企業(yè)合并問題淺析精品資料

1、企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20號一一企業(yè)合并第一節(jié)企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并的概念企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20號一一企業(yè)合并第二條：企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20號一一企業(yè)合并第三條：涉及業(yè)務(wù)的合并比照本準(zhǔn)則規(guī)定處理。 20號準(zhǔn)則應(yīng)用指南：本準(zhǔn)則第三條規(guī)定，涉及業(yè)務(wù)的合并比照本準(zhǔn)則規(guī)定處理。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入，但不構(gòu)成獨立法人資格的部分。比如，企業(yè)的分公司、不具有獨立法人資格的分部等。企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20號一一企業(yè)合并第四條：本準(zhǔn)則不涉及下列

2、企業(yè)合并：（1）兩方或者兩方以上形成合營企業(yè)的企業(yè)合并；（2）僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告 主體的企業(yè)合并。企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個企業(yè)取得了對一個或多個業(yè)務(wù)的控制權(quán)。構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義：一是取得對另一個或多個企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的控制權(quán)；二是所合并的對象必須 構(gòu)成業(yè)務(wù)。如果一個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權(quán)，而被合并方并不構(gòu)成業(yè)務(wù)， 則該項交易不形成企業(yè)合并。企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或凈資產(chǎn)時，應(yīng)將購買成本按照購買日所取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的相對公允價值基礎(chǔ)進行分配，即屬于正常的資產(chǎn)交易。另外，一項交易或事項是否形成企業(yè)合并，除了

3、從結(jié)果看取得的被合并方是否構(gòu)成業(yè)務(wù)之外，還需要看有關(guān)交易或事項發(fā)生前后，是否引起報告主體的變化。報告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化：一是在交易或事項發(fā)生后，一方能夠?qū)α硪环降纳a(chǎn)經(jīng)營決策實施控制， 形成母子公司關(guān)系，涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移， 從合并財務(wù)報表角度形成報告主體的變化；二是在交易或事項發(fā)生后，一方能夠控制另一方的全部凈資產(chǎn)，被合并的企業(yè)在合并后失去其法人資格，也涉及到控制權(quán)及報告主體的變化，形成企業(yè)合并。二、企業(yè)合并的方式（一）控股合并合并方（或購買方，下同）通過企業(yè)合并交易或事項取得被合并方（或被購買方，下同）的控制權(quán)，企業(yè)合并后能夠通過所取得的股權(quán)等主導(dǎo)被合并方的財務(wù)和經(jīng)營政策并從中獲

4、得 利益，被合并方在企業(yè)合并后仍維持其獨立的法人資格。即：A+BH以A為母公司的企業(yè)集團。（二）吸收合并合并方在企業(yè)合并中取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，并將有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方自身的賬簿和財務(wù)報表。 企業(yè)合并后，被合并方法人資格注銷，由合并方持有合并中取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債。即：A+4 A（三）新設(shè)合并參與合并的各方在企業(yè)合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，由新注冊成立的企業(yè)持有參與合并各企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債。即：A+4 C20號準(zhǔn)則應(yīng)用指南：（1 ）控股合并。合并方（或購買方）在企業(yè)合并中取得對被合并方（或被購買方）的 控制權(quán)，被合并方（或被購買方）在合并后仍保持其獨立的法人資

5、格并繼續(xù)經(jīng)營，合并方（或購買方）確認(rèn)企業(yè)合并形成的對被合并方（或被購買方）的投資。（2 ）吸收合并。合并方（或購買方）通過企業(yè)合并取得被合并方（或被購買方）的全 部凈資產(chǎn)，合并后注銷被合并方（或被購買方）的法人資格，被合并方（或被購買方）原持 有的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并后成為合并方（或購買方）的資產(chǎn)、負(fù)債。（3 ）新設(shè)合并。參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的 企業(yè)。企業(yè)合并的會計處理因合并方式不同而有所不同：對于控股合并來講， 其不僅存在合并日的會計處理，而且存在合并日后的會計處理。前者是指在合并日需要在個別財務(wù)報表中確認(rèn)長期股權(quán)投資以及在合并日編制合并財務(wù)報表， 后者是

6、指在以后每個會計期末編制合并財務(wù)報表。對于吸收合并或新設(shè)合并來講，只存在合并日的會計處理，并且是在個別財務(wù)報表中確認(rèn)所取得的資產(chǎn)、負(fù)債。企業(yè)合并在合并日的會計處理屬于企業(yè)會計準(zhǔn)則一一企業(yè)合并的規(guī)范內(nèi)容（注：其中控股合并的還同時涉及 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 2號一一長期股權(quán)投資）；而合并后的會計處理 則屬于企業(yè)會計準(zhǔn)則第 33號一一合并財務(wù)報表的規(guī)范內(nèi)容。三、企業(yè)合并的類型企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20號一一企業(yè)合并第二條：企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。（一）同一控制下的企業(yè)合并企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20號一一企業(yè)合并第五條：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一 方或相同的多方最終控制且該控制并

7、非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并， 在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。20號準(zhǔn)則應(yīng)用指南：同一方，是指對參與合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的投資者。能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后實施最終控制的一方通常指企業(yè)集團的母公司。在少數(shù)情況下，實施最終控制的一方也可能表現(xiàn)為自然人（實際控制人） 。相同的多方，通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定， 在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行 使表決權(quán)時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上的投資者。相同的多方有時被稱為“共同行動人”?？刂撇⒎菚簳r性，是指參與合并的各方在合并前后較長的時間內(nèi)受同一方或相同的多

8、方 最終控制。較長的時間通常指 1年以上（含1年）。按照該時間性要求，對于在合并日已經(jīng) 按照同一控制下企業(yè)合并進行處理的，在合并日后相對較短的時間內(nèi)，合并方即將企業(yè)合并中取得的具有重要性的資產(chǎn)、負(fù)債等出售獲得即期（當(dāng)期）損益的，合并方對于原已進行的企業(yè)合并處理應(yīng)當(dāng)按照非同一控制下企業(yè)合并的原則處理。同一控制下企業(yè)合并的判斷，應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式要求。（1）通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合 并，除此之外，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并；（2）同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的企業(yè)合并，不應(yīng)僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并；但

9、是，國家的有關(guān)部門（如國資委）在企業(yè)合并中如果發(fā)揮了關(guān)鍵性的作用的，仍可理解為同一控制下的企業(yè)合并。（3） 控制“并非暫時性”，如果參與合并各方在最終控制方的控制時間在一年以內(nèi)，企業(yè)合并后形成的報告主體在最終控制方的控制時間（估計）能夠達到一年以上（含一年）的，也可視同“控制并非暫時性”。（二）非同一控制下的企業(yè)合并企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20號一一企業(yè)合并第十條：參與合并的各方在合并前后不受同一 方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方， 參與合并的其他企業(yè)為被購買方?？梢哉f，非同一控制下的企業(yè)合并是指除判斷屬于同

10、一控制下的企業(yè)合并的情況以外其 他的企業(yè)合并。第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并一、權(quán)益結(jié)合法的概念權(quán)益結(jié)合法，亦稱股權(quán)結(jié)合法、 權(quán)益聯(lián)營法。該方法是基于歷史成本計量屬性和持續(xù)經(jīng)營會計假設(shè)下的一種企業(yè)合并處理方法。其核心內(nèi)容是按照賬面價值進行計量，被合并企業(yè)在合并之前的留存收益在合并后的企業(yè)財務(wù)報表中列報。該方法認(rèn)為：企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易；而且在合并之后，股東在新企業(yè)中的股權(quán)相對不變。換言之，它是由兩個或兩個以上經(jīng)營主體對一個聯(lián)合后的企業(yè)或集團公司開展經(jīng)營活動的資產(chǎn)貢獻，即經(jīng)濟資源的聯(lián)合。在權(quán)益結(jié)合法中，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前的會計計量基礎(chǔ)

11、保持不變。參與合 并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債繼續(xù)按其原來的賬面價值記錄，合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實現(xiàn)的利潤； 以前年度累積的留存利潤也應(yīng)予以合并。權(quán)益結(jié)合法僅適用于以股權(quán)相交抽象的合并業(yè)務(wù)，而且賬面上不確認(rèn)商譽。我國會計準(zhǔn)則中的權(quán)益結(jié)合法不完全等同于原國際會計準(zhǔn)則（國際會計準(zhǔn)則第 22號-合并會計，該準(zhǔn)則已經(jīng)在2004年被IFRS3所取代）中的“典型的”權(quán)益結(jié)合法，前者是 經(jīng)過修改后的權(quán)益結(jié)合法。兩者的區(qū)別有：一是“典型的”權(quán)益結(jié)合法只適用于合并對價屬于合并企業(yè)發(fā)行權(quán)益性證券 （即股權(quán)交換）這一種方式；而我國會計準(zhǔn)則中的權(quán)益結(jié)合法所 涉及的合并對價包括支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債

12、務(wù)（包括發(fā)行債券）以及發(fā)行權(quán)益性證券；二是“典型的”權(quán)益結(jié)合法所涉及的各種企業(yè)合并方式，包括吸收合并、新設(shè)合并 以及控股合并，都要求合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實現(xiàn)的利潤，以前年度累積的留存利潤都要在合并后財務(wù)報表列示；而我國會計準(zhǔn)則中的權(quán)益結(jié)合法只是規(guī)定在控股合并中的合并日之前被合并企業(yè)本年度已實現(xiàn)的利潤與以前年度累積的留存利潤才應(yīng)予以 合并。我國會計準(zhǔn)則之所以還采用權(quán)益結(jié)合法，這是因為：一是同一控制下的企業(yè)合并在我國相當(dāng)普遍；二是我國的市場還不夠成熟，許多要素的公允價值還難以可靠計量，如果也采用購買法，勢必會造成對公允價值的濫用，會適得其反；三是我國會計準(zhǔn)則對“典型的”權(quán)益 法進

13、行了改造，如不允許在吸收合并或新設(shè)合并的企業(yè)合并中將被合并企業(yè)在合并之前的留 存收益并入合并企業(yè)的財務(wù)報表。二、同一控制下企業(yè)合并的處理（一）同一控制下企業(yè)合并的處理原則對于同一控制下的企業(yè)合并，我國會計準(zhǔn)則采用的會計處理方法類似于“權(quán)益結(jié)合法”企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20號一一企業(yè)合并第六條：合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù) 債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的， 調(diào)整留存收益。企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20號一一企業(yè)合并第五條：合并日，是指合并方實際取得對被合 并方控制權(quán)的日期。20號

14、準(zhǔn)則應(yīng)用指南：按照本準(zhǔn)則第五條規(guī)定，合并日是指合并方實際取得對被合 并方控制權(quán)的日期，即被合并方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方的日期。同時滿足下列條件的，通?？烧J(rèn)為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：（1 ）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等通過；（2）企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準(zhǔn)；（3）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；（4） 合并方或購買方已支付了合并價款的大部分（一般應(yīng)超過50 %）,并且有能力、 有計劃支付剩余款項；（5）合并方或購買方實際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享 有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。1、合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方

15、的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)（包括原已確認(rèn)的商譽和遞延所得稅資產(chǎn)）和負(fù)債（包括遞延所得稅負(fù)債），合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。2、合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值 不變。企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20號一一企業(yè)合并第七條：同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會計政策對被合并方的財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)。在同一控制下的企業(yè)合并中， 被合并方同時進行改制并對資產(chǎn)、負(fù)債進行評估而調(diào)整賬面價值的，應(yīng)該以評估調(diào)整后的賬面價值并入合并方的財務(wù)報表。3、合并方發(fā)生的直接合并費用

16、直接計入當(dāng)期損益。企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20號一一企業(yè)合并第八條：合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)專設(shè)的購并部門發(fā)生的日常運作費用，如果該部門是與某項企業(yè)合并專門而設(shè)置臨時機構(gòu)，那么其日常運作費用屬于直接合并費用；如果該部門是企業(yè)的一個常設(shè)機構(gòu)，其設(shè)置的目的是為了尋找相關(guān)的購并機會，那么則不屬于直接合并費用。4、合并方在合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的初始計量金額相對于為進行企業(yè)合并支付的對 價賬面價值之間的差額， 應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目。 在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者 權(quán)益時，應(yīng)首先調(diào)整資本公積（

17、注：股本溢價，下同），資本公積的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。5、對于同一控制下的控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，體現(xiàn)是其合并財務(wù)報表上，即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報告主體，無論是其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量都應(yīng)持續(xù)計算。女口： A公司、B公司分別于2006年1月1日、2007年1月1日成為甲公司的子公司， 2008年3月1日A公司合并B公司，企業(yè)合并視同于 2007年1月1日發(fā)生。編制合并財務(wù)報表時，無論該項企業(yè)合并發(fā)生在報告期的哪一時點，合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表均反映的是由母子公司構(gòu)成的報告主體自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的損

18、益及 現(xiàn)金流量情況，即在合并日（注：在合并當(dāng)期期末也是如此）編制的合并利潤表、合并現(xiàn)金 流量表中，需要將被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量在合并利潤表、 合并現(xiàn)金流量表中列示。 相對應(yīng)地，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項目， 應(yīng)當(dāng)反映母子公司如 果一直作為一個整體運行至合并日應(yīng)實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況， 即合并之前被合 并方已實現(xiàn)的留存收益需要在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示。對于同一控制下的控股合并，在合并當(dāng)期期末編制合并財務(wù)報表時， 應(yīng)當(dāng)對合并資產(chǎn)負(fù) 債表的期初數(shù)進行調(diào)整，即應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進行調(diào)整， 視同合并后的報告主體在 以前期間一直存在。企業(yè)會計準(zhǔn)則第 33號一一合并

19、財務(wù)報表第十七條：母公司在報告期內(nèi)因同一控制 下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。企業(yè)會計準(zhǔn)則第 33號一一合并財務(wù)報表第二十二條：母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。企業(yè)會計準(zhǔn)則第 33號一一合并財務(wù)報表第二十七條：母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并 現(xiàn)金流量表。（二）同一控制下企業(yè)合并的會計處理1、同一控制下的控股合并（1）合并日個別財務(wù)報表的會計處理（長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量）此項內(nèi)容同屬于企業(yè)

20、會計準(zhǔn)則第2號一一長期股權(quán)投資與企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并兩項準(zhǔn)則。在企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中，為避免在內(nèi)容上的重復(fù)，而將此項 內(nèi)容的具體相關(guān)規(guī)范分工在企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號一一長期股權(quán)投資。企業(yè)會計準(zhǔn)則第 2號一一長期股權(quán)投資 第三條：企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：（1 ）同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作 為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投 資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承 擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的

21、，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。2號準(zhǔn)則應(yīng)用指南：企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，作為應(yīng)收項目處理，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。1）以支付現(xiàn)金作為合并對價的長期股權(quán)投資的初始成本=被合并企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價值X持股比例企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20號一一企業(yè)合并第七條：同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方采用的

22、會計政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會計政策對被合并方的財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)。 如果投資初始投資成本大于支付的現(xiàn)金額：借：長期股權(quán)投資一一被投資企業(yè)應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，即合并日在現(xiàn)金股利宣告日與除權(quán)日之間）貸：銀行存款等資本公積一一股本溢價（倒擠）如果企業(yè)還發(fā)生了相關(guān)直接合并費用（注：包括與股權(quán)投資有關(guān)的相關(guān)交易費用，如手續(xù)費、印花稅等），應(yīng)該直接計入當(dāng)期損益：借：管理費用貸：銀行存款 如果投資初始投資成本小于支付的現(xiàn)金額：借：長期股權(quán)投資一一被投資企業(yè)應(yīng)收股利資本公積股本溢價（初始投資成本小于支付現(xiàn)金額的差額沖減資本

23、公積（注：股本溢價，下同）但以資本公積的貸方余額為限）盈余公積（資本公積不足沖減的， 沖減盈余公積，但以盈余公積的余額為限）利潤分配一一未分配利潤（盈余公積不足沖減的，沖留未分配利潤）貸：銀行存款2）以轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對價的長期股權(quán)投資的初始成本=被合并企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價值X持股比例企業(yè)轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益，即按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)。因為從實質(zhì)重于形式的角 度看，這不具有商業(yè)實質(zhì)；所以不能確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益，但按照稅法的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)還應(yīng)該確 認(rèn)相關(guān)納稅義務(wù)，確認(rèn)相關(guān)應(yīng)交稅費。假設(shè)企業(yè)轉(zhuǎn)移的非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨（注：假設(shè)為庫存商品）： 如果投資初始投資成本（含應(yīng)收股利）大于轉(zhuǎn)移的非現(xiàn)金資產(chǎn)的

24、賬面價值（含相關(guān)稅費）:借：長期股權(quán)投資一一被投資企業(yè)應(yīng)收股利存貨跌價準(zhǔn)備貸：庫存商品應(yīng)交稅費 應(yīng)交增值稅（銷項稅額）應(yīng)交消費稅銀行存款（不屬于直接合并費用的相關(guān)費用）資本公積一一股本溢價企業(yè)因轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)而發(fā)生的不屬于為企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用（如轉(zhuǎn)移存貨而發(fā)生的運費等），應(yīng)該視同企業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)而發(fā)生的成本，其實際構(gòu)成了非現(xiàn) 金資產(chǎn)成本的組成內(nèi)容（注：不能作為銷售費用處理，因為這不屬于銷售非現(xiàn)金資產(chǎn)）。 如果投資初始投資成本（含應(yīng)收股利）小于轉(zhuǎn)移的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值（含相關(guān)稅費）:借：長期股權(quán)投資一一被投資企業(yè)應(yīng)收股利存貨跌價準(zhǔn)備資本公積一一股本溢價（注：以零為限）盈余公積

25、（注：以零為限）利潤分配一一未分配利潤貸：庫存商品應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）應(yīng)交消費稅3）以承擔(dān)債務(wù)（如定向發(fā)行公司債券）作為對價的長期股權(quán)投資的初始成本=被合并企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價值x持股比例企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20號一一企業(yè)合并第八條：為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債 務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，應(yīng)當(dāng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額。 如果投資初始投資成本（含應(yīng)收股利）大于所發(fā)行債券的公允價值，其差額確認(rèn)為資 本公積（股本溢價）：借：長期股權(quán)投資一一被投資企業(yè)應(yīng)收股利應(yīng)付債券一一利息調(diào)整面值 > （發(fā)行價格-發(fā)行費用）的差額貸：應(yīng)付債券面值利息調(diào)整（發(fā)行價格-發(fā)行費用） >

26、面值的差額銀行存款（債券發(fā)行費用）資本公積一一股本溢價 如果投資初始投資成本（含應(yīng)收股利）小于所發(fā)行債券的公允價值，其差額沖減資本公積（股本溢價），不足沖減的，沖減留存收益：借：長期股權(quán)投資一一被投資企業(yè)應(yīng)收股利應(yīng)付債券一一利息調(diào)整面值 > （發(fā)行價格-發(fā)行費用）的差額資本公積一一股本溢價盈余公積利潤分配一一未分配利潤貸：應(yīng)付債券面值利息調(diào)整（發(fā)行價格-發(fā)行費用） >面值的差額銀行存款（債券發(fā)行費用）4）以發(fā)行權(quán)益性證券（如定向發(fā)行普通股股票）作為合并對價的長期股權(quán)投資的初始成本=被合并企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價值X持股比例企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20號一一企業(yè)合并第八條：企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性

27、證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。 如果投資初始投資成本（含應(yīng)收股利）大于所發(fā)行股票的公允價值，其差額確認(rèn)為資 本公積（股本溢價）：如果發(fā)行費用小于溢價收入：借：長期股權(quán)投資一一被投資企業(yè)應(yīng)收股利貸：股本銀行存款（股票發(fā)行費用）資本公積一一股本溢價（溢價收入-發(fā)行費用）資本公積一一股本溢價（初始投資成本大于所發(fā)行股票的公允價值的差額）如果發(fā)行費用大于溢價收入：借：長期股權(quán)投資一一被投資企業(yè)應(yīng)收股利盈余公積（發(fā)行費用大于溢價收入的差額，但以盈余公積的貸方余額為限）利潤分配一一未分配利潤（盈余公積不足沖減的部分）貸：股本銀行存款（股票發(fā)行費

28、用）資本公積一一股本溢價（初始投資成本大于所發(fā)行股票的公允價值的差額）如果投資初始投資成本 （含應(yīng)收股利）小于所發(fā)行股票的公允價值，其差額沖減資本公積（股本溢價），不足沖減的，沖減留存收益：如果發(fā)行費用小于溢價收入：借：長期股權(quán)投資一一被投資企業(yè)應(yīng)收股利資本公積一一股本溢價初始投資成本小于所發(fā)行股票的公允價值的差額，沖減資本公積，但以資本公積的貸方余額為限（包括此次發(fā)行 股票所產(chǎn)生的部分）盈余公積（資本公積不足沖減的，沖減盈余公積，但以盈余公積的余額為限）利潤分配一一未分配利潤（盈余公積不足沖減的，沖留未分配利潤）貸：股本銀行存款（股票發(fā)行費用）資本公積一一股本溢價（溢價收入-發(fā)行費用）如果發(fā)

29、行費用大于溢價收入：借：長期股權(quán)投資一一被投資企業(yè)應(yīng)收股利盈余公積（發(fā)行費用大于溢價收入的差額，但以盈余公積的貸方余額為限）利潤分配一一未分配利潤（盈余公積不足沖減的部分）資本公積一一股本溢價（初始投資成本小于所發(fā)行股票的公允價值的差額，沖減資本公積，但以資本公積的貸方余額為限）盈余公積（資本公積不足沖減的，沖減盈余公積，但以盈余公積的余額為限）利潤分配一一未分配利潤（盈余公積不足沖減的，沖留未分配利潤）貸：股本銀行存款（股票發(fā)行費用）（2）合并日合并財務(wù)報表的編制企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20號一一企業(yè)合并第九條：企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流

30、量表。合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其賬面價值計量。因被合并方采用的會計政策與合并方不一致，按照本準(zhǔn)則規(guī)定進行調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的賬面價值計量。合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利 潤。被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中單列項目反映。合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。編制合并財務(wù)報表時，參與合并各方的內(nèi)部交易等，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 33號 合并財務(wù)報表處理。同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的， 合并方一般應(yīng)在合并日 （注：如果合并日 為會計期末的除外，因為可由期末編制的合并財務(wù)報表

31、代替） 編制合并財務(wù)報表， 反映于合 并日形成的報告主體的財務(wù)狀況、視同該主體一直存在產(chǎn)生的經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量。編制合并日的合并財務(wù)報表時，一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、 合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表（注：一般不要求編制合并所有者權(quán)益變動表，因為所有者權(quán)益變動的主要內(nèi)容之一的利潤分配通常在會計期間并不出現(xiàn)）。合并資產(chǎn)負(fù)債表被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表（合并方與被合并方采用的會計政策不同的，需要按照合并方的會計政策，對被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債進行調(diào)整）。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號一一合并財務(wù)報表的相關(guān)規(guī)定進行抵銷。同一

32、控制下企業(yè)合并（控股合并）的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并 日及以前自最終控制方開始一直存在；所以，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中， 對于被合并方在企業(yè)合并前（截至合并日）實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下規(guī)定，自合并方的（賬面）資本公積（資本溢價或股本溢價）轉(zhuǎn)入留存收益：借：資本公積（股本溢價）貸：盈余公積（歸屬于合并方的盈余公積 /歸屬于合并方的留存收益）x資本公積未分配利潤（歸屬于合并方的未分配利潤 /歸屬于合并方的留存收益） x資本公積（1）在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）的貸方余額為限；（2）因合并方的資本公積（資本

33、溢價或股本溢價）余額不足，被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表附注中對這一情況進行說明，包括被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益金額、 歸屬于本企業(yè) 的金額及因資本公積余額不足在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未轉(zhuǎn)入留存收益的金額等。（3）對于未能恢復(fù)的留存收益，即使合并方在以后的會計期間形成了資本公積時則不 需要作恢復(fù)調(diào)整了。（4）在合并當(dāng)期期末以及以后各會計期末仍然需要按在合并日合并財務(wù)報表中相同的金額進行調(diào)整；但是對于未全額恢復(fù)的留存收益則不需要在報表附注中再次披露。 合并利潤表合并方在編制合并日的合并利潤表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自當(dāng)期期初

34、至合并日實現(xiàn)的凈利潤。雙方在當(dāng)期發(fā)生的內(nèi)部交易，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號一一合并財務(wù)報表的相關(guān)規(guī)定進行抵銷。為了客觀地反映合并利潤表中凈利潤的構(gòu)成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項下應(yīng)單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目， 反映因企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20號一一企業(yè)合并中的同一控制下企業(yè)合并規(guī)定的編表原則， 導(dǎo)致由于該項企業(yè)合并在合并當(dāng)期自被合并方帶入的損益。 合并現(xiàn)金流量表合并方在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自當(dāng)期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。 涉及雙方當(dāng)期發(fā)生的內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號一一合并財務(wù)報表

35、的相關(guān)規(guī)定進行抵銷?！纠緼公司、B公司同屬于甲公司控制下的兩家子公司。2009年3月31日，A公司支付現(xiàn)金1700萬元自甲公司手中取得 B公司80%勺股權(quán)。假定A、B公司采用的會計政策相同 且在合并期間及以前會計期間未發(fā)生內(nèi)部交易。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：A公司B公司項目金額項目金額股本3600股本600資本公積1000資本公積200盈余公積800盈余公積400未分配利潤2000未分配利潤800合計7400合計20002009年，B公司全年實現(xiàn)凈利潤120萬元，其中一季度實現(xiàn)凈利潤 30萬元。（1）合并日個別財務(wù)報表（長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量）：借：長期股權(quán)投資一一 B公

36、司1600=2000X 80%資本公積股本溢價100貸：銀行存款1700（2）合并日合并財務(wù)報表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表1）編制抵銷分錄（長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷）借：股本600資本公積200盈余公積400未分配利潤貸：長期股權(quán)投資80016002）在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于E公司在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于A公司的部分，應(yīng)自A公司的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益（恢復(fù)）借：資本公積900貸：盈余公積900X( 320/960 ) =300未分配利潤900X( 640/960 ) =600對于未B公司在合并前實現(xiàn)的留存收益金額=800+400=1200 （萬元）、歸

37、屬于A公司的金額=1200X 80%=960（萬元）及因資本公積余額不足在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未轉(zhuǎn)入留存收益的金額 =960-900=60 （萬元）等需要在財務(wù)報表附注中披露。合并利潤表A公司在編制合并日的合并利潤表時，應(yīng)將B公司合并2009年初至2009年3月31日實現(xiàn)的凈利潤30萬元并入合并利潤表，并編制如下抵銷分錄：借：未分配利潤一一年初770被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤30貸：未分配利潤合并日800注：由于在合并日不需要編制所有者權(quán)益變動表，所以可編制如下分錄：借：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤30貸：未分配利潤30 合并現(xiàn)金流量表A公司在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)將B公司自2009年

38、初至2009年3月31 日的現(xiàn)金流量并入合并現(xiàn)金流量表。（3）合并當(dāng)期期末合并財務(wù)報表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表1） 確認(rèn)對B公司的投資收益（在工作底稿中將A公司的個別財務(wù)報表由成本法調(diào)整為權(quán) 益法）：借：長期股權(quán)投資（120-30 ）X 80%=72貸：投資收益722） 編制抵銷分錄（長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷）：借：股本一一年初600資本公積一一年初200盈余公積年初400未分配利潤一一年初770本年貸：長期股權(quán)投資1600+72=1672少數(shù)股東權(quán)益400+18=418注：在會計期末需要編制所有者權(quán)益變動表，所以抵銷分錄中所涉及的所有者權(quán)益項目中（少數(shù)股東權(quán)益除外）都需要注明“年初”、

39、“本年”等具體變動項目。3）在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于E公司在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于 A公司的部分，應(yīng)自A公司的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益：借：資本公積一-本年900貸：盈余公積-本年900X( 320/960 ) =300未分配利潤一一本年900X( 640/960 ) =600注：該項抵銷分錄與在合并日所編制的相同，并且在以后期間所編制的合并財務(wù)報表中都需要按照相同的金額進行編制。合并利潤表同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。同時，編制如下抵銷分錄（投資收益與利潤分配項目抵銷

40、）：借：未分配利潤一一年初770投資收益72少數(shù)股東損益18被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤30貸：未分配利潤一一年末890 合并現(xiàn)金流量表（略） 合并所有者權(quán)益變動表（略）【例】如上例。假如2008年9月10日，B公司出售商品給A公司，后者確認(rèn)為存貨。該商品成本為80萬元，已提跌價準(zhǔn)備10萬元，售價為100萬元，增值稅稅率為17% B公司收到價款37萬元。A公司對所購買的存貨沒有對外出售。B公司的壞賬提取比例為：1年以內(nèi)的為10%1-2 年20% 2-3 年50% 3年以上 100%2009年1月31日,B公司又收到價款20萬元。2009年2月15日，A公司將上年從 B公司購買的商品對外出售了4

41、0萬元。2009年3月20日，B公司宣告現(xiàn)金股利為 20萬元。2009年3月25日,A公司出售商品給B公司，成本為40萬元，售價為50萬元，增值稅稅率為17% A公司已經(jīng)全部收到價款。直線法計提折舊，凈殘值為 2萬元，B公司確認(rèn)為固定資產(chǎn)，預(yù)計使用壽命為2年,2009年10月28日，A公司將上年從 B公司購買的商品又對外出售了40萬元。2009年11月6日，B公司出售商品給 A公司，成本為30萬元，售價為40萬元，增值稅稅率為17% A公司支付了 6.8萬元的稅款，其余款項未支付，截止年底，A公司出售了 8萬元。2009年末，B公司確認(rèn)了直接計入所有者權(quán)益的利得10萬元，全年實現(xiàn)凈利潤 140

42、萬元，其中第一季度實現(xiàn)凈利潤50萬元，B公司按照20%提取盈余公積。假如不考慮所得稅。合并日以及2008年12月的A公司、B公司資產(chǎn)負(fù)債表資料同上。（1） 合并日個別財務(wù)報表（長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量）：借：長期股權(quán)投資一一 B公司1600=2000X 80%資本公積股本溢價100貸：銀行存款1700（2）合并日合并財務(wù)報表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表以及合并利潤表：注：合并資產(chǎn)負(fù)債表與合并利潤表在同一張合并工作底稿中編制。1）編制抵銷分錄：上年的內(nèi)部銷售交易：借：未分配利潤100X 30% （注：毛利率）=30貸：營業(yè)成本40X 30%=12存貨18內(nèi)部債權(quán)債務(wù)：借：應(yīng)付賬款60貸：應(yīng)收賬款60借：

43、應(yīng)收賬款（壞賬準(zhǔn)備）8貸：未分配利潤82009年3月25日的內(nèi)部銷售：借：營業(yè)收入50貸：固定資產(chǎn)10營業(yè)成本40長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益：借：股本600資本公積200盈余公積400未分配利潤800貸：長期股權(quán)投資1600少數(shù)股東權(quán)益注意:雖然A公司與B公司之間在合并之前發(fā)生了內(nèi)部交易， 但由于A公司在確認(rèn)對B公司的長期 股權(quán)投資時并沒將其從所有者權(quán)益中扣除， 所以，上述內(nèi)部交易抵銷所影響的未分配利潤對 長期股權(quán)投資與B公司所有者權(quán)益的抵銷不產(chǎn)生影響， 即：A公司的長期股權(quán)投資與合并時的 B公司賬面所有者權(quán)益直接抵銷即可。2）在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于B公司在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余

44、公積和未分配利潤之和）中歸屬于 A公司的部分，應(yīng)自A公司的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益（恢復(fù)）借：資本公積900貸：盈余公積900X( 320/960 ) =300未分配利潤900X( 640/960 ) =6003） A公司在編制合并日的合并利潤表時,應(yīng)將B公司合并2009年初至2009年3月31日實現(xiàn)的凈利潤30萬元并入合并利潤表，并編制如下抵銷分錄:借：未分配利潤年初770被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤50貸：未分配利潤合并日800對股東的分配一一現(xiàn)金股利20注：由于在合并日不需要編制所有者權(quán)益變動表，所以可編制如下分錄:借：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤50貸：未分配利潤30對股東的分配一一現(xiàn)金股

45、利20合并現(xiàn)金流量表A公司在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)將B公司自2009年初至2009年3月31 日的現(xiàn)金流量并入合并現(xiàn)金流量表。1） A公司支付上年所購買的存貨價款20萬元：借：經(jīng)營活動現(xiàn)金一一購買商品、接受勞務(wù)所支付的現(xiàn)金20貸：經(jīng)營活動現(xiàn)金一一銷售商品、提供勞務(wù)所收到的現(xiàn)金202）A公司收到本年（3月25日）所銷售的商品價款 58.5萬元：借：投資活動現(xiàn)金一一購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金58.5貸：經(jīng)營活動現(xiàn)金一一銷售商品、提供勞務(wù)所收到的現(xiàn)金58.5（3）合并當(dāng)期期末合并財務(wù)報表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表及合并利潤表1）調(diào)整B公司個別財務(wù)報表（內(nèi)部未實現(xiàn)交易收益）：

46、2009年11月6日的內(nèi)部銷售，截止年底對外出售了8萬元：借：營業(yè)收入貸：存貨（40-8 ）X 25% （注：毛利率）=8注意:在合并之后，A公司在2009年10月28日將上年從B公司購買的商品又對外出售了 40萬元, 以及E公司2009年3月25日購買的固定資產(chǎn)自4月開始計提折舊，但由于所涉及的原交易屬于 合并之前的內(nèi)部交易，雖然也需要抵銷，但不作為對B公司個別財務(wù)報表的調(diào)整內(nèi)容。因為在合并日，A公司是按照對B公司的所有者權(quán)益總額的 80%十算計量金額的，即沒有對B公司個 別財務(wù)報表作調(diào)整處理。2）調(diào)整A公司個別財務(wù)報表（由成本法調(diào)整為權(quán)益法）：B公司2009年在被合并之后實現(xiàn)的凈利潤=14

47、0-50=90 （萬元），扣除“逆銷”而形成的內(nèi) 部交易收益8萬元后的凈利潤=90-8=82 （萬元）。借：長期股權(quán)投資82X 80%=65.6貸：投資收益65.6對B公司所形成的資本公積所享有的份額:借：長期股權(quán)投資貸：資本公積本年3）編制抵銷分錄：上年的內(nèi)部銷售交易：借：未分配利潤 年初10X 80%=88100X 30% (注：毛利率)=30貸：營業(yè)成本存貨內(nèi)部債權(quán)債務(wù)：借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款借：應(yīng)收賬款（壞賬準(zhǔn)備）貸：未分配利潤一一年初 借：應(yīng)收賬款（壞賬準(zhǔn)備）貸：資產(chǎn)減值損失2009年3月25日的內(nèi)部銷售：借：營業(yè)收入50貸：固定資產(chǎn)10營業(yè)成本40借：固定資產(chǎn)（折舊）貸：管理費用

48、(40+40)X 30%=24(100-40-40 )X 30%=660+40=1001008860 X 20%+40< 10%-8=88(10/2 )X( 9/12 ) =3.75長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷:資本公積年初200本年10盈余公積一一年初400本年140X 20%=28未分配利潤一一年初770貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益本年140-20-28-8（“逆銷”）=84600+1600+65.6+8=1673.6(200+10) + (400+28) + (770+84) X 20%=418.43）在合并資產(chǎn)負(fù)債表中,對于B公司在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配

49、利潤之和）中歸屬于 A公司的部分,應(yīng)自A公司的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益:借：資本公積本年900貸：盈余公積一一本年900X( 320/960 ) =300未分配利潤本年900X( 640/960 ) =6004）投資收益與利潤分配項目抵銷:借：未分配利潤年初770投資收益65.6少數(shù)股東損益82X 20%=16.4被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤50貸：提取盈余公積28對股東的分配一一現(xiàn)金股利20未分配利潤年末770+84=854合并現(xiàn)金流量表1） A公司支付上年所購買的存貨價款20萬元:借：經(jīng)營活動現(xiàn)金一一購買商品、接受勞務(wù)所支付的現(xiàn)金20貸：經(jīng)營活動現(xiàn)金一一銷售商品、提供勞務(wù)所收到的現(xiàn)金202）

50、A公司收到本年（3月25日）所銷售的商品價款 58.5萬元:借：投資活動現(xiàn)金一一購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金58.5貸：經(jīng)營活動現(xiàn)金一一銷售商品、提供勞務(wù)所收到的現(xiàn)金58.53） A公司支付本年所購買的存貨價款6.8萬元：借：經(jīng)營活動現(xiàn)金一一購買商品、接受勞務(wù)所支付的現(xiàn)金6.8貸：經(jīng)營活動現(xiàn)金一一銷售商品、提供勞務(wù)所收到的現(xiàn)金6.8合并所有者權(quán)益變動表（略）從實務(wù)上講，同一控制下的企業(yè)合并既可能通過一次交易完成，也可能存在著多次交易完成的情況。對于通過多次交易分步實現(xiàn)的同一控制下的企業(yè)合并，假如是控股合并，則按照以下規(guī)定進行處理：如果同一控制下的企業(yè)合并是通過多次交易、分步

51、取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)以持股比例計算的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項 投資的初始投資成本。初始投資成本與其原長期股權(quán)投資賬面價值加上合并日取得進一步股 份新支付對價的公允價值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。（1）假如原股權(quán)投資確認(rèn)為成本法核算的長期股權(quán)投資，并且假如合并日支付的對價 為現(xiàn)金：借：長期股權(quán)投資一一被投資企業(yè)（被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值X比例）長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備貸：長期股權(quán)投資一一被投資企業(yè)（原股權(quán)投資的賬面余額）銀行存款資本公積資本溢價（2）假如原股權(quán)投資確認(rèn)為權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，

52、并且假如合并日支付的對價 為存貨：借：長期股權(quán)投資一一被投資企業(yè)（被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值X比例）長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備貸：長期股權(quán)投資一一被投資企業(yè)（投資成本）被投資企業(yè)（損益調(diào)整） 被投資企業(yè)（其他權(quán)益變動）主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)交稅費 應(yīng)交增值稅（銷項稅額）資本公積資本溢價借：主營業(yè)務(wù)成本貸：庫存商品2、同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并，合并方主要涉及合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價值的確定，以及合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行債券、股票的市場定價）之間差額的處理。（1）合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債入賬價值的確定合并方在合并日對合并中取得的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按照相

53、關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價值計量。（2）合并差額的處理支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行債券、股票的市場定價）與取得的凈資產(chǎn)賬面價值之 間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。合并方支付對價的方式有：支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)（發(fā)行債券）以及發(fā) 行權(quán)益性證券（股票等）。1）以支付現(xiàn)金作為合并對價的 如果取得的凈資產(chǎn)賬面價值大于支付的現(xiàn)金額：借：有關(guān)資產(chǎn)（原賬面價值，下同）貸：有關(guān)負(fù)債（原賬面價值，下同）銀行存款等資本公積一一股本溢價（倒擠）如果企業(yè)還發(fā)生了相關(guān)直接合并費用，應(yīng)該直接計入當(dāng)期損益（下同）。 如果取得的凈資產(chǎn)賬面價值小于支付的現(xiàn)金額：借：有關(guān)資產(chǎn)資本公積股本溢價（初始投資成本小于支付現(xiàn)金額的差額沖減資本公積（注:股本溢價，下同）但以資本公積的貸方余額為限）盈余公積（資本公積不足沖減的， 沖減盈余公積，但以盈余公積的余額為限）利潤分配一一未分配利潤（盈余公積不足沖減的，沖留未分配利潤）貸：有關(guān)負(fù)債銀行存款2）以轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對價的假設(shè)企