試論法治視野中《稅收征收管理法》的缺陷

1、    摘要2001年修訂的中華人民共和國(guó)稅收征收管理法規(guī)范了稅收征收行為，并規(guī)定了大量的納稅人程序性權(quán)利，對(duì)促進(jìn)依法治稅、規(guī)范征納雙方行為方面發(fā)揮了積極的作用。但是，從法治的角度，該法在立法定位及立法理念、維護(hù)與保障納稅人權(quán)利、限制行政機(jī)關(guān)權(quán)力、以及立法技術(shù)等方面，尚存在著一些亟待完善的缺陷。 關(guān)鍵詞 稅收征收管理法；法治；納稅人權(quán)利 2001年修訂通過(guò)的稅收征收管理法（以下簡(jiǎn)稱(chēng)征管法）是我國(guó)稅收征收方面的行政程序基本法，其把規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為、保護(hù)納稅人合法權(quán)益和為納稅人服務(wù)提高到重要的地位，對(duì)促進(jìn)依法治稅、規(guī)范征納雙方行為方面發(fā)揮了積極的作用。

2、自該法修訂以來(lái)，社會(huì)各界對(duì)其好評(píng)頗多。但是，“一種制度如果不受到批判，就無(wú)法得到改進(jìn)” ,1因此，從法治的角度來(lái)考量征管法，以期發(fā)現(xiàn)其存在的缺陷并尋求完善的途徑對(duì)實(shí)現(xiàn)稅收法治顯得極為必要。而眾所周知，法治的前提和基礎(chǔ)在于法制的完善，即必須同時(shí)符合實(shí)質(zhì)合理性與形式合理性雙重要求的良法的存在。具體而言，即在實(shí)質(zhì)上，法律必須符合現(xiàn)代立法理念與潮流，定位于保障私利、限制公權(quán)；在形式上，法律必須內(nèi)容完整、統(tǒng)一、不存在硬傷、便于操作，符合形式合理性的要求。以此觀照，征管法中尚存在著一些亟待完善的缺陷。 一、立法定位及立法理念方面尚存偏差 1、長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)稅收法律體系處于不健全的狀態(tài)，稅收法律體系中稅收基

3、本法、納稅人權(quán)益保護(hù)法、稅收代理法等長(zhǎng)期缺位，征管法作為稅收征收方面的程序基本法，承載了遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出稅收行政程序法的實(shí)體部分、體制部分等內(nèi)容。例如第7條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)廣泛宣傳稅收法律、行政法規(guī)，普及納稅知識(shí)，無(wú)償?shù)貫榧{稅人提供納稅咨詢(xún)服務(wù)?！钡?條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)隊(duì)伍建設(shè)，提高稅務(wù)人員的政治業(yè)務(wù)素質(zhì)?！薄岸悇?wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員必須秉公執(zhí)法，忠于職守，清正廉潔，禮貌待人，文明服務(wù)，尊重和保護(hù)納稅人、扣繳義務(wù)人的權(quán)利，依法接受監(jiān)督?！?2、征管法總體上定位于稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的法律，而不是控權(quán)的法律。首先，從名稱(chēng)看，“管理法”表達(dá)的是居高臨下的、主客體式的一種關(guān)系，當(dāng)前在世界各國(guó)及各地區(qū)，法律冠之

4、以某某“管理法”的名稱(chēng)的做法已不多見(jiàn)，命名為“管理法”在一定程度上可以透視出立法者主客體思維的心態(tài)；其次，該法第1條以“保障國(guó)家財(cái)政收入”為前提，并將其置于“保護(hù)納稅人的合法權(quán)益”之前，明確強(qiáng)調(diào)的是“國(guó)家利益”、“國(guó)庫(kù)利益”。事實(shí)上，在“國(guó)家本位”立法理念支配下，導(dǎo)致該法所設(shè)定的權(quán)利與義務(wù)的失衡，主要表現(xiàn)在：（1）征管法規(guī)定納稅人多繳稅款在3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的可以向稅務(wù)部門(mén)要求退還，而納稅人未繳或少繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征，有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到10年。國(guó)務(wù)院頒布的該法實(shí)施細(xì)則規(guī)定所謂“特殊情況”是指納稅人因計(jì)算錯(cuò)誤等失誤而少繳納稅款在10萬(wàn)元以上，至于納稅人偷騙稅而少繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)

5、可以無(wú)期限追征。該規(guī)定的缺陷主要有二：一則在于納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間的權(quán)利義務(wù)不對(duì)等；二則在于對(duì)于納稅人偷騙稅而少繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無(wú)期限追征的規(guī)定，事實(shí)上難以實(shí)現(xiàn)。因?yàn)椴樘幫凋_稅行為需要確鑿的證據(jù)，而時(shí)間久遠(yuǎn)勢(shì)必造成證據(jù)的滅失，按照實(shí)施細(xì)則第29條第二款的規(guī)定，賬簿、記賬憑證、報(bào)表、完稅憑證、發(fā)票、出口憑證以及其他有關(guān)涉稅資料應(yīng)當(dāng)保存10年，10年后當(dāng)事人有權(quán)予以銷(xiāo)毀。因此，無(wú)期限征繳稅款實(shí)踐中勢(shì)必難以落實(shí)；（2）稅收征管法中雖然規(guī)定了不少納稅人的權(quán)利條款，但其中只有第8條是從正面予以規(guī)定的，其余的大部分都是融合在稅務(wù)機(jī)關(guān)行使權(quán)力的條款中，總體上還是為了方便稅收征管而制定的；（3）在現(xiàn)代民主

6、國(guó)家中，申報(bào)納稅制度是稅法中體現(xiàn)國(guó)民主權(quán)的基礎(chǔ)，行使申報(bào)權(quán)意味著納稅人在行使國(guó)民主權(quán)。2但在我國(guó)征管法中，申報(bào)納稅制度是作為納稅人的義務(wù)而規(guī)定的，不符合現(xiàn)代民主國(guó)家的立法慣例。 二、對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)存在不足 在現(xiàn)代社會(huì)，財(cái)產(chǎn)權(quán)作為基本人權(quán)受到國(guó)際人權(quán)公約及各國(guó)憲法的保障。稅收從本質(zhì)上來(lái)講是國(guó)家或公共團(tuán)體對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的一種侵犯，因此，在現(xiàn)代社會(huì)對(duì)公民征稅必須接受合法性追問(wèn)。事實(shí)上，稅收體現(xiàn)了公民與國(guó)家之間的財(cái)產(chǎn)關(guān)系，公民之所以納稅，其前提為社會(huì)契約的存在，即公民以納稅換取政府提供相應(yīng)的服務(wù)。因此，納稅人權(quán)利保護(hù)為稅收法律關(guān)系中的核心內(nèi)容，“無(wú)代議士，不納稅”、“稅收法定”等在現(xiàn)代社會(huì)已成為基本常

7、識(shí)。當(dāng)前，由于我國(guó)尚未制定稅收基本法、納稅人權(quán)利法，納稅人稅收立法權(quán)、用稅監(jiān)督權(quán)等重要的基本性權(quán)利尚處于缺位的狀態(tài)，我國(guó)對(duì)納稅人權(quán)利的保障尚處于通過(guò)征管法所規(guī)定的較低層次的稅收征管過(guò)程中的程序性權(quán)利方面，而且即使在程序性權(quán)利方面，亦尚存在著一定的缺陷。 首先，某些重要的納稅人程序性權(quán)利沒(méi)有規(guī)定。例如，缺乏誠(chéng)實(shí)推定權(quán)，實(shí)踐中征稅機(jī)關(guān)往往將納稅人視為潛在的逃稅者，“有罪推定”的思維揮之不去，容易導(dǎo)致侵犯納稅人人格尊嚴(yán)及其 他合法權(quán)利情況的發(fā)生；又如，由于缺乏納稅人拒絕不合理的檢查權(quán)，實(shí)踐中納稅人若“得罪”了征稅機(jī)關(guān)，容易遭到征稅機(jī)關(guān)出于報(bào)復(fù)納稅人的目的，而在一定期間內(nèi)反復(fù)稽查。 其次，某些納稅人權(quán)

8、利規(guī)定得不夠細(xì)化。例如，納稅人延期繳納稅款條款中沒(méi)有明確是否要加收滯納金，實(shí)踐中一些地方擅自加收滯納金，使納稅人多付出一筆成本；又如，規(guī)定納稅人有延期申報(bào)權(quán)，但對(duì)納稅人延期申報(bào)的條件、時(shí)間、稅務(wù)機(jī)關(guān)不予核準(zhǔn)或不予答復(fù)的法律后果等均缺乏相應(yīng)的規(guī)定，致使實(shí)踐中難以操作。 第三，個(gè)別條款的規(guī)定容易導(dǎo)致實(shí)踐中征稅機(jī)關(guān)侵犯納稅人權(quán)利情況的發(fā)生。例如，第23條規(guī)定，“國(guó)家根據(jù)稅收征收管理的需要，積極推廣使用稅控裝置。納稅人應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定安裝、使用稅控裝置，不得損毀或者擅自改動(dòng)稅控裝置?！钡?0條規(guī)定：對(duì)“未按照規(guī)定安裝、使用稅控裝置，或者損毀或者擅自改動(dòng)稅控裝置的”，“ 由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元

9、以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處二千元以上一萬(wàn)元以下的罰款”。實(shí)踐中，一些稅務(wù)部門(mén)強(qiáng)制納稅人以高價(jià)購(gòu)買(mǎi)指定的報(bào)稅機(jī)器及軟件，納稅人怨言雖大，但由于不敢得罪稅務(wù)部門(mén)，權(quán)利受侵犯也只能忍氣吞聲。 第四，最突出的問(wèn)題在于對(duì)納稅人權(quán)利救濟(jì)方面存在諸多缺陷。1、未明確當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用職權(quán)或不當(dāng)行使扣押權(quán)或保全，使納稅人利益遭受損失時(shí)，不僅應(yīng)賠償其直接損失，而且應(yīng)當(dāng)賠償間接損失。也未明確稅務(wù)機(jī)關(guān)侵害公民自由權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)賠償精神損失；2、第88條納稅人與征稅機(jī)關(guān)爭(zhēng)議處理采取的是復(fù)議前置主義，而且規(guī)定復(fù)議的前提為必須“繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)?！?，限制甚至剝奪了納稅人獲得法律救濟(jì)的權(quán)利。這種“清債后再說(shuō)

10、理”的做法顯然不符合行政文明、民主和法治的要求。33、稅務(wù)行政訴訟方面。實(shí)施細(xì)則第100條規(guī)定：稅收征管法第88條規(guī)定的納稅爭(zhēng)議，是指納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定納稅主體、征稅對(duì)象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)以及稅款征收方式等具體行政行為有異議而發(fā)生的爭(zhēng)議。事實(shí)上，以上列舉并未窮盡所有的具體稅收行政行為，規(guī)定的范圍尚不如行政訴訟法規(guī)定的受案范圍；此外，第88條的規(guī)定，對(duì)原告的資格限制過(guò)嚴(yán)格，原告資格僅限于納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等直接行政相對(duì)人，間接行政相對(duì)人不具有起訴的資格。 三、對(duì)征稅機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)限制有待加強(qiáng) 所謂自

11、由裁量權(quán)，指酌情做出決定的權(quán)力，并且這種決定在當(dāng)時(shí)情況下應(yīng)是正義、公正、正確、公平和合理的。4 行政自由裁量權(quán)是行政權(quán)力的重要組成部分，它是行政主體提高行政效率之必需的權(quán)限，它能使行政執(zhí)法者審時(shí)度勢(shì)、靈活機(jī)動(dòng)、大膽地處理問(wèn)題。一般而言，法律條款中會(huì)或多或少出現(xiàn)一些不確定法律概念，而這些不確定法律概念則賦予執(zhí)法者自由裁量的空間。學(xué)者認(rèn)為，考慮到法在執(zhí)行之時(shí)的具體情況，為實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)，使用不確定的概念在一定程度上是不可避免的，有時(shí)甚至是很必要的。5立法者必須采用不確定法律概念來(lái)制定法律，似已成為目前無(wú)法避免之難題，亦是實(shí)證法上之不足。征管法中對(duì)稅收征收機(jī)關(guān)在對(duì)納稅人違法事件的情節(jié)輕重認(rèn)定、行政處罰

12、的幅度、征稅機(jī)關(guān)是否有必要行使處罰權(quán)等方面有大量條款涉及自由裁量的情況，有個(gè)別條款容易導(dǎo)致實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)過(guò)大而侵犯納稅人權(quán)利，主要表現(xiàn)在： 1、稅收征收機(jī)關(guān)決定罰款數(shù)額自由裁量的幅度過(guò)大。例如，征管法第63條規(guī)定的“并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”；第64條中規(guī)定的“并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款?！钡鹊?。 2、征管法中有大量例如“規(guī)模小”、“確無(wú)建帳能力”、“明顯偏低”和“正當(dāng)理由”、“賬目混亂”等不確定的法律概念，這些概念內(nèi)涵模糊，缺乏明確的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，由于缺少類(lèi)型化列舉方式，實(shí)踐中極易造成征稅機(jī)關(guān)權(quán)力的濫用。 四、立法技術(shù)方面缺陷頗多 （一

13、）體現(xiàn)稅法、稅收征收特質(zhì)方面的立法技術(shù)方面的缺陷 1、對(duì)偷稅行為的界定不明。征管法第63條規(guī)定了偷稅的概念同時(shí)對(duì)構(gòu)成偷稅的行為規(guī)定了嚴(yán)厲的罰則。但是，由于企業(yè)對(duì)日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與事項(xiàng)做帳的依據(jù)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定是有差異的，兩者不同之處在于4種情形，即“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)為收入，稅法不然；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)為費(fèi)用，稅法不然；稅法確認(rèn)為當(dāng)期收入，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不然；稅法確認(rèn)為費(fèi)用，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不然”。但是稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷納稅人是否偷稅，必須根據(jù)稅法而非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)判斷其是否多列支出、少列收入，然而企業(yè)平時(shí)沒(méi)有完全按照稅法做帳，這樣容易導(dǎo)致多列支出、少列收入，從而具備偷稅的構(gòu)成要件。6在這種情況下，一些非主觀故意的

14、少交稅款的行為在實(shí)踐中也被視為偷稅來(lái)處理，造成偷稅打擊面過(guò)寬。因此，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將“主觀故意”作為偷稅構(gòu)成要件。 2、作為稅收征收程序基本法的征管法未對(duì)當(dāng)前兩套稅收征收體制并存的情況進(jìn)行很好的協(xié)調(diào)，容易造成實(shí)踐中的混亂與低效率。 目前，在國(guó)稅與地稅機(jī)構(gòu)分設(shè)情況下，實(shí)踐中兩家稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)同一納稅人檢查時(shí)往往各自為政，對(duì)檢查發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題相互不進(jìn)行通報(bào)，對(duì)不屬于自己所管轄范圍的稅收違法行為不管不問(wèn)、聽(tīng)之任之，這不僅僅浪費(fèi)了寶貴的稅務(wù)稽查資源，同時(shí)還造成了我國(guó)稅收稽征成本長(zhǎng)期以來(lái)居高不下。 （二）一般的立法技術(shù)問(wèn)題 1、一些條款中缺乏相應(yīng)的法律責(zé)任內(nèi)容，致使法律所設(shè)定的權(quán)利、權(quán)力、義務(wù)的規(guī)定在實(shí)踐中落空。

15、（1）雖然規(guī)定了大量的納稅人權(quán)利，但對(duì)一些侵犯納稅人權(quán)利的行為并未設(shè)計(jì)相應(yīng)的罰則，容易導(dǎo)致納稅人權(quán)利的虛置。例如，在總則部分的第8條中規(guī)定了納稅人知情權(quán)、保密權(quán)等權(quán)利，但在第五章“法律責(zé)任”部分里對(duì)于征稅機(jī)關(guān)對(duì)侵犯納稅人知情權(quán)、保密權(quán)等權(quán)利均缺乏相應(yīng)的責(zé)任條款；（2）雖然規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力運(yùn)行的一些標(biāo)準(zhǔn)，但并未針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)違法行使權(quán)力設(shè)定相應(yīng)的責(zé)任，從而導(dǎo)致有關(guān)對(duì)稅收征收機(jī)關(guān)權(quán)力限制的內(nèi)容難以落實(shí)。例如第36條規(guī)定的保密義務(wù)，但并未規(guī)定違反保密義務(wù)的罰則；（3）涉及到相關(guān)部門(mén)義務(wù)的條款，由于缺乏相關(guān)部門(mén)不履行規(guī)定的義務(wù)而應(yīng)承擔(dān)的罰則內(nèi)容，從而導(dǎo)致相關(guān)部門(mén)不履行相應(yīng)義務(wù)，稅收機(jī)關(guān)對(duì)之卻無(wú)可奈何的

16、尷尬境地。例如第15條第2款規(guī)定“工商行政管理機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將辦理登記注冊(cè)、核發(fā)營(yíng)業(yè)執(zhí)照的情況，定期向稅務(wù)機(jī)關(guān)通報(bào)。”第17條第2款規(guī)定“銀行和其他金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人的帳戶(hù)中登錄稅務(wù)登記證件號(hào)碼，并在稅務(wù)登記證件中登錄從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人的帳戶(hù)帳號(hào)?！贝送猓诙愂毡Ｈ蛷?qiáng)制執(zhí)行的有關(guān)條款中明確規(guī)定稅務(wù)部門(mén)在列舉的幾種情況下可以書(shū)面通知納稅人所在銀行暫停支付相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款，從其存款中扣繳稅款。但是，以上規(guī)定中均缺乏相關(guān)部門(mén)不履行相應(yīng)義務(wù)的罰則條款；（4）規(guī)定了納稅人的義務(wù)，但并未同時(shí)規(guī)定納稅人違反相關(guān)義務(wù)的罰則，導(dǎo)致部分條款剛性不足，實(shí)踐中易導(dǎo)致稅收征管部門(mén)相關(guān)權(quán)力的虛化。例

17、如，第57條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，有關(guān)單位有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)如實(shí)提供有關(guān)資料及證明材料?！钡⑽磳?duì)納稅人不配合稅務(wù)部門(mén)的檢查作出必要的處理規(guī)定，沒(méi)有法律責(zé)任的約束，是有關(guān)單位特別是實(shí)踐中一些行政主管單位不配合稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行檢查現(xiàn)象普遍存在的重要原因；又如，第48條、49條規(guī)定了納稅人有合并、分立情形的，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，以及欠繳稅款數(shù)額較大的納稅人在處分其不動(dòng)產(chǎn)或者大額資產(chǎn)之前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，但沒(méi)有規(guī)定納稅人不履行報(bào)告義務(wù)的相關(guān)法律制裁措施。 2、部分條款內(nèi)容不周延、不夠細(xì)化，實(shí)踐中難以操作。（1）第73條雖然規(guī)定了納稅人、扣繳義務(wù)人的開(kāi)戶(hù)銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)在三種情況下對(duì)征

18、稅機(jī)關(guān)的配合義務(wù)，但在稅務(wù)機(jī)關(guān)并不知道納稅人、扣繳義務(wù)人是否在某銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)開(kāi)戶(hù)，在這種情況下銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)不配合查詢(xún)，缺乏相應(yīng)的規(guī)定，導(dǎo)致實(shí)踐中銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)往往出于部門(mén)利益考慮而不予配合情況的發(fā)生；（2）第5條第4款規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)，任何單位和個(gè)人不得阻撓”，但“法律責(zé)任”一章中只列舉了納稅人、扣繳義務(wù)人阻撓稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行職務(wù)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任，實(shí)施細(xì)則中也只對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人、銀行、稅務(wù)代理人等提出了明確的法律責(zé)任，而對(duì)于阻撓稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的行政干預(yù)、社會(huì)勢(shì)力等，卻沒(méi)有明確其責(zé)任；（3）第45條規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，但由于我國(guó)采取的是國(guó)稅與地稅分稅的財(cái)政體制，對(duì)于

19、國(guó)稅與地稅之間如果基于相同的事實(shí)主張優(yōu)先權(quán)，缺乏相應(yīng)的規(guī)定；（4）規(guī)定不細(xì)化而無(wú)法操作主要表現(xiàn)在：首先，稅務(wù)稽查中滯納金的計(jì)算時(shí)限不具體。稅務(wù)稽查從選案到稽查、審理、執(zhí)行，整個(gè)過(guò)程需要一段時(shí)間，這段時(shí)間是納稅人無(wú)法控制的。因此，這段時(shí)間不應(yīng)計(jì)入滯納金計(jì)算的范圍，但征管法中并未予以明確的規(guī)定，容易導(dǎo)致實(shí)踐中的混亂；其次，對(duì)抵稅貨物的拍賣(mài)、變賣(mài)期限沒(méi)有明確，從而導(dǎo)致實(shí)踐中有個(gè)別稅務(wù)機(jī)關(guān)扣押、查封后遲遲不交付賣(mài)、變賣(mài)，造成扣押的財(cái)產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格變化，有的最終值不足抵繳稅款，甚至有的稅務(wù)人員長(zhǎng)期占用扣押資產(chǎn)，容易滋生腐敗，等等。7 3、個(gè)別條款規(guī)定脫離實(shí)際，實(shí)踐中難以操作。例如，第31條第2款規(guī)定：“納稅

20、人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但是最長(zhǎng)不得超過(guò)三個(gè)月。”將延期繳納稅款的批準(zhǔn)權(quán)一律收歸省級(jí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，本意在于防止惡意緩交以達(dá)到欠稅目的，但是該條款實(shí)際上矯枉過(guò)正，由于省級(jí)稅務(wù)部門(mén)遠(yuǎn)離基層，對(duì)基層的納稅人難以搜集到充分的信息，對(duì)于規(guī)模較小的納稅人而言，這種一刀切的做法既無(wú)必要，也給執(zhí)行帶來(lái)很大的困難。筆者認(rèn)為，該條款本質(zhì)上是出于一種“統(tǒng)治者性善”，特別是“權(quán)力越大、地位越高者性越善”的傳統(tǒng)人治的立法思維模式，容易導(dǎo)致實(shí)踐中的文牘主義和官僚主義；又如，征管法第60條規(guī)定對(duì)未按照規(guī)定的期限申報(bào)辦理稅務(wù)登記、變更或者注銷(xiāo)登記的

21、，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款。情節(jié)嚴(yán)重的，處二 千元以上一萬(wàn)元以下的罰款。但是，未按照規(guī)定的期限申報(bào)辦理稅務(wù)登記、變更，特別是注銷(xiāo)登記的情況在實(shí)踐中大量存在，該條款對(duì)此設(shè)定的罰則頗有法不責(zé)眾的缺陷，而對(duì)于納稅人未辦理注銷(xiāo)登記設(shè)定罰則在實(shí)踐中更是難以操作；再如，第69條規(guī)定扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款亦難以實(shí)現(xiàn)。眾所周知，代扣代繳制度之所以必要，正是考慮到對(duì)一些納稅人而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以直接征收，而與稅務(wù)機(jī)關(guān)直接征收相比，代扣代繳義務(wù)人更易于控制納稅人的應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)。如果因扣繳義務(wù)人扣繳不力，就把追繳稅款的義務(wù)轉(zhuǎn)嫁給稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在很多情況下

22、無(wú)法追繳，或是追繳成本較高，容易形成大量欠稅。因此，筆者建議將該條款恢復(fù)修改前的征管法中由扣繳義務(wù)人代繳的規(guī)定。 結(jié)語(yǔ) 在我國(guó)，由于統(tǒng)一的行政程序法尚未出臺(tái)，眾多類(lèi)型的行政行為缺乏統(tǒng)一的程序規(guī)范。由于缺乏統(tǒng)一的行政程序法作為“兜底”，因此，作為稅收征管程序基本法的征管法應(yīng)充分地保護(hù)納稅人納稅過(guò)程中程序性權(quán)利，該法的內(nèi)容、相關(guān)的條款應(yīng)盡量做到細(xì)致、便于實(shí)踐中操作。但是，由于我國(guó)立法中普遍存在的行政主導(dǎo)的立法模式，不可避免地使立法帶有部門(mén)本位色彩，而人大代表審議通過(guò)法律的方式，由于人大代表人數(shù)眾多，非專(zhuān)業(yè)化，議事能力、議事方式等均決定無(wú)法充分、有效地行使立法審議權(quán)，從而使得這部稅收征管程序基本法存

23、在著諸多問(wèn)題甚至立法技術(shù)上的硬傷，影響了該法實(shí)施的效果。 筆者認(rèn)為，征管法的完善可以主要圍繞以下幾個(gè)方面進(jìn)行：1、立法理念方面。去除“國(guó)家主義”、“國(guó)庫(kù)主義”的影響，明確征稅機(jī)關(guān)與納稅人平等的法律地位；2、完善納稅人程序性權(quán)利的規(guī)定。首先，增設(shè)“納稅人有權(quán)被認(rèn)為是誠(chéng)信的，除非有足夠的、相反的證據(jù)”的誠(chéng)實(shí)推定權(quán)以及拒絕不合理的反復(fù)檢查權(quán)等重要的程序性權(quán)利；其次，必須從納稅人權(quán)利的角度來(lái)重新定位納稅申報(bào)制度，這樣有利于推進(jìn)稅收制度的民主化，有利于調(diào)動(dòng)納稅人履行納稅義務(wù)的積極性；第三，對(duì)納稅人權(quán)利而言，特別重要的是必須完善納稅人權(quán)利救濟(jì)。因?yàn)楸娝苤?，?duì)權(quán)利而言，“無(wú)救濟(jì)，則無(wú)權(quán)利”，“法律和救濟(jì)，或者權(quán)利和救濟(jì)這樣的普通詞組構(gòu)成了對(duì)語(yǔ)?！? “凡權(quán)利受到侵害時(shí)應(yīng)有法律救濟(jì)之方法，此為權(quán)利本質(zhì)?！? “很難設(shè)想有一種沒(méi)有救濟(jì)辦法的權(quán)利，因?yàn)槿鄙贆?quán)利和缺少救濟(jì)辦法是互為因果的?！?0事實(shí)上，征管法雖然規(guī)定了二十余項(xiàng)納稅人程序性權(quán)利，但由于缺乏有效的機(jī)制來(lái)保障，從而導(dǎo)致在實(shí)踐中，這些權(quán)利在一定程度上只是停留在口號(hào)式的書(shū)面中；3、完善對(duì)征稅機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的限制。立法中