分析適時制造系統(tǒng)對成本會計的影響

1、分析適時制造系統(tǒng)對成本會計的影響    作者說：JIT是一種顧客化的需求拉動式的制造系統(tǒng)，是一種新的制造觀念。它的目標(biāo)是消除一切浪費(fèi)，使制造過程連續(xù)、平穩(wěn)地進(jìn)行。與傳統(tǒng)的制造系統(tǒng)相比，它具有存貨水平低等5個主要特點。這些特點對成奉套計有重大影響引言適時制造系統(tǒng)(Just in Time Manufacturing System，JIT)是日本豐田汽車公司在本世紀(jì)七十年代發(fā)明、使用的一種新的制造觀念。從本質(zhì)上講，它是一種管理哲學(xué)，是當(dāng)代企業(yè)管理上的重大突破。以美國為代表的一些發(fā)達(dá)國家， 已將JIT看成是在新的全球化競爭中立于不敗之地的致勝法寶之一。JIT與

2、柔性制造系統(tǒng)(Flexible Manufacturing System，F(xiàn)Ms)、計算機(jī)集成制造系統(tǒng)(Computer Integrated Manufacturing System，CIM或C1MS)等先進(jìn)制造技術(shù)(Advanced Manufacturing Technology，AMT)的有機(jī)結(jié)臺，成為世界制造業(yè)發(fā)展的太趨勢，為追求“范圍經(jīng)濟(jì)(Economies of Scope)”奠定了基礎(chǔ)。作為一種新的制造觀念，Jrr與傳統(tǒng)的制造方式相比，有許多顯著的差別。由于成本會計沒有隨著生產(chǎn)技術(shù)的飛速發(fā)展而不斷地修正與完善，導(dǎo)致成本會計在J1T環(huán)境中失去了與管理決策的相關(guān)性。顯而易見，要建立

3、能為JIT提供相關(guān)信息的成本會計體系，必須首先研究JIT環(huán)境中成本會計的新特征。本文將對JIT的主要特點進(jìn)行討論，并在此基礎(chǔ)上分析JIT對成本會計的影響。二、JIT的主要特點JIT是顧客化的后拉式制造系統(tǒng)。它的核心是。適時”。即；根據(jù)需要在適當(dāng)?shù)臅r間、適當(dāng)?shù)牡攸c，提供完全臺乎質(zhì)量規(guī)格的、數(shù)量恰當(dāng)?shù)漠a(chǎn)品。在Jrr中，每一生產(chǎn)環(huán)節(jié)相對于其上一環(huán)節(jié)而言，是一個“顧客”。任何一個環(huán)節(jié)，只有在收到其。顧客”的需求信號時，才立即進(jìn)行生產(chǎn)，而所生產(chǎn)的質(zhì)量完全合格，數(shù)量恰好與下一環(huán)節(jié)的需求相一致。由此可見，JIT的最終產(chǎn)品，是由一系列密切聯(lián)系的需求，從系統(tǒng)中一步一步地 拉”出來的。與后續(xù)環(huán)節(jié)相比，前面的環(huán)節(jié)處

4、于。報動 的地位。由于JIT具有“適時”的優(yōu)點，每一環(huán)節(jié)對下一環(huán)節(jié)的需求能作出。適時” 的反應(yīng)，使JIT通過“適時”的“被動” 反應(yīng)，獲得整個系統(tǒng)的“主動”。JIT之所以采取以“被動”的需求拉動方式生產(chǎn)，拋棄傳統(tǒng)的bj造系統(tǒng)由前至后的。前推式”方法，其根本目的在于消滅制造過程中的一切浪費(fèi)。被動 保證了不會出現(xiàn)。供過于求” 的狀況，而“適時 又杜絕了。供不應(yīng)求 的現(xiàn)象，使生產(chǎn)過程平衡、平穩(wěn)、連續(xù)地進(jìn)行。在JlT中，生產(chǎn)任務(wù)由一系列由此及被的作業(yè)組成。根據(jù)是否增加最終產(chǎn)品價值的標(biāo)準(zhǔn)，可以判斷一個作業(yè)是增加價值的作業(yè)，還是不增加價值的作業(yè)。與此相對應(yīng)，產(chǎn)品在系統(tǒng)中所逗留的總時問，可 用類似的標(biāo)準(zhǔn)劃分

5、為增加價值的時間和不增加價值的時間。容易看到，一個作業(yè)是增加價值韻作業(yè)，并且僅是在增加價值的時間里進(jìn)行的。因此，JIT的目標(biāo)又可等價地表述為： 消滅一切不增加價值的作業(yè)和不增加價值的時問。與傳統(tǒng)的制造系統(tǒng)相比，兒T具有如下特點：(一)存貨被降低到最低水平。在傳統(tǒng)的制造系統(tǒng)中，前面的生產(chǎn)環(huán)節(jié)根據(jù)自身的生產(chǎn)能力，為下一環(huán)節(jié)提供盡可能多的材料或部件，而不考慮后續(xù)環(huán)節(jié)的實際需要。當(dāng)前面的環(huán)節(jié)提供的材料或零部件超過后續(xù)環(huán)節(jié)的需求時，就形成存貨。另一方面，如果前面環(huán)節(jié)提供的材料或零部件不能滿足后續(xù)環(huán)節(jié)的需要時，會導(dǎo)致停工、停產(chǎn)，造成損失。為了保證生產(chǎn)的持續(xù)進(jìn)行，可能會設(shè)置一定的存貨作為緩沖， 備急需。由于

6、存貨不增加最終產(chǎn)品的價值，按照J(rèn)1T的觀點，應(yīng)于消除。同時， 由于J1T是按需適時生產(chǎn)的，每個環(huán)節(jié)既不會為下一環(huán)節(jié)提供過多的材料或零件，也不會因為擔(dān)心上一環(huán)節(jié)供應(yīng)不足而進(jìn)行生產(chǎn)儲備。因此，J1T會連續(xù)不斷地盡一切可能降低存貨，逐漸逼近“零存貨”的理想目標(biāo)(二)重視全面質(zhì)量管理。傳統(tǒng)的制造系統(tǒng)，僅要求產(chǎn)品達(dá)到可接受的質(zhì)量水平，允許一定程度的次品存在。為了保證不因質(zhì)量問題影響生產(chǎn)，可能會設(shè)置一定的庫存，從而形成不增加價值的作業(yè)。在沒有存貨儲備的情況下，如果某一環(huán)節(jié)所提供的材料或零件的質(zhì)量有問題，必然會影響其下一環(huán)節(jié)的正常生產(chǎn)，導(dǎo)致不增加價值的作業(yè)或時間的增加。此外，對次品進(jìn)行重新加工的作業(yè)也屬于不

7、增加價值的作業(yè)。因此要消滅一切浪費(fèi)，質(zhì)量管理是關(guān)鍵只有全面實施質(zhì)量管理，將其作為J1T中不可分割的整體，才能實現(xiàn)JIT的目標(biāo)。(三)建立功能齊全的制造單元。傳統(tǒng)制造系統(tǒng)中，生產(chǎn)組織是按功能劃分的。具有類似功能特性的機(jī)器、設(shè)備編在同一組，形成一個成本中心。該中心專門負(fù)責(zé)加工某類零件，或完成某道工序。在JIT中，將一組具有多種功能的機(jī)器聯(lián)系在一起，形成一個制造單元。每個制造單元中生產(chǎn)或制造某種產(chǎn)品或部件，所需作業(yè)均在制造單元內(nèi)完成。制造單元內(nèi)的各個環(huán)節(jié)密不可分，形成一個有機(jī)的整體，能有效地降低傳統(tǒng)制造系統(tǒng)中各環(huán)節(jié)相對獨立造成的生產(chǎn)流程的不平衡與不穩(wěn)定性，從而有助于消除由于各環(huán)節(jié)之問的不平衡和不穩(wěn)定

8、所造成的各種不增加價值的作業(yè)。(四)工人成為技術(shù)多面手。傳統(tǒng)制造系統(tǒng)按功能劃分，由于一個制造部門通常僅負(fù)責(zé)加工一種零件，或完成某道工序，工人一般也僅僅負(fù)責(zé)一項工作。各部門的相對獨立，使得各部門忙閑不均， 由于工人技能相對單一，較閹部門的工人，很難為較忙部門所用，造成人力資源的浪費(fèi)。(五)服務(wù)分散化。在傳統(tǒng)的制造系統(tǒng)中，生產(chǎn)服務(wù)比較集中。生產(chǎn)服務(wù)人員集中在特定的職能部門，生產(chǎn)材料等集中存放在物料倉庫。當(dāng)某個生產(chǎn)工序需要服務(wù)時，服務(wù)人員或所需要的材料難 適時到達(dá)，從而引起不增加價值的時間的增加。在J1T中，生產(chǎn)服務(wù)也必須是適時的。生產(chǎn)服務(wù)人員被直接分配到各制造單元，發(fā)現(xiàn)問題能及時解決。所需材料適時

9、到達(dá)，無需集中存放。生產(chǎn)服務(wù)的分散化，使對生產(chǎn)制造的服務(wù)更直接、更適時、更經(jīng)濟(jì)。J丌與傳統(tǒng)制造系統(tǒng)的差異，無疑地會對與傳統(tǒng)制造相適應(yīng)的成本會計產(chǎn)生重大影響。三、JIT對成本會計的影響JIT對成本會計的影響，主要體現(xiàn)在以下五個方面：(一)對成本可歸屬性的影響。眾所周知，產(chǎn)鼯成本按照其可歸屬性分為直接成本和間接成本。所謂直接成本，是指能夠以經(jīng)濟(jì)上切實可行的辦法予以確認(rèn)，并直接歸屬到某個特定的成本對象的成本。在傳統(tǒng)制造系統(tǒng)中，由于制造部門是按功能劃分的，一個制造部門僅負(fù)責(zé)一種零件或一道工序，有些零件或制造工序?qū)υS多產(chǎn)品而言都是必不可少的，因此，一個制造部門可能會參與多種產(chǎn)品的加工或制造。這樣，發(fā)生在

10、該部門的成本，往往難以直接歸集到某一特定產(chǎn)品。由于JIT中建立了制造單元，每個單元中只制造某一特定產(chǎn)品或部件，而該產(chǎn)品或部件的全部工序均在制造單元中完成。因此，一些在傳統(tǒng)制造系統(tǒng)中是間接成本的項目，對制造單元的產(chǎn)品或部件而言，已成為直接成本。例如，在傳統(tǒng)制造系統(tǒng)中，一臺設(shè)備要向時加工多種產(chǎn)品，因此，該設(shè)備的折舊費(fèi)對各產(chǎn)品而言，不是直接成本。在JIT中，制造單元里的設(shè)備只負(fù)責(zé)一種產(chǎn)品或部件的生產(chǎn)，因而可以將設(shè)備的折舊費(fèi)直接歸屬到該產(chǎn)品或部件里。又如，JIT中各制造單元的工人均為技術(shù)多面手，能適應(yīng)生產(chǎn)過程中各環(huán)節(jié)的要求，既直接參與制造、加工，也從事物料處理等工作。由于制造單元的工人所從事的各種工作

11、，都是為該單元的特定產(chǎn)品或部件服務(wù)的，可以直接歸屬到該產(chǎn)品或部件，因此，傳統(tǒng)制造系統(tǒng)中作為間接成本的物料處理成本等，在JIT系統(tǒng)中也是直接成本 再如，JIT中生產(chǎn)服務(wù)分散化，服務(wù)人員直接分配到各個制造單元，成為該單元的特定產(chǎn)品或部件的直接人工。這使得設(shè)備維修成本也成為直接費(fèi)用。由此可見，在JIT中，能夠直接歸屬到產(chǎn)品的成本項目顯著增多，成本的可歸屬性大為提高，從而使產(chǎn)品成本計算更加精確 但是，也必須注意到，JIT中仍然有間接成本，并不是所有的間接成本都已轉(zhuǎn)化為直接成本。倒如，保險和稅務(wù)，廠房折舊等，在兒T中還是間接成本。此外，JIT導(dǎo)致新的成本范疇，如單元層次的費(fèi)用等。因此，作業(yè)成本法在兒T中

12、也大有用武之地(二)對存貨計價的影響。在傳統(tǒng)的制造系統(tǒng)中，有大量存貨，就必須嚴(yán)格遵照會計制度，認(rèn)真棱算存貨的價值 在JIT中，由于采用按需適時生產(chǎn)的方式，并實行全面質(zhì)量管理，使原材料在制品和產(chǎn)成品存貨大幅度減少，存貨水平被降低到最低限度，因而存貨計價在對外財務(wù)報告過程中無足輕重。所以，JIT使存貨計價過程大大簡化，從而將成本會計從存貨計價的嚴(yán)重束縛中解脫出來，使之能夠多為管理人員提供所需要的會計信息。(三)對成本歸集的影響。JIT系統(tǒng)中制造單元的建立，使得與生產(chǎn)流程相對應(yīng)的成本流動簡單化。在JIT中，沒有必要將原材料和在制品分開，設(shè)置兩個帳戶，只需設(shè)立原材料帳戶。直接人工和制造費(fèi)用也可以合二為

13、一，設(shè)立一個轉(zhuǎn)換成本帳戶。著名的美國惠普(Hewlett- Packard)公司由于引進(jìn)JIT方法后，減少了帳戶數(shù)目，平均每月少做1O萬筆會計分錄。其次，JIT對成本歸集方法也有重要影響。因為一批相同的產(chǎn)品，能夠在同一制造單元內(nèi)完成，因而可以在該單元內(nèi)按照分步法進(jìn)行成本歸集。所以，分批成本計算也呈現(xiàn)分步計算的特征。最后，JIT常常與先進(jìn)制造技術(shù)緊密結(jié)合，由于電腦化信息系統(tǒng)的作用，使數(shù)據(jù)處理速度大幅度提高，因而成本歸集的過程明顯縮短。(四)對成本性態(tài)的影響。成本按其性態(tài)可以分為變動成本和固定成本。在傳統(tǒng)制造系統(tǒng)中，直接人工、直接材料是變動成本，制造費(fèi)用中也有一部分是變動成本。在JIT中，隨著制造

14、單元的建立，工人成為技術(shù)多面手，提高了勞動效率，直接人工大量減少。由于一個工人在制造單元內(nèi)同時負(fù)責(zé)多種工作，工人可以在較忙時將精力集中在制造環(huán)節(jié)，在較閑時從事設(shè)備檢測、維修等工作 這樣，無論是在繁忙期還是閑期，制造單元內(nèi)的工人總數(shù)相對穩(wěn)定。因此，在JIT中，直接人工成本已改變了性態(tài)，從變動成本變?yōu)楣潭ǔ杀?。此外?由于制造單元內(nèi)直接人工與間接人工的差別不再存在，作為變動制造費(fèi)用的間接人工在JIT中也具有固定成本的特征。事實上，實地研究的結(jié)果表明：在Jrr中只有直接材料是重要的變動成本，其它重要成本均呈固定成本的性態(tài)。變動成本法的作用在JIT環(huán)境下也隨之下降。(五)對成本相關(guān)性的影響。根據(jù)與特定

15、決策有無關(guān)聯(lián)，可以將成本分為相關(guān)成本和無關(guān)成本 在傳統(tǒng)制造系統(tǒng)中， 固定成本和沉落成本均為無關(guān)成本。但是在JIT中， 固定成本和沉落成本都非常重要。盡管從本質(zhì)上講，JIT是一種管理思想，一種管理哲學(xué)，在不花費(fèi)很大投資的情況下，根據(jù)JIT的基本思想，盡可能消除不增加價值的作業(yè)，也可以收到良好的效果，但是，要真正達(dá)到適時制造的目標(biāo)，沒有使用在計算機(jī)基礎(chǔ)上形成的先進(jìn)制造技術(shù)，并不斷投入資金，加以改進(jìn)和完善，是絕對不可能的，如前所述，在gT中最重要的變動成本是直接材料，固定成本和沉落成本將占相當(dāng)大的比重。在這種情形下，如果繼續(xù)認(rèn)為固定成本和沉落成本為無關(guān)成本，使得管理人員沒有責(zé)任為取得與這些成本相對應(yīng)

16、的投資的必要報酬率而努力，那么，管理人員只須將注意力放在直接材料的有效利用上，JIT由于資本和技術(shù)密集所形成的整體優(yōu)勢，可能被斷送 因此，在JIT中，固定成本和沉落成本應(yīng)與管理決策密切相關(guān)。四、小結(jié)JIT是一種顧客化的、需求拉動式的制造系統(tǒng)，是一種新的制造觀念。它的目標(biāo)是消除一切浪費(fèi)，使制造過程連續(xù)、平穩(wěn)地進(jìn)行。與傳統(tǒng)的制造系統(tǒng)相比，它具有存貨水平低，重視全面質(zhì)量管理，制造過程在制造單元內(nèi)進(jìn)行，工人技能全面和服務(wù)分散化等主要特點。這些特點對成本會計有重大的影響。在JIT中，制造成本的可歸屬性明顯增強(qiáng)，從而可以大大提高產(chǎn)品成本計算的準(zhǔn)確性 傳統(tǒng)制造系統(tǒng)中的成本性態(tài)與相關(guān)成本的觀念也受到挑戰(zhàn)。固定成本的比重大幅度提高，固定成本和沉落成本也成為管理決策必須認(rèn)真考慮的因素。由于JIT努力降低存貨，使產(chǎn)品成本和期間成本趨于一致，不必要進(jìn)行復(fù)雜的成