改進(jìn)我國(guó)預(yù)算控制和預(yù)算會(huì)計(jì)核算的設(shè)想

1、改進(jìn)我國(guó)預(yù)算控制和預(yù)算會(huì)計(jì)核算的設(shè)想    一、引言 政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)對(duì)于公眾利益非常重要，但通常不存在外部市場(chǎng)對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)和調(diào)整。與私營(yíng) 企業(yè) 的運(yùn)作相比，預(yù)算在政府的計(jì)劃、控制及業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中具有更重要的作用。預(yù)算不僅是公共資源的配置機(jī)制，而且是約束政府財(cái)政行為的制度框架。首先，預(yù)算是公共政策的表達(dá)方式和政府年度財(cái)務(wù)收支計(jì)劃，也是政府取得和使用財(cái)務(wù)資源的主要依據(jù)。其次，預(yù)算是政府運(yùn)作中廣泛使用的控制工具。預(yù)算對(duì)特定用途的資金既有授權(quán)也有限制，政府單位必須從預(yù)算授權(quán)和預(yù)算限制兩個(gè)方面證明其受托責(zé)任。（注：GASB， Codification of&

2、#160; Governmental Accounting and Financial Reporting Standards as of June 30.2002，pp. B-13.）同時(shí)，預(yù)算是立法機(jī)構(gòu)對(duì)行政機(jī)構(gòu)的立法控制和行政機(jī)構(gòu)上級(jí)對(duì)下級(jí)行政控制的一種工具。立法機(jī)構(gòu)根據(jù)撥款分類(lèi)的詳細(xì)程度，對(duì)行政機(jī)構(gòu)實(shí)施不同程度的控制。行政機(jī)構(gòu)也可以對(duì)下屬單位規(guī)定更詳細(xì)和更具體的支出分類(lèi)和月度及季度支出上限（也稱(chēng)為分派），從而限制其下屬單位。再次，預(yù)算提供了一個(gè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的基礎(chǔ)。將實(shí)際結(jié)果和法定預(yù)算相比較，能夠提供有助于使用者評(píng)估資源是否已經(jīng)獲得以及資源是否按預(yù)期目的使用的信息。最后，預(yù)算也是一種財(cái)政資金

3、監(jiān)控者和使用者之間的信息溝通手段。 考慮到預(yù)算和預(yù)算控制的重要性，除了強(qiáng)化預(yù)算的法制性預(yù)算編制和批準(zhǔn)需要遵循嚴(yán)格的法定程序外，政府 會(huì)計(jì) 還需要運(yùn)用預(yù)算賬戶(hù)和會(huì)計(jì)賬戶(hù)的匹配以及保留支出會(huì)計(jì)對(duì)財(cái)政資金進(jìn)行控制，并提供財(cái)務(wù)信息，以便：（1）在行政機(jī)構(gòu)內(nèi)部，行政機(jī)構(gòu)在機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)設(shè)定的限額內(nèi)支出，并證明與該限制是一致的；（2）行政機(jī)構(gòu)在立法機(jī)構(gòu)設(shè)定的限額內(nèi)支出，并證明其遵循 法律 、法規(guī)、預(yù)算和財(cái)務(wù)限制條款的情況。（注：弗里曼、肖爾德斯著：趙建勇等譯，政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì) 理論 與實(shí)務(wù)（第7版），上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2004年3月第1版第62頁(yè)。）這通常由政府會(huì)計(jì)中的預(yù)算會(huì)計(jì)來(lái)執(zhí)行。 然而，我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算

4、會(huì)計(jì)制度以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)核算不充分，只記錄各個(gè)預(yù)算科目中的實(shí)際發(fā)生數(shù)，并不記錄估計(jì)收入數(shù)和預(yù)算授權(quán)數(shù)，更不用說(shuō)進(jìn)行預(yù)算控制和提供預(yù)算比較信息了。在這種框架下，無(wú)論是支出機(jī)構(gòu)還是核心財(cái)政部門(mén)，都難以在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中追蹤各種收入來(lái)源和每個(gè)支出類(lèi)別下的預(yù)算數(shù)據(jù)與實(shí)際數(shù)據(jù)的差異，而這種追蹤卻是對(duì)預(yù)算批準(zhǔn)和執(zhí)行過(guò)程進(jìn)行控制的前提。因此，實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)（預(yù)算會(huì)計(jì)）的基本目標(biāo)合規(guī)性控制變得極為困難。針對(duì)以上 問(wèn)題 ，筆者建議我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度應(yīng)設(shè)置與會(huì)計(jì)賬戶(hù)相匹配的預(yù)算賬戶(hù)，將預(yù)算基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制拓展為責(zé)任制，使用保留支出會(huì)計(jì)，提供預(yù)算比較信息，以改善預(yù)算控制，確保公共資金的安全完整和合規(guī)性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)

5、。 二、預(yù)算賬戶(hù)的設(shè)置 鑒于政府預(yù)算的重要性以及預(yù)算的剛性約束，政府應(yīng)采用預(yù)算會(huì)計(jì) 方法 來(lái)追蹤政府預(yù)算的批準(zhǔn)和執(zhí)行全過(guò)程，并提供預(yù)算比較信息。政府需要在實(shí)行法定年度預(yù)算的會(huì)計(jì)主體（如采用固定預(yù)算的政府基金或特種收入基金）賬戶(hù)體系中同時(shí)設(shè)置相匹配的預(yù)算賬戶(hù)和會(huì)計(jì)賬戶(hù)，包括估計(jì)收入、撥款和保留支出（保留支出是指已訂購(gòu)但尚未收到的產(chǎn)品和服務(wù)的成本）三類(lèi)總分類(lèi)賬戶(hù)及明細(xì)分類(lèi)賬戶(hù)，用以詳細(xì)記錄和反映預(yù)算的批準(zhǔn)和執(zhí)行情況；會(huì)計(jì)賬戶(hù)包括收入和支出兩類(lèi)總分類(lèi)賬戶(hù)及明細(xì)分類(lèi)賬戶(hù)，用以詳細(xì)記錄和反映 經(jīng)濟(jì) 業(yè)務(wù)的實(shí)際發(fā)生情況。設(shè)置收入和支出的明細(xì)賬戶(hù)是為了對(duì)每一種收入來(lái)源和每一種撥款實(shí)施更詳細(xì)的預(yù)算控制。明細(xì)賬

6、戶(hù)的設(shè)置由法律和有效的財(cái)務(wù)管理決定，會(huì)計(jì)賬戶(hù)和預(yù)算賬戶(hù)的設(shè)置要匹配和一致，會(huì)計(jì)賬戶(hù)的詳細(xì)程度應(yīng)不低于預(yù)算賬戶(hù)，同時(shí)要注意對(duì)法定預(yù)算中的每一種收入來(lái)源和每一種撥款都設(shè)立一個(gè)獨(dú)立的明細(xì)賬戶(hù)。此外，基金轉(zhuǎn)賬（注：政府會(huì)計(jì)中，基金指擁有自我平衡賬戶(hù)體系的一個(gè)財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)主體。每個(gè)基金主體都與某一特定公共產(chǎn)品或服務(wù)有關(guān)。）和發(fā)行債務(wù)收益要在兩個(gè)附加的預(yù)算總分類(lèi)賬中記錄和核算，估計(jì)其它籌資來(lái)源和估計(jì)其它籌資用途。 為在賬戶(hù)中直觀地反映預(yù)算的執(zhí)行情況，預(yù)算賬戶(hù)和會(huì)計(jì)賬戶(hù)需要進(jìn)行融合，即估計(jì)收入賬戶(hù)和收入賬戶(hù)相匹配，撥款賬戶(hù)、保留支出賬戶(hù)和支出賬戶(hù)相匹配，估計(jì)其它籌資來(lái)源與其它籌資來(lái)源相匹配，估計(jì)其它籌資用途與

7、其它籌資用途相匹配。也就是說(shuō)，在政府的收入賬戶(hù)和支出賬戶(hù)中，需要同時(shí)記錄和反映來(lái)源于預(yù)算賬戶(hù)的預(yù)算數(shù)額以及來(lái)源于會(huì)計(jì)賬戶(hù)的實(shí)際發(fā)生數(shù)額。通過(guò) 計(jì)算 賬戶(hù)余額，收入賬戶(hù)和支出賬戶(hù)就可以隨時(shí)反映出預(yù)算的待執(zhí)行數(shù)額，包括收入的待收取數(shù)和支出的待支付數(shù)或剩余開(kāi)支授權(quán)數(shù)額。設(shè)立預(yù)算賬戶(hù)，并對(duì)預(yù)算的批準(zhǔn)和執(zhí)行全過(guò)程進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄，這是政府為加強(qiáng)預(yù)算管理而采用的一種重要的會(huì)計(jì)方法，從而形成了政府會(huì)計(jì)中的預(yù)算會(huì)計(jì)。 預(yù)算會(huì)計(jì)除了需要設(shè)置估計(jì)收入、撥款、保留支出總分類(lèi)賬戶(hù)和明細(xì)賬戶(hù)外，還需設(shè)置保留支出儲(chǔ)備賬戶(hù)，作為保留支出總分類(lèi)賬戶(hù)的備抵賬戶(hù)。保留支出儲(chǔ)備賬戶(hù)余額表示這一部分基金不能用于撥款，故應(yīng)從撥款賬戶(hù)中扣除

8、相應(yīng)金額，以便得出撥款的剩余可支用余額。換而言之，保留支出儲(chǔ)備賬戶(hù)余額是下一年度撥款的可用資源，但只給過(guò)去約定提供資金，而未保留基金余額是可為下一年度新發(fā)生的支出約定提供資金?？偡诸?lèi)賬中包括預(yù)算賬戶(hù)并不會(huì) 影響 資產(chǎn)和負(fù)債賬戶(hù)，因?yàn)橘Y產(chǎn)和負(fù)債賬戶(hù)只記錄實(shí)際資產(chǎn)和實(shí)際負(fù)債。“預(yù)計(jì)收入”和“收入”賬戶(hù)，分別用于記錄會(huì)計(jì)主體預(yù)算年度的預(yù)計(jì)收入和實(shí)際收入?！皳芸睢?、“保留支出”和“支出”賬戶(hù)，分別用于記錄會(huì)計(jì)主體法定預(yù)算的撥款數(shù)、預(yù)算年度所發(fā)生的保留支出數(shù)和實(shí)際支出數(shù)。這些總分類(lèi)賬戶(hù)除了提供有關(guān)預(yù)計(jì)收入、撥款和保留支出、以及實(shí)際收入和實(shí)際支出數(shù)據(jù)外，也可作為更詳細(xì)的收入和支出明細(xì)分類(lèi)賬戶(hù)的控制賬戶(hù)。

9、三、改進(jìn)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的核算和預(yù)算控制 我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì) 目前 采用收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算基礎(chǔ)，無(wú)法對(duì)政府在某一期間內(nèi)形成的法律責(zé)任和承諾進(jìn)行監(jiān)控，也不利于年度支出的控制和現(xiàn)金管理。針對(duì)現(xiàn)階段我國(guó)腐敗不斷滋生、公共資金使用效率普遍低下等情況，筆者建議將預(yù)算基礎(chǔ)拓展為責(zé)任制，利用會(huì)計(jì)賬戶(hù)和預(yù)算賬戶(hù)的配比和融合，使用保留支出會(huì)計(jì)，強(qiáng)化預(yù)算的法制性，以確保合規(guī)性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。責(zé)任制預(yù)算是在發(fā)出定單、簽訂合同和發(fā)生其它類(lèi)似的要求當(dāng)期或未來(lái)發(fā)生開(kāi)支交易時(shí)記錄交易，并通過(guò)保留支出會(huì)計(jì)來(lái)進(jìn)行核算和控制。政府的預(yù)算控制包括收入控制和支出控制兩個(gè)方面。 （一）政府收入的預(yù)算控制和核算 在預(yù)算意義上，收入包括所有財(cái)務(wù)資源的流入增

10、加凈資產(chǎn)的全部金額。政府收入的分類(lèi)首先按資金的用途劃分，然后在此基礎(chǔ)上再按資金來(lái)源進(jìn)行細(xì)分。取得授權(quán)的個(gè)人或部門(mén)可以使用收入明細(xì)分類(lèi)賬戶(hù)中的金額，并對(duì)各收入來(lái)源、收入情況進(jìn)行監(jiān)控。因此，估計(jì)收入明細(xì)分類(lèi)賬和收入明細(xì)分類(lèi)賬的可比性是必要的，這樣可以在一個(gè)預(yù)算年度內(nèi)定期比較各種來(lái)源的實(shí)際收入與估計(jì)收入，賬戶(hù)余額是各種收入來(lái)源的待收取數(shù)。行政管理者應(yīng) 研究 估計(jì)收入與實(shí)際收入的重要差異以確定現(xiàn)實(shí)情況是否發(fā)生了變化，估計(jì)收入是否可實(shí)現(xiàn)，以便采取行動(dòng)確保合理估計(jì)收入的實(shí)現(xiàn)。改進(jìn)后的政府收入會(huì)計(jì)核算具體如下： （1）預(yù)算通過(guò)時(shí)：以預(yù)計(jì)收入總額借記“預(yù)計(jì)收入”，貸記“未保留基金余額”，并把各種收入來(lái)源的預(yù)計(jì)

11、數(shù)過(guò)入到各自收入明細(xì)分類(lèi)賬的“預(yù)計(jì)收入”列中（借記）。該時(shí)點(diǎn)的收入明細(xì)賬戶(hù)余額代表本年度預(yù)計(jì)要實(shí)現(xiàn)的收入金額（或待收取數(shù)）。當(dāng)預(yù)算年度內(nèi)對(duì)預(yù)計(jì)收入進(jìn)行修訂時(shí)，如果是增加預(yù)計(jì)收入，用以上方法進(jìn)行記錄和核算；如果是減少預(yù)計(jì)收入，則借記“未保留基金余額”，貸記“預(yù)計(jì)收入”，同時(shí)在相應(yīng)的收入明細(xì)分類(lèi)賬的“預(yù)計(jì)收入”列中貸記各自的金額。 （2）收入確認(rèn)時(shí)：以實(shí)際收入總額借記“現(xiàn)金”（或“應(yīng)收賬款”），貸記“收入”，并在相應(yīng)的收入明細(xì)分類(lèi)賬中的“收入”列中貸記各自的金額。此時(shí)收入明細(xì)分類(lèi)賬戶(hù)余額，是截止當(dāng)日的收入預(yù)計(jì)數(shù)與實(shí)際數(shù)之間的差額，代表了本預(yù)算年度未實(shí)現(xiàn)的估計(jì)收入額。 （3）控制關(guān)系：在預(yù)算年度內(nèi)的任何時(shí)候，收入明細(xì)賬戶(hù)余額的合計(jì)數(shù)應(yīng)該等于總分類(lèi)賬戶(hù)的“預(yù)計(jì)收入”余額與“收入”余額之差。 （二）政府支出的預(yù)算控制和核算 預(yù)算的基本職能之一在于控制公共支出。當(dāng)預(yù)算通過(guò)時(shí)，撥款就是對(duì)管理當(dāng)局的一種支出授權(quán)在特定期間內(nèi)履行撥款條例或法令指定目的和數(shù)額的支出義務(wù)。當(dāng)授權(quán)的支出義務(wù)發(fā)生時(shí)，即發(fā)生了撥款支出。如果政府管理當(dāng)局導(dǎo)致支出義務(wù)超過(guò)指定金額、超出指定范圍以及在授權(quán)期限滿(mǎn)后仍發(fā)生支出義務(wù)等行為，法律將加以處罰。因此，依據(jù)謹(jǐn)