稅收籌劃的契約特征及影響分析

1、稅收籌劃的契約特征及影響分析    【摘 要】 稅收與契約之間關(guān)系密切，稅收會造成投資稅前報酬率與稅后報酬率的顯著差異，從而影響生產(chǎn)要素的配置效率與交易各方的經(jīng)濟(jì)利益。而企業(yè)作為理性經(jīng)濟(jì)人，出于自身利益最大化的考量，必然有著強(qiáng)烈的稅收籌劃動機(jī)，并且在籌劃過程中要兼顧多重契約方、隱性成本及非稅成本。文章從契約理論視角，揭示了稅收籌劃的契約屬性、契約影響及選擇，有助于深刻理解稅收籌劃的契約基礎(chǔ)?！娟P(guān)鍵詞】 稅收籌劃； 契約； 企業(yè)； 成本一、稅收籌劃的契約屬性分析根據(jù)契約理論，企業(yè)是“一系列契約的聯(lián)結(jié)”，這些契約關(guān)系人包括政府、股東、債權(quán)人、客戶、供應(yīng)商、職

2、工等。不同契約之間難免會存在利益沖突，而同一契約中各契約關(guān)系人也存在著利益沖突。如政府與企業(yè)間的稅收契約與其他契約之間就存在利益沖突，稅收契約雙方也存在利益沖突。不過相較其他契約而言，稅收契約具有自身的特點，這些特點決定了稅收籌劃具有以下契約屬性。（一）稅收籌劃源自契約關(guān)系前已述及，企業(yè)實質(zhì)是各種契約的聯(lián)結(jié)，各契約關(guān)系人存在利益沖突。由于理性經(jīng)濟(jì)人逐利的本性和契約本身的不完善性，部分契約關(guān)系人就有利用稅收籌劃減輕稅負(fù)的強(qiáng)烈動機(jī)。如股東和管理者在執(zhí)行稅收契約時，就可能利用契約的漏洞、空白和信息的不對稱性，通過經(jīng)濟(jì)事項的事先安排或會計數(shù)據(jù)的處理對企業(yè)進(jìn)行盈余管理，達(dá)到減稅或緩稅的目的，以謀求其自身

3、利益的最大化。因此可以說，沒有契約關(guān)系的存在，稅收籌劃就沒有其存在的必要性。（二）稅收籌劃受制于法定稅收契約的約束稅收籌劃是納稅人在法定稅制框架下通過對經(jīng)營、投資、理財活動的事先安排，以達(dá)到減輕稅負(fù)的一種經(jīng)濟(jì)行為。稅收籌劃出現(xiàn)的原因在于納稅人與政府之間的法定稅收契約。政府為籌集提供公共服務(wù)所需的財政資金，又考慮到契約成本因素，不可能與納稅人逐一談判協(xié)調(diào)，單獨簽訂稅收契約，而是強(qiáng)制性地與所有企業(yè)一次性簽訂了法定稅收契約，即通過稅法的頒布實施向納稅人強(qiáng)制征收稅費，以此保證財政收入，維護(hù)國家機(jī)器的正常運轉(zhuǎn)。如果稅收契約不具強(qiáng)制性，只是企業(yè)的一種自愿行為，稅收籌劃就無從談起。但正因其獨具的強(qiáng)制性，使得

4、理性經(jīng)濟(jì)人出于自身利益的考慮，具有強(qiáng)烈的稅收籌劃以減輕稅負(fù)的動機(jī)。而在法定稅收契約中，政府處于絕對的強(qiáng)勢地位，有權(quán)制定、修改和解釋相關(guān)稅法條款。企業(yè)經(jīng)營活動不能違反法定稅收契約，只能無條件地遵守，由此決定了企業(yè)稅收籌劃也只能在法定稅收契約允許的范圍內(nèi)進(jìn)行。（三）稅收籌劃中要考慮所有契約方稅收契約作為由社會多方契約關(guān)系制約的、多方契約力量之合力推動的一種經(jīng)濟(jì)行為，既包括政府與納稅人之間的法定稅收契約，也包括利益相關(guān)者交易中的稅收契約。交易中的稅收契約是指利益相關(guān)者在經(jīng)濟(jì)交易中所形成、維護(hù)并履行的有關(guān)財產(chǎn)權(quán)利流轉(zhuǎn)的稅收方面的協(xié)議或約定。既然在稅收契約中有多個契約方，納稅人的稅收籌劃行為必將涉及政府

5、與利益相關(guān)者。納稅人在進(jìn)行稅收籌劃時，必然要針對兩類不同的契約方采用不同的籌劃策略，設(shè)計最優(yōu)的納稅方案。斯坦福大學(xué)教授、諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎獲得者邁倫·斯科爾斯在其著作稅收與企業(yè)戰(zhàn)略中也曾指出在企業(yè)的稅收籌劃中必須考慮所有契約方。（四）契約的特性給企業(yè)稅收籌劃創(chuàng)造了可能性由于外部環(huán)境的復(fù)雜性和不確定性、契約方的有限理性、信息的不對稱性和不完全性以及交易成本的制約，在現(xiàn)實生活中要制定一份面面俱到、完美無缺的完全契約概率很小。同樣，政府制定的稅收政策也不可能是完全契約，總會存在不完善之處甚至是大的漏洞或空白，企業(yè)稅收籌劃時可以利用，而且大部分稅種都是以企業(yè)經(jīng)過調(diào)整后的會計所得為納稅基礎(chǔ)，這樣企

6、業(yè)便可根據(jù)自身情況，通過對會計準(zhǔn)則和稅法的選擇性使用來進(jìn)行稅收籌劃以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。另外在訂立稅收契約中政府雖是強(qiáng)勢方，但相較其他契約而言，稅收契約的修訂程序繁瑣，政府無法及時調(diào)整其稅收策略，導(dǎo)致稅收契約的調(diào)整在時間上具有滯后性。而企業(yè)面對既定的稅收契約，可以及時調(diào)整其自身策略。因此稅收契約雙方變動策略的不同步，也給企業(yè)稅收籌劃創(chuàng)造了可能性。（五）稅收契約追求目標(biāo)的多重性為稅收籌劃提供了實施空間政府在與企業(yè)的稅收契約中除了要獲取財政收入，還要努力實現(xiàn)社會公平，通過契約的制定與修訂使納稅人的稅負(fù)與其支付能力相適應(yīng)，以鼓勵經(jīng)濟(jì)生活中的外部正效應(yīng)，抑制外部負(fù)效應(yīng)。這使得不同類型的納稅人可借助邊際

7、稅率的差異或其他稅收契約條款進(jìn)行稅收籌劃，為企業(yè)的稅收籌劃提供了實施空間。如企業(yè)采購材料會發(fā)生運輸費用，銷售產(chǎn)品也要發(fā)生運費，而運費的收支與企業(yè)稅負(fù)關(guān)系密切。因為按相關(guān)的稅收法規(guī)規(guī)定，增值稅一般納稅人購進(jìn)或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付運費的，應(yīng)按照運費結(jié)算單據(jù)上注明的運費金額和7%的扣除率計算進(jìn)項稅額，而收取的運費則視情況繳納營業(yè)稅或增值稅，當(dāng)運費的收支情況變化時，企業(yè)的納稅情況會隨之改變。在購貨企業(yè)進(jìn)行自營運費還是外購運費，或者銷售企業(yè)價外收取運費還是代墊運費的決策中，人們通過對運費扣稅平衡點的確定，進(jìn)行合理的納稅籌劃，都能有效地減少企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。二、契約引起的稅收籌劃風(fēng)險分析同樣，

8、由于政府與企業(yè)間信息的不對稱，政府對法定稅收契約的內(nèi)容占據(jù)強(qiáng)勢信息，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時面臨著一定程度的涉稅風(fēng)險，具體表現(xiàn)為：（一）政策變動風(fēng)險由于企業(yè)無法及時準(zhǔn)確預(yù)見公共政策和法定稅收契約的變動情況，一旦企業(yè)面臨的政策環(huán)境和稅收契約臨時變動，將導(dǎo)致預(yù)先制定的稅收籌劃方案的節(jié)稅收益具有不確定性，而籌劃成本已經(jīng)發(fā)生，從而形成風(fēng)險，尤其目前我國稅收政策尚處于頻繁調(diào)整變動時期，這種政策變動風(fēng)險不容忽視。（二）稅收陷阱風(fēng)險稅收制度中常存在一些被稱為“稅收陷阱”的條款，由于企業(yè)無法掌握、理解稅收契約中的全部信息，不小心就可能落入條款規(guī)定的范圍，從而招致稅務(wù)處罰或者付出更多的稅款。（三）經(jīng)營風(fēng)險企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)

9、營中存在不確定性，而企業(yè)無法準(zhǔn)確預(yù)測經(jīng)營方案的實現(xiàn)效果，當(dāng)經(jīng)營成果與預(yù)期結(jié)果相背離時會使稅收籌劃方案失效。三、有效稅收籌劃理論與契約選擇（一）有效稅收籌劃理論鑒于傳統(tǒng)理論的種種缺陷，稅收籌劃逐漸與納稅最小化相分離并形成了新的理論，即“有效稅收籌劃理論”。它是一種研究在現(xiàn)有各種約束條件下制定對納稅人最為有利的稅收籌劃方案的理論。有效稅收籌劃理論的一個重要內(nèi)容就是運用契約理論的基本觀點和方法展開分析，研究在信息不對稱的現(xiàn)實市場上，各種類型稅收籌劃產(chǎn)生和發(fā)展的過程。在完全競爭市場，不同邊際稅率的納稅人可以通過相互訂立契約共同受益，從而實現(xiàn)納稅最優(yōu)，而在存在不確定性和交易費用的非完全競爭市場，由于不確

10、定性引致了一系列非稅收成本的增加，各種因素權(quán)衡的結(jié)果使稅收籌劃策略的選擇更加復(fù)雜。這里的非稅成本是指企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃所產(chǎn)生的非稅收支出形式的其他成本，包括代理成本、締約成本、稅收籌劃咨詢費用、信息成本、市場交易成本等。有效稅收籌劃理論指出納稅人在進(jìn)行最有利稅收籌劃決策時，必須考慮含稅收在內(nèi)的所有經(jīng)營成本，這個稅收既包括“顯性稅收”也包括“隱性稅收”。其中“顯性稅收”就是通常意義上由稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅法規(guī)定征收的稅收，即納稅人直接支付給政府的稅收。“隱性稅收”則來源于市場，指的是同等風(fēng)險的兩種資產(chǎn)稅前投資回報率的差額。隱性稅收是開展稅收籌劃時不可忽視的一個因素，納稅人通過稅收籌劃不但要減輕顯性稅收，

11、還要減輕隱性稅收，只有使總稅收降低的方案才是最佳方案。然而在交易費用昂貴的社會，稅收最小化策略的實施可能會引起大量非稅成本。如納稅人預(yù)計下一會計期間企業(yè)所得稅率要上調(diào)，而個人所得稅率不變，為減輕企業(yè)稅負(fù)，納稅人必然設(shè)想將職工的薪酬推遲到下一期間支付，以增加下一會計期間的經(jīng)營費用。但這樣處理一則會使職工面臨無法支付風(fēng)險，二則使其失去資金的時間價值，因此職工很可能要求額外的報酬（如加薪等）以補(bǔ)償其承擔(dān)的風(fēng)險，從而導(dǎo)致企業(yè)稅收籌劃的整體收益水平下降。可以說稅收籌劃所引起的非稅成本將在一定程度上抵銷稅收籌劃的收益水平。（二）稅收籌劃的契約選擇1.契約改變投資的稅后收益率假定初始狀態(tài)，市場上兩項投資的初

12、始稅前投資回報率相同且均為無風(fēng)險投資，但政府出于宏觀調(diào)控和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的需要，對其中一項投資給予稅收優(yōu)惠，因此導(dǎo)致該項投資的稅后投資回報率高于另一項投資，吸引資金投向稅收待遇較為優(yōu)惠的投資，從而使其價格上升，稅后投資回報率下降，直到兩項投資稅后投資回報率相同，這種趨勢才會停止，實現(xiàn)均衡。盡管市場達(dá)到均衡點以后，邊際投資者對兩種投資的選擇是無差異的，但市場上仍有相當(dāng)一部分非邊際投資者可以通過訂立契約獲得稅收籌劃收益。如現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定一般企業(yè)的稅率為25%，而國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。現(xiàn)假定甲企業(yè)的企業(yè)所得稅率為25%，而丙企業(yè)是高新企業(yè)，稅率為15%，

13、如果甲企業(yè)直接投資于丙企業(yè)，按稅法規(guī)定分回的稅后利潤甲企業(yè)必須補(bǔ)交10%的差額稅款，從節(jié)稅的角度看，這項投資不合算。但由于甲企業(yè)非?？春帽髽I(yè)項目的發(fā)展前景，于是它可進(jìn)行稅收籌劃，通過在西部地區(qū)投資設(shè)立高新技術(shù)乙企業(yè)，由乙企業(yè)對丙企業(yè)進(jìn)行投資，由于乙、丙企業(yè)稅率相同，乙企業(yè)從丙企業(yè)分回的利潤不需補(bǔ)稅，而甲企業(yè)從處在西部所得稅優(yōu)惠地區(qū)的乙企業(yè)分回的利潤也不需補(bǔ)稅。這樣通過甲、乙、丙三個企業(yè)之間的投資契約，最終實現(xiàn)了甲企業(yè)投資收益節(jié)稅的目的。2.企業(yè)合并中支付方式的契約選擇企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動通過契約形式約定，在利益相關(guān)者之間合理安排或調(diào)整契約關(guān)系，可以在更大范圍內(nèi)、更主動地安排納稅事宜以達(dá)到減稅的目的

14、。如在吸收合并中，合并公司合并被合并公司，合并對價可采用現(xiàn)金，也可采用權(quán)益性證券（普通股股票、公司債券等）。在國際稅收實踐中，如果合并方用現(xiàn)金或其公司債券支付，被合并公司股東收到對價時要立即納稅，如果合并公司用其有表決權(quán)的股票支付，則被合并公司股東收到合并公司股票時暫免納稅，待股票出售時才計算損益作為資本利得課稅，而目前對資本利得除埃及等少數(shù)國家外，大多采用輕稅政策。因此采用股票作為合并對價對被合并公司的股東而言，可以獲得推遲納稅和減輕稅負(fù)的優(yōu)惠。同時依國際慣例，如合并公司以其債券或現(xiàn)金支付，則合并中所取得的固定資產(chǎn)按其支付價格作為折舊計提基礎(chǔ)，而以其股票支付，則合并中取得的固定資產(chǎn)按其原來的

15、折舊計提基礎(chǔ)。如甲企業(yè)出價60萬元購買乙企業(yè)，而乙企業(yè)固定資產(chǎn)作為折舊基礎(chǔ)的賬面價值為80萬元。假定甲企業(yè)用現(xiàn)金或債券支付，則甲企業(yè)按其購買成本60萬元計提折舊，而如果甲企業(yè)用其股票支付，則甲企業(yè)將按乙企業(yè)原先的折舊基礎(chǔ)80萬元計提折舊。眾所周知，假定收入、稅率、其他成本因素不變，折舊金額越大，應(yīng)稅所得越小，企業(yè)交納所得稅額越少。這樣合并方與被合并方的股東雙方可以簽訂一份安排合并支付方式的契約，約定用合并方有表決權(quán)的股票作為合并對價，將使被合并方的股東推遲納稅和減輕稅負(fù)，同時亦使合并方減輕稅負(fù)，達(dá)到節(jié)稅雙贏的效果，實現(xiàn)雙方的共同利益?！緟⒖嘉墨I(xiàn)】1 邁倫·斯科爾斯，馬克·沃爾夫森.稅收與企業(yè)戰(zhàn)略M.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2004：3.2 蓋地.稅務(wù)會計與納稅籌劃M.大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2009：431.3 蔡昌.契約視角的