非貨幣性資產(chǎn)交換中的職業(yè)判斷及其影響

1、非貨幣性資產(chǎn)交換中的職業(yè)判斷及其影響    摘要非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)成本的確定與非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)以及換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價(jià)值能否可靠計(jì)量密切相關(guān)。本文將根據(jù)準(zhǔn)則所涉及的非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、公允價(jià)值能否可靠計(jì)量，淺談如何進(jìn)行職業(yè)判斷，以及不同的判斷結(jié)果對(duì)換入資產(chǎn)成本的計(jì)量及換出資產(chǎn)損益確定的影響，期望能對(duì)準(zhǔn)則的運(yùn)用有所幫助。關(guān)鍵詞非貨幣性資產(chǎn)交換判斷影響        非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性

2、資產(chǎn)進(jìn)行的交換。新發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)-非貨幣性資產(chǎn)交換（以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則）解決了以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換入資產(chǎn)的成本確定和資產(chǎn)交換產(chǎn)生損益的確認(rèn)問(wèn)題。非貨幣性資產(chǎn)交換因不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，因此，換入資產(chǎn)成本的計(jì)量基礎(chǔ)以及對(duì)換出資產(chǎn)損益的確定與以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)不同，需要判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)以及換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價(jià)值能否可靠計(jì)量，進(jìn)而確定運(yùn)用不同的計(jì)量基礎(chǔ)。        一、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷條件        商業(yè)

3、實(shí)質(zhì)是非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則引入的一個(gè)重要概念。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，是換入資產(chǎn)能夠采用公允價(jià)值計(jì)量的重要條件之一。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，滿足下列條件之一的，視為具有商業(yè)實(shí)質(zhì):        條件一：換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。        條件二：換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。     &#

4、160;  二、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷        企業(yè)在確定資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)考慮由于發(fā)生了該項(xiàng)資產(chǎn)交換預(yù)期使企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量發(fā)生變動(dòng)的程度，通過(guò)比較換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值，確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。只有當(dāng)換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值兩者之間的差額較大時(shí)，才能表明交易的發(fā)生使企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況發(fā)生了明顯改變，非貨幣性資產(chǎn)交換才具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。        （一）基本判斷 

5、60;      1.根據(jù)條件一判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，要考慮該項(xiàng)交換的發(fā)生，預(yù)計(jì)使企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量發(fā)生變動(dòng)的程度，比較換入、換出資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在時(shí)間、金額和風(fēng)險(xiǎn)方面的差異。換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)存在顯著不同，通常主要包括以下幾種情況：        （1）未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同        此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流

6、量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時(shí)間明顯不同。例如，某企業(yè)以一批存貨換入一項(xiàng)設(shè)備，因存貨流動(dòng)性強(qiáng)，能夠在較短的時(shí)間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量。設(shè)備作為固定資產(chǎn)要在較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)為企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流量。因兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時(shí)間相差較大，則可以判斷上述存貨與固定資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量顯著不同，因而該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。        （2）未來(lái)現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同        此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)間和

7、金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。例如，某企業(yè)以其不準(zhǔn)備持有至到期的國(guó)庫(kù)券換入一幢房屋以備出租，該企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)每年收到的國(guó)庫(kù)券利息與房屋租金在金額和流入時(shí)間上相同，但是國(guó)庫(kù)券利息通常風(fēng)險(xiǎn)很小，租金的取得需要依賴于承租人的財(cái)務(wù)及信用情況等。因兩者現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)或不確定性程度存在明顯差異，則可以判斷上述國(guó)庫(kù)券與房屋的未來(lái)現(xiàn)金流量顯著不同，因而該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。        （3）未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同      

8、60; 此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流量的時(shí)間跨度相同，風(fēng)險(xiǎn)也相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。例如，某企業(yè)以一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)換入另一企業(yè)的一項(xiàng)專利技術(shù)，預(yù)計(jì)兩項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來(lái)的現(xiàn)金流量總額相同，但是換入的專利技術(shù)是新開發(fā)的，預(yù)計(jì)開始階段產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標(biāo)每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡，兩者各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，則可以判斷上述商標(biāo)權(quán)與專利技術(shù)的未來(lái)現(xiàn)金流量顯著不同，因而該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。      

9、  2.如按照上述第一個(gè)條件難以判斷某項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即可再根據(jù)第二個(gè)條件，通過(guò)計(jì)算換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行比較后判斷。換入資產(chǎn)在本企業(yè)的使用預(yù)計(jì)將來(lái)能夠產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值要大大超出換出資產(chǎn)在本企業(yè)的使用預(yù)計(jì)將來(lái)能夠產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，且超出數(shù)與交換時(shí)換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比，占有較大的比例，該項(xiàng)資產(chǎn)交換才具有商業(yè)價(jià)值。        例如，甲企業(yè)有一批鋼材，公允價(jià)值為20萬(wàn)元，若在甲企業(yè)使用這批鋼材，預(yù)計(jì)能夠?yàn)榧灼髽I(yè)帶來(lái)的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為18萬(wàn)元；乙企業(yè)有一臺(tái)機(jī)

10、器設(shè)備，公允價(jià)值21萬(wàn)元，若在乙企業(yè)使用這臺(tái)設(shè)備，預(yù)計(jì)能夠?yàn)橐移髽I(yè)帶來(lái)的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為15萬(wàn)元。如果甲、乙企業(yè)將鋼材與設(shè)備相互交換，甲企業(yè)使用這臺(tái)設(shè)備，預(yù)計(jì)能夠?yàn)榧灼髽I(yè)帶來(lái)的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為40萬(wàn)元，乙企業(yè)使用這批鋼材，預(yù)計(jì)能夠?yàn)橐移髽I(yè)帶來(lái)的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為38萬(wàn)元。甲乙企業(yè)鋼材與設(shè)備互換，均能為企業(yè)帶來(lái)大大超出原換出資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，且超出的現(xiàn)金流量現(xiàn)值部分與原有換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比，占有相當(dāng)大的比重。則可以判斷上述鋼材與設(shè)備相互交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。        （二）判斷商業(yè)實(shí)質(zhì)應(yīng)注意的幾個(gè)

11、問(wèn)題        1.換入資產(chǎn)對(duì)企業(yè)的使用價(jià)值與商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)系        從市場(chǎng)參與者的角度分析，換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面可能相同或相似，但是鑒于換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的特征等因素，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合，能夠比換出資產(chǎn)產(chǎn)生更大的作用，使換入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)部分產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，即換入資產(chǎn)對(duì)換入企業(yè)的使用價(jià)值與換出資產(chǎn)對(duì)該企業(yè)的使用價(jià)值明顯不同，使換入資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)

12、金流量現(xiàn)值與換出資產(chǎn)發(fā)生明顯差異，因而可以判斷該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。例如，甲企業(yè)以一項(xiàng)專利權(quán)換入乙企業(yè)擁有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，假定從市場(chǎng)參與者來(lái)看，該項(xiàng)專利權(quán)與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值相同，兩項(xiàng)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額也相同，但是甲企業(yè)來(lái)講，換入該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資使該企業(yè)對(duì)被投資方由重大影響變?yōu)榭刂脐P(guān)系，從而對(duì)甲企業(yè)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的專利權(quán)有較大差異;乙企業(yè)換入的專利權(quán)能夠解決生產(chǎn)中的技術(shù)難題，從而對(duì)乙企業(yè)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的長(zhǎng)期股權(quán)投資有明顯差異。因而可以判斷該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。     

13、   2.交換涉及的資產(chǎn)類別與商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)系        企業(yè)在判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，可以從資產(chǎn)是否屬于同一類別進(jìn)行分析。因?yàn)椴煌悇e的非貨幣性資產(chǎn)因其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式不同，一般來(lái)說(shuō)其產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額也不相同，因而不同類別的非貨幣性資產(chǎn)之間的交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，通常較易判斷。資產(chǎn)負(fù)債表中列示的不同大類的非貨幣性資產(chǎn)，比如存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、無(wú)形資產(chǎn)等都是不同類別的資產(chǎn)。例如，企業(yè)以一項(xiàng)用于出租的投資性房地產(chǎn)交換一項(xiàng)固定資產(chǎn)自用，在

14、這種情況下，企業(yè)就將未來(lái)現(xiàn)金流量由每期產(chǎn)生的租金流，轉(zhuǎn)化為該項(xiàng)資產(chǎn)獨(dú)立產(chǎn)生、或包括該項(xiàng)資產(chǎn)的資產(chǎn)組協(xié)同產(chǎn)生的現(xiàn)金流。通常情況下，由定期租金帶來(lái)的現(xiàn)金流量與用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的固定資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面有所差異，因此，該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換應(yīng)視為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。        企業(yè)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注的是換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)為同類資產(chǎn)的情況。同類資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量既可能相同，也可能顯著不同，因而同類資產(chǎn)交換可能具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，也可能不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。比如企業(yè)將自己擁有的一幢建筑物，與另一企業(yè)擁有的在同一地點(diǎn)的另一幢建筑物相交換，兩

15、幢建筑物的建造時(shí)間、建造成本等均相同，但兩者未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額可能不同。比如，其中一項(xiàng)資產(chǎn)立即可供出售且企業(yè)管理層也打算將其立即出售，另一項(xiàng)難以出售或只能在一段較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)出售，從而表明兩項(xiàng)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量流入的時(shí)間明顯不同，在這種情況下，該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換應(yīng)視為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。        3.關(guān)聯(lián)方之間交換資產(chǎn)與商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)系        在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在

16、可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。        三、公允價(jià)值能否可靠計(jì)量的判斷        資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，是資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的明顯證據(jù)，但不是唯一要求。屬于以下三種情形之一的，公允價(jià)值應(yīng)視為能夠可靠計(jì)量:        1.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)。        2.換入資產(chǎn)或換出資

17、產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)。        3.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場(chǎng)交易，但采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值滿足以下條件之一，應(yīng)視為能夠可靠計(jì)量:        采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小。這種情況是指雖然企業(yè)通過(guò)估值技術(shù)確定的資產(chǎn)的公允價(jià)值不是一個(gè)單一的數(shù)據(jù)，但是介于一個(gè)變動(dòng)范圍很小的區(qū)間內(nèi)，可以視為資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。     

18、0;  在公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動(dòng)區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定。這種情況是指采用估值技術(shù)確定的資產(chǎn)公允價(jià)值在一個(gè)變動(dòng)區(qū)間內(nèi)，區(qū)間內(nèi)出現(xiàn)各種情況的概率或可能性能夠合理確定，企業(yè)可以采用類似企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)-或有事項(xiàng)計(jì)算最佳估計(jì)數(shù)的方法確定資產(chǎn)的公允價(jià)值，這種情況可以視為公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。        四、不同的判斷結(jié)果對(duì)賬務(wù)處理的影響        準(zhǔn)則規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且其換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的，則以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)來(lái)確定換入資產(chǎn)的成本，無(wú)論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。舉例說(shuō)明如下：        例如，甲公司以其擁有的一項(xiàng)固定資產(chǎn)換入乙公司的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，換出固定資產(chǎn)