素。筆者認(rèn)為，凡是對企業(yè)成本有影響的企業(yè)外部因素都是企業(yè)的外部環(huán) 境因素，這些因素有政治法律、經(jīng)濟、社會文化、技術(shù)和自然環(huán)境因素等。關(guān) 于企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境因素，也有一些不同的認(rèn)識。有學(xué)者認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部環(huán)境因素 包括企業(yè)資源、戰(zhàn)略能力和核心能力有

18、學(xué)者認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部環(huán)境因素包括管 理過程、市場營銷、財務(wù)能力、生產(chǎn)運作、人員素質(zhì)、研究與開發(fā)等。筆者認(rèn) 為，企業(yè)內(nèi)部基本環(huán)境因素有經(jīng)營者與所有者的利益、生產(chǎn)經(jīng)營活動、企業(yè)管 理、企業(yè)資源、企業(yè)文化等。對企業(yè)內(nèi)部與外部環(huán)境因素分析，就是要全面分 析影響企業(yè)成本的內(nèi)部與外部有利和不利的因素，企業(yè)外部環(huán)境的有利和不利 因素是機會和威脅因素，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的有利和不利因素是優(yōu)勢和劣勢因素。 對影響企業(yè)成本的環(huán)境因素的全面分析，不僅要在空間范圍上進行內(nèi)容和層次 因素的分析，而且還要在時間上進行前后的、將來與現(xiàn)在的聯(lián)系性環(huán)境因素的 分析。只有從空間和時間范圍上全面分析影響企業(yè)成本的因素，才能有效地進 行企業(yè)戰(zhàn)

19、略成本管理。企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的整體性表現(xiàn)在戰(zhàn)略成本管理與戰(zhàn)略 管理總體目標(biāo)整體上的一致性、各個層次的戰(zhàn)略成本管理整體上的協(xié)調(diào)一致性 及各個層次戰(zhàn)略決策與戰(zhàn)略實施過程的連接性上。企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的各個層 次管理共同構(gòu)成了戰(zhàn)略成本管理的集合體。戰(zhàn)術(shù)成本管理只是在一定的經(jīng)營管 理目標(biāo)下進行的直接性的、具體性的、局部性的和執(zhí)行性的成本管理。2. 戰(zhàn)略成本管理目標(biāo)確定的長期性與短期性的結(jié)合。戰(zhàn)略成本管理的目標(biāo)，是 企業(yè)考慮其內(nèi)部與外部環(huán)境的有利和不利因素，為實現(xiàn)企業(yè)使命所確定的在較 長期限內(nèi)要求達(dá)到的成本管理結(jié)果。戰(zhàn)略成本管理目標(biāo)包括了長期目標(biāo)與短期 目標(biāo)兩類。長期目標(biāo)對短期目標(biāo)進行控制，短期目標(biāo)從屬于

20、長期目標(biāo)，是長期 目標(biāo)的執(zhí)行目標(biāo)。戰(zhàn)略成本管理的短期目標(biāo)通常為 1 年，長期目標(biāo)通常為 年或者更長的時間。在長期目標(biāo)中有若干個短期目標(biāo)。戰(zhàn)略成本管理的長期目 標(biāo)的確定，是從企業(yè)長遠(yuǎn)的利益和發(fā)展的潛力上考慮的，忽視長期目標(biāo)，只注 意短期利益，就有可能使企業(yè)喪失獲得長遠(yuǎn)的、更多的利益和長期發(fā)展?jié)摿Φ?機會。但是，如果只考慮長期目標(biāo)，不設(shè)計分期實現(xiàn)長期目標(biāo)的近期目標(biāo)，則 長期目標(biāo)也很難實現(xiàn)。企業(yè)的長期目標(biāo)的實現(xiàn)必須有短期目標(biāo)的執(zhí)行來保證。 企業(yè)戰(zhàn)術(shù)成本管理目標(biāo)是短期的，戰(zhàn)術(shù)成本管理也是短期的成本管理。為了便 于管理，也可將戰(zhàn)略成本管理目標(biāo)分為長期、中期和短期目標(biāo)三類。在戰(zhàn)略成 本管理中要協(xié)調(diào)好戰(zhàn)略成本管理的