會計、增值稅、企業(yè)所得稅確認收入比較

1、頁眉內(nèi)容一、企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)會計準則比較研究國家稅務總局2008-10-30出臺關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題國稅函2008875號文，對企業(yè)所得稅收入確認時間做出明確規(guī)定，解決了長期以來企業(yè)所得稅收入確認時間與企業(yè)會計準則或企業(yè)會計制度收入確認時間是否存在差異的問題。本文對收入確認時間在財稅及各稅種之間的差異做一個比較。一、確認原則國稅函2008875號文強調(diào)企業(yè)所得稅收入確認原則按權(quán)責發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則來執(zhí)行。國家稅務總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國稅函2008875號）第一條規(guī)定：除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權(quán)責發(fā)

2、生制原則和實質(zhì)重于形式原則。企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現(xiàn)：1、商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；2、企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；3、收入的金額能夠可靠地計量；4、已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。銷售購物卡問題企業(yè)會計準則第14號一一U入（2006）第四條銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：1、企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；2、企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；3、收入的金額能夠可靠地計量；4、相關(guān)

3、的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)【會計多此條原則】；5、相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。財稅差異：國家稅務總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國稅函2008875號）第一條無“相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”規(guī)定。為什么通知首先明確必須遵循權(quán)責發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則，而又不要求“相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”呢？這是因為一方面新稅法強調(diào)的是“法人所得稅”，在同一法人主體內(nèi)的貨物轉(zhuǎn)移沒有發(fā)生所有權(quán)的改變，不用再確認收入。不同的法人主體之間貨物的轉(zhuǎn)移發(fā)生了所有權(quán)的改變，必需確認收入。所以只要強調(diào)所有權(quán)是否改變，不必再考慮“相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”，這里體現(xiàn)了權(quán)責發(fā)生制的立法原則。

4、另一方面如果將“相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”作為確認收入的必要條件，那么勢必會讓人誤解為稅法承認經(jīng)濟利益不能流入企業(yè)就不用確認收入，這樣是不是給別有用心的人以可趁之機？所以這里又體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則的立法原則。例如：甲企業(yè)2008年12月10日發(fā)出商品給乙企業(yè)市價1000萬元，成本800萬元，合同規(guī)定發(fā)貨當天付款，如果乙企業(yè)2008年12月10日發(fā)生火災，損失嚴重程度甲企業(yè)不得而知，可以判斷在近半年無法收回貨款，根據(jù)企業(yè)會計準則第14號一一U入（2006）第四條規(guī)定可以暫時不確認收入，會計分錄如下借：發(fā)出商品800貸：庫存商品800但是在申報2008年度企業(yè)所得稅申報表時根據(jù)國家稅務總局關(guān)

5、于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國稅函2008875號）第一條在附表一第16行“其他視同銷售收入”1000萬元；附表二第14行“其他視同銷售成本”列支800萬元通過主表計算后自動調(diào)增200萬元企業(yè)應納稅所得額。也可以在在附表三“未按權(quán)責發(fā)生制原則確認的收入”200萬元企業(yè)應納稅所得額。增值稅要在2008年12月份確認銷項稅額：中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則第三十八條條例第十九條第（一）項規(guī)定的銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發(fā)生時間，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)的當天；二、銷售商品采用托收承付方式的【均為

6、在辦妥托收手續(xù)時確認收入】國家稅務總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國稅函2008875號）規(guī)定：銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認收入。增值稅暫行條例實施細則第三十八條條例第十九條第一款第（一）項規(guī)定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：（二）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天；企業(yè)會計準則第14號一一收入應用指南第四條、銷售商品收入確認條件的具體應用規(guī)定：銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認收入。此條財稅規(guī)定一致。三、銷售商品采取預收款方式的，在發(fā)出商品時確認收入。國家稅務總局關(guān)于確

7、認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國稅函2008875號）規(guī)定：銷售商品采取預收款方式的，在發(fā)出商品時確認收入。增值稅暫行條例實施細則第三十八條條例第十九條第一款第（一）項規(guī)定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：（四）采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天；財政部國家稅務總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知（財稅200316號）單位和個人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)和商譽時，向?qū)Ψ绞杖〉念A收性質(zhì)的價款（包括預收款、預付款、預

8、存費用、預收定金等，下同），其營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間以按照財務會計制度的規(guī)定，該項預收性質(zhì)的價款被確認為收入的時間為準。企業(yè)會計準則第14號一一收入應用指南第四條、銷售商品收入確認條件的具體應用規(guī)定：銷售商品采用預收款方式的，在發(fā)出商品時確認收入，預收的貨款應確認為負債。預收款銷售商品，是指購買方在商品尚未收到前按合同或協(xié)議約定分期付款，銷售方在收到最后一筆款項時才交貨的銷售方式，在此之前預收的貨款應確認為負債。此條財稅規(guī)定不一致。四、銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認收入。國家稅務總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題

9、的通知（國稅函2008875號）規(guī)定：銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認收入。企業(yè)會計準則第14號一一收入應用指南第四條、銷售商品收入確認條件的具體應用規(guī)定：銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢前，不確認收入，待安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認收入。中華人民共和國增值稅暫行條例第六條銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。增值稅暫行條例實施細則第五條一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷

10、售行為。除本細則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。本條第一款所稱非增值稅應稅勞務，是指屬于應繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)稅目征收范圍的勞務。本條第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應稅勞務的單位和個體工商戶在內(nèi)。第六條納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，并根據(jù)其

11、銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關(guān)核定其貨物的銷售額：（一）銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為；（二）財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。第七條納稅人兼營非增值稅應稅項目的，應分別核算貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業(yè)額；未分別核算的，由主管稅務機關(guān)核定貨物或者應稅勞務的銷售額。此條財稅規(guī)定一致。五、銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。國家稅務總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國稅函2008875號）規(guī)定：銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。中華人民

12、共和國增值稅暫行條例實施細則第四條單位或個體經(jīng)營者的下列行為，視同銷售貨物：（一）將貨物交付他人代銷；（二）銷售代銷貨物；第三十八條條例第十九條第（一）項規(guī)定的銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發(fā)生時間，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：（五）委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天；企業(yè)會計準則第14號一一收入應用指南四、銷售商品收入確認條件的具體應用：銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。財稅差異：有六、采用售后回購方式銷售商品國家稅務總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國

13、稅函2008875號）規(guī)定：采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則第三十八條條例第十九條第一款第（一）項規(guī)定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：（一）采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天；企業(yè)會計準則第14號收入應用指南四、銷售商品收入確認條件的具體應用：采用售后回購方式銷售商品的，收到的

14、款項應確認為負債；回購價格大于原售價的，差額應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。有確鑿證據(jù)表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認條件的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。例如：20X8年5月1日，甲公司向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為100萬元，增值稅稅額為17萬元。該批商品成本為80萬元；商品已經(jīng)發(fā)出，款項已經(jīng)收到。協(xié)議約定，甲公司應于9月30日將所售商品購回，回購價為110萬元（不含增值稅額）。甲公司的賬務處理如下：（1）5月1日發(fā)出商品時：借：銀行存款貸 :其他應付款11700001000000應交稅費應交增值稅（銷項稅額）170000借

15、：發(fā)出商品800000貸：庫存商品800000（2）回購價大于原售價的差額，應在回購期間按期計提利息費用，計入當期財務費用。由于回購期間為5個月，貨幣時間價值影響不大，采用直線法計提利息費用，每月計提利息費用為2（10+5）萬元。借：財務費用20000貸：其他應付款20000（3）9月30日回購商品時，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的商品價格為110萬元，增值稅稅額為18.7萬元。假定商品已驗收入庫，款項已經(jīng)支付。借：財務費用20000貸：其他應付款20000借：庫存商品800000貸：發(fā)出商品800000187 000借：其他應付款1100000應交稅費應交增值稅（進項稅額）貸：銀行存款1287

16、000財稅差異7如果在有確鑿證據(jù)表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認條件的，財稅處理一致【最初不知道回購價時符合收入條件】；如果有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的，企業(yè)所得稅與會計準則處理一致，但增值稅要視同納稅義務產(chǎn)生，繳納增值稅。七、銷售商品以舊換新國家稅務總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國稅函2008875號）規(guī)定：銷售商品以舊換新的，銷售商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處理。企業(yè)會計準則第14號一一收入應用指南四、銷售商品收入確認條件的具體應用：銷售商品采用以舊換新方式的，銷售的商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處

17、理。關(guān)于增值稅若干具體問題的規(guī)定（國稅發(fā)1993154號）：納稅人采取以舊換新方式銷售貨物，應按新貨物的同期銷售價格確定銷售額。財稅處理一致。八、折扣折讓國家稅務總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國稅函2008875號）規(guī)定：折扣：企業(yè)為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除屬于商業(yè)折扣，商品銷售涉及商業(yè)折扣的，應當按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。企業(yè)會計準則第14號一一U入（2006）:第七條銷售商品涉及商業(yè)折扣的，應當按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。商業(yè)折扣，是指企業(yè)為促進商品銷售而在商品標價上給予的價格扣除。關(guān)于增值稅若干具體問題的規(guī)定（國稅發(fā)199

18、3154號）：納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。財稅處理一致。九、現(xiàn)金折扣國家稅務總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國稅函2008875號）規(guī)定：債權(quán)人為鼓勵債務人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務人提供的債務扣除屬于現(xiàn)金折扣，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應當按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時作為財務費用扣除。企業(yè)會計準則第14號一一收入（2006）：第六條銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應當按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額。

19、現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入當期損益?，F(xiàn)金折扣，是指債權(quán)人為鼓勵債務人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務人提供的債務扣除。財稅處理一致。十、銷售折讓1、銷售折讓與退貨沖減折讓退貨的當期收入和成本國家稅務總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國稅函2008875號）規(guī)定：企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給的減讓屬于銷售折讓；企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回。企業(yè)已經(jīng)確認銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應當在發(fā)生當期沖減當期銷售商品收入。2、企業(yè)所得稅要求在同一發(fā)票注明折讓國家稅務總局關(guān)于企業(yè)銷售折扣在計征所得稅時如何處理問題的批復（國稅函【1997】第

20、472號）納稅人銷售貨物給購貨方的銷售折扣，如果銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明的，可按折扣后的銷售額計算征收所得稅；如果將折扣額另開發(fā)票，則不得從銷售額中減除折扣額。3、增值稅也要求折扣折讓在同一發(fā)票注明關(guān)于增值稅若干具體問題的規(guī)定（國稅發(fā)1993154號）：納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。國家稅務總局關(guān)于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問題的通知國稅函20061279號：根據(jù)國家稅務總局關(guān)于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問題的通

21、知（國稅函（2006）1279號）規(guī)定，納稅人在銷售貨物并向購買方開具增值稅專用發(fā)票后，由于購貨方在一定時間內(nèi)累計購買貨物達到一定數(shù)量，或者由于市場價格下降等原因，給予購貨方相應的價格優(yōu)惠或補償?shù)日劭?、折讓，銷貨方可按現(xiàn)行增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定的有關(guān)規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。4、營業(yè)稅也是要求折扣折讓要在同一發(fā)票注明財政部國家稅務總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知（財稅200316號）單位和個人在提供營業(yè)稅應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)時，如果將價款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價款為營業(yè)額；如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其在財務上如何處理，均不得從營業(yè)額中減除。5、企業(yè)會計準則折

22、扣折讓沖當期利潤，但日后事項與稅法規(guī)定不同企業(yè)會計準則第14號一一收入（2006）：第八條企業(yè)已經(jīng)確認銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售折讓的，應當在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入。銷售折讓屬于資產(chǎn)負債表日后事項的，適用企業(yè)會計準則第29號一一資產(chǎn)負債表日后事項。銷售折讓，是指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給予的減讓。企業(yè)會計準則第14號一一U入（2006）:第九條企業(yè)已經(jīng)確認銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應當在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入。銷售退回屬于資產(chǎn)負債表日后事項的，適用企業(yè)會計準則第29號一一資產(chǎn)負債表日后事項。銷售退回，是指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)

23、生的退貨。6、財稅處理:營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、增值稅均要求在同一發(fā)票注明。在同一發(fā)票注明的，財稅處理一致如果不在同一發(fā)票注明，會計上按折扣后的金額作收入，稅還要按全額做收入。如果在匯算清繳與財務會計報告之前發(fā)生退貨，會計上作日后事項處理，企業(yè)所得稅不作日后事項處理，增值稅也是在退貨時當月沖銷項不存在日后事項問題。7、例如：甲公司是一家健身器材銷售公司。20X8年1月1日，甲公司向乙公司銷售5000件健身器材，單位銷售價格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為2500000元，增值稅額為425000元。協(xié)議約定，乙公司應于2月1日之前支付貨款，在6月30日之前有權(quán)退

24、還健身器材。健身器材已經(jīng)發(fā)出，款項尚未收到。假定甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗，估計該批健身器材退貨率約為20%;健身器材發(fā)出時納稅義務已經(jīng)發(fā)生；實際發(fā)生銷售退回時有關(guān)的增值稅額允許沖減。甲公司的賬務處理如下：（1） 1月1日發(fā)出健身器材時：借：應收賬款2925000貸：主營業(yè)務收入2500000應交稅費一應交增值稅（銷項稅額）425000借：主營業(yè)務成本2000000貸：庫存商品2000000500 000（2） 1月31日確認估計的銷售退回時：借：主營業(yè)務收入貸：主營業(yè)務成本400000其他應付款100000財稅差異注意：稅法上不承認此數(shù)據(jù)，要做納稅調(diào)增100000元。（3） 3）2月1日前收到貨款

25、時：借：銀行存款2925000貸：應收賬款2925000（4） 4）06月30日發(fā)生銷售退回，實際退貨量為l000件，款項已經(jīng)支付：借：庫存商品400000應交稅費應交增值稅（銷項稅額）85000其他應付款100000貸：銀行存款585000財稅差異注意：退貨時刻會計上未作利潤處理，但所得稅要做納稅調(diào)減100000元。增值稅處理跟會計分錄一致。如果實際退貨量為800件時：借：庫存商品320000應交稅費應交增值稅（銷項稅額）68000主營業(yè)務成本80000其他應付款100000貸：銀行存款468000主營業(yè)務收入l00000財稅差異注意：稅法上退貨收入800X500-成本800X400=利潤減

26、少80000元,會計上利潤確認增加20000元，因此調(diào)減100000元。如果實際退貨量為l200件時：借：庫存商品480000應交稅費應交增值稅（銷項稅額）102000主營業(yè)務收入l00000其他應付款100000貸：主營業(yè)務成本80000銀行存款702000財稅差異注意：退貨稅法應納稅所得額=1200X（500-400）=120000元會計利潤減少只有100000-80000=20000元，還應調(diào)減120000-20000=100000元（5） 6月30日之前如果沒有發(fā)生退貨：借：主營業(yè)務成本400000其他應付款100000貸：主營業(yè)務收入500000即與（2）的相反分錄。財稅差異注意：調(diào)

27、減100000元。、會計、增值稅、消費稅、收入確認大比拼頃目會計增值稅所得稅消費稅1、將貨物交付他人代銷確認收入視同銷售，銷項稅銷售，征稅銷售，征稅2、銷售代銷貨物確認收入視同銷售，銷售，銷項稅銷售，征稅不征稅3、設立兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，相關(guān)機構(gòu)設在同一個縣市的除外不確認收入視同銷售，銷項稅不視同銷售，不征不征4、將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非應稅項目不確認收入視同銷售，銷項稅不視同銷售，不征銷售，征稅5、將購買的貨物作為投資提供給其他單位或者個體經(jīng)營者確認收入視同銷售，銷項稅視同銷售，征稅銷售，不征稅6、將購買的貨物分配給股東或者投資者確

28、認收入視同銷售，銷項稅視同銷售，征稅不征稅7、將購買的貨物無償贈送他人不確認收入視同銷售，銷項稅視同銷售，征稅不征稅3、將自產(chǎn)、委托加工的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體經(jīng)營者確認收入視同銷售，銷項稅視同銷售，征稅銷售，征稅9、將自產(chǎn)、委托加工的貨物分配給投資者或者股東確認收入視同銷售，銷項稅視同銷售，征稅銷售，征稅10、將外購的貨物做為非應稅項目不確認收入不視同銷售，進項稅轉(zhuǎn)出視同銷售，征稅不征稅11、將外購的貨物作為集體福利或者個人消費不確認收入不視同銷售，進項稅轉(zhuǎn)出不視同銷售，不征不征稅（除金銀首飾，鉆石飾品）12、將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于職工個人福利、集體福利確認收入視同銷售，銷

29、項稅視同銷售，征稅銷售，征稅13、將自產(chǎn)、委托加工的貨物無償贈送他人不確認收入視同銷售，銷項稅視同銷售，征稅銷售，征稅14、將本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品用于市場推廣、不確認收視同銷售、銷項稅視同銷售、征稅銷售、征稅交際應酬入總結(jié)1、“國債”又稱“國庫券”一一發(fā)行主體“中央政府”2、“金融債券”一一發(fā)行主體“銀行或其他金融機構(gòu)”3、“國家重點建設債券”一一發(fā)行主體“政府或政府代理機構(gòu)”【營業(yè)稅：免1、2、3個人所得稅：免1、2企業(yè)所得稅免1】將自產(chǎn)、委托加工、購買的貨物用于非應稅項目、兩個機構(gòu)內(nèi)轉(zhuǎn)移、無償贈送、市場推廣、交際應酬，會計不確認收入。將外購的貨物用于職工、集體福利和個人消費會計不確認收入，但將

30、自產(chǎn)、委托加工的貨物用于職工、集體福利和個人消費會計確認收入。三、對所得稅與增值稅、消費稅、營業(yè)稅收入確認問題研究企業(yè)所得稅與增值稅、消費稅、營業(yè)稅雖然都是以銷售貨物或應稅勞務收入為主要計稅依據(jù)，企業(yè)所得稅的收入總額也是以增值稅、消費稅、營業(yè)稅計稅收入為基礎的，但是，除特別規(guī)定的計稅項目外，如：增值稅、消費稅、營業(yè)稅對代收、代墊款項征稅；增值稅、消費稅對進口貨物和特定的包裝物押金、用于非應稅經(jīng)營項目的“視同銷售”收入征稅；增值稅對設在縣（市）以外實行統(tǒng)一核算機構(gòu)間移送貨物征稅；企業(yè)所得稅對接受捐贈、收取的權(quán)益性收益和特定的財政撥入資金征稅，等等，就同一征稅項目收入確認的政策歷來都略有差別。企業(yè)

31、所得稅法及實施條例頒布后，為進一步規(guī)范企業(yè)所得稅的收入確認政策，除企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定外，國家稅務總局又下發(fā)了關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題（國稅函2008875號），對企業(yè)所得稅的收入確認原則、前提條件和方法進行了重新明確，使得同一項目的收入確認政策與增值稅、消費稅、營業(yè)稅暫行條例及實施細則規(guī)定的差別更大了，為此，有必要對其進行一番研究和分析，以便新一輪稅改政策的順利實施。一、存在的主要問題。（一）銷售商品收入的確認。1、國稅函2008875號文件規(guī)定：“銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認收入?！痹鲋刀悺⑾M稅實施細則規(guī)定：“采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出

32、貨物并辦妥托收手續(xù)的當天。”比所得稅收入確認增加了“發(fā)出貨物”這個并列條件。2、國稅函2008875號文件規(guī)定：“銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入?！痹鲋刀悓嵤┘殑t規(guī)定：“委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天?！辈环植扇〈N方式如何，而消費稅法律法規(guī)文件沒有這方面的規(guī)定。3、消費稅實施細則規(guī)定：“采取賒銷和分期收款結(jié)算方式的，為書面合同約定的收款日期的當天，書面合同沒有約定收款日期或者無書面合同的，為發(fā)出應稅消費品的當天?！逼髽I(yè)所得稅法律法規(guī)文件也沒有這一規(guī)定。4、國

33、稅函2008875號文件規(guī)定：“銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認收入?！痹鲋刀惙煞ㄒ?guī)文件也沒有這一規(guī)定。5、國稅函2008875號文件規(guī)定：有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。增值稅、消費稅法律法規(guī)沒有這一規(guī)定。6、國稅函2008875號文件規(guī)定：商品銷售涉及商業(yè)折扣的，應當按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入；因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給的減讓屬于銷售折讓；因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因

34、而發(fā)生的退貨屬于銷售退回；企業(yè)已經(jīng)確認銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應當在發(fā)生當期沖減當期銷售商品收入，即：企業(yè)所得稅法對銷售折扣、折讓及銷售退回無條件沖減當期收入。而國家稅務總局關(guān)于印發(fā)增值稅若干具體問題的規(guī)定的通知（國稅發(fā)1993154號）規(guī)定：“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額”。但（國稅發(fā)2006156號）規(guī)定：一般納稅人發(fā)生銷貨退回及銷售折讓的，憑購買方提供的開具紅字增值稅專用發(fā)票通知單開具紅字專用發(fā)票，在防偽稅控系統(tǒng)中沖抵銷項稅額

35、。7、 國稅函2008875號文件規(guī)定：企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。而增值稅和消費稅只能按捐贈或無償贈送他人處理。（二）銷售勞務收入的確認。1、 國稅函2008875號文件規(guī)定：對提供勞務滿足收入確認條件的按以下方法確認收入。（ 1）安裝費。根據(jù)安裝完工進度確認收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費在確認商品銷售實現(xiàn)時確認收入。（ 2）宣傳媒介的收費。在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為出現(xiàn)于公眾面前時確認收入。廣告的制作費，應根據(jù)制作廣告的完工進度確認收入。（ 3）軟件費。為特定客戶開發(fā)軟件的收費，根據(jù)開發(fā)的

36、完工進度確認收入。（ 4）服務費。包含在商品售價內(nèi)可區(qū)分的服務費，在提供服務的期間分期確認收入。（ 5）藝術(shù)表演、招待宴會和其他特殊活動的收費。在相關(guān)活動發(fā)生時確認收入。收費涉及幾項活動的，預收的款項應合理分配給每項活動，分別確認收入。（ 6）會員費。申請入會或加入會員，只允許取得會籍，所有其他服務或商品都要另行收費的，在取得該會員費時確認收入。申請入會或加入會員后，會員在會員期內(nèi)不再付費就可得到各種服務或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務的，該會員費應在整個受益期內(nèi)分期確認收入。（ 7）特許權(quán)費。屬于提供設備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費，在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時確認收入；屬于提供

37、初始及后續(xù)服務的特許權(quán)費，在提供服務時確認收入。（ 8）勞務費。長期為客戶提供重復的勞務收取的勞務費，在相關(guān)勞務活動發(fā)生時確認收入。2、 增值稅實施細則規(guī)定：“銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當天?！毕M稅實施細則規(guī)定：“采取其他結(jié)算方式的，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天?！逼髽I(yè)所得稅法律法規(guī)文件則沒有這方面規(guī)定。3、營業(yè)稅條例及細則對各項收入確認的政策。（ 1）一般勞務項目。從事應稅勞務營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務并收訖營業(yè)收入款項或為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天；納稅人

38、提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人，其納稅義務發(fā)生時間為不動產(chǎn)所有權(quán)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的當天。自己新建建筑物后銷售，其納稅義務發(fā)生時間為銷售自建建筑物的納稅義務發(fā)生時間。（ 2）特殊勞務項目。納稅人將承攬的運輸業(yè)務分給其他單位或者個人的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位或者個人的運輸費用后的余額為營業(yè)額。納稅人從事旅游業(yè)務的，以其取得的全部價款和價外費用扣除替旅游者支付給其他單位或者個人的住宿費、餐費、

39、交通費、旅游景點門票和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費后的余額為營業(yè)額。納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額。外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務，以賣出價減去買入價后的余額為營業(yè)額。通過以上企業(yè)所得稅、增值稅、消費稅、營業(yè)稅各自對勞務收入確認的政策看，其差別程度已無法一一對比。（三）銷售長線商品或勞務的收入確認政策。實施條例規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供其他勞務等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。而增值稅實施細則規(guī)定：“

40、生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。”一個收入確認時間不得超過12個月，一個在收到預收款或按書面合同約定的收款日期確認收入。營業(yè)稅法律法規(guī)還沒有這方面的規(guī)定。二、造成的后果。由于企業(yè)所得稅與增值稅、消費稅、營業(yè)稅的計稅收入確認政策不同，勢必造成同一收入項目在各相應稅種納稅時間不同，從而給企業(yè)納稅和稅務部門管理帶來困難：一是同一項（筆）收入在同一納稅期（月、季、年）內(nèi)不能完全履行相應稅種的納稅義務，納稅人還得記住同一收入項目在不同納稅期應納、已納各稅情況，如：大型機械設備制造、建筑工程等。二是對既繳納增值稅、消費稅收入又繳納

41、營業(yè)稅收入的企業(yè)來說，給企業(yè)辦稅人員對各稅種收入的確認帶來難度，從而也就增加了相應的納稅風險。三是收入確認政策錯綜復雜，企業(yè)辦稅稅人員和稅務稅收管理人員很掌握清楚，尤其是涉及稅種比較齊全的企業(yè)，容易造成稅企雙方的爭議，也給稅務部門執(zhí)法帶來了困難。四是收入確認工作不但復雜且，而且工作量大，增加了企業(yè)納稅和稅務部門管理的成本。三、存在問題的原因。分析造成上述同一收入項目在不同稅種間納稅時間不同的原因主要是：1、收入確認的原則不同。國家稅務總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國稅函2008875號）提出了“除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權(quán)責發(fā)生制原則和實質(zhì)重于

42、形式原則?！倍鲋刀悺⑾M稅和營業(yè)稅暫行條例對收入確認的規(guī)定一般都是圍繞“權(quán)責發(fā)生制”原則作出的，如：銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；納稅人生產(chǎn)的應稅消費品，于納稅人銷售時納稅，自產(chǎn)自用的應稅消費品，用于非連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的，于移送使用時納稅；營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，為納稅人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。2、收入確認前提或有或無，且規(guī)定不一。如：國稅函2008875號文件對企業(yè)所得稅法規(guī)定了嚴格的收入確認前提條件，即：（1）銷售商品同時滿足四個條件才能確認為

43、收入總額征收企業(yè)所得稅：一是商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；二是企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計量；四是已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。（2）企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務交易的結(jié)果在同時滿足收入的金額能夠可靠地計量、交易的完工進度能夠可靠地確定、交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算三個條件，并能選用已完工作的測量、已提供勞務占勞務總量的比例或發(fā)生成本占總成本的比例任何一種方法確定企業(yè)提供勞務完工進度，按照從接受勞務方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定勞務收入總額，根據(jù)

44、納稅期末提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前納稅年度累計已確認提供勞務收入后的金額，確認為當期勞務收入；同時，還可以按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前納稅期間累計已確認勞務成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)為當期勞務成本的情況下，才能按規(guī)定的方法確認收入。而增值稅增值稅暫行條例則規(guī)定，先開具發(fā)票的，其增值稅納稅義務發(fā)生時間為開具發(fā)票的當天，消費稅和營業(yè)稅還沒有規(guī)定收入確認的前提條件，3、收入確認政策規(guī)定繁多且不統(tǒng)一。不但各稅種的條例、細則有規(guī)定，國家稅務總局還下發(fā)了一些針對收入確認或調(diào)整的專門文件，如：國家稅務總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知（國稅發(fā)200631號）、國家稅務總局關(guān)于母子

45、公司間提供服務支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知（國稅發(fā)200886號）以及國家稅務總局關(guān)于特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）的通知（國稅發(fā)20092號）等，除此之外，一些非專門文件中也有關(guān)于收入確認方面的規(guī)定。4、不但企業(yè)所得稅與增值稅、消費稅、營業(yè)稅的收入確認政策有差別，就是增值稅、消費稅、營業(yè)稅三者之間的收入確認政策也差別，如：上述增值稅與消費稅對“視同銷售”計稅收入的確認就不同。四、改進意見。解決目前掌握不同稅種對同一項收入確認政策難的有效辦法就是制定一套完整統(tǒng)一的收入確認政策，筆者根據(jù)現(xiàn)行增值稅、消費稅、營業(yè)稅及企業(yè)所得稅法律法規(guī)規(guī)定對收入確認政策的規(guī)定提出以下建議，僅供參考。（一）對一

46、般業(yè)務按照權(quán)責發(fā)生制的原則，結(jié)合結(jié)算方式按以下方法確認收入的實現(xiàn)：1、采取直接收款方式的，為收到商品銷售額（勞務營業(yè)款）或書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為商品發(fā)出或勞務完成的當天。2、采用托收承付和委托收款結(jié)算方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認收入。3、采取賒銷和分期收款結(jié)算方式的，為合同約定的收款日期的當天；書面合同沒有約定收款日期或者無書面合同的，為發(fā)出商品或勞務完成的當天。4、采取預收款方式的，在商品發(fā)出或提供勞務時確認收入；轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、銷售不動產(chǎn)或者提供建筑業(yè)及租賃業(yè)勞務的，為收到預收款的當天5、銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷

47、清單時確認收入。（二）對一些特殊業(yè)務按以下方法確認計稅收入的實現(xiàn)：1、先開具發(fā)票的，以發(fā)票開具額確認當期銷售的實現(xiàn)。2、銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入；如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認收入。3、采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不不能確認為銷售收入的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。4、銷售商品以舊換新的，銷售商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處理。5、為促進商品銷售而在商品價格上給予的價

48、格折扣或債權(quán)人為鼓勵債務人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務人提供的債務折扣以及因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給與的銷售折讓，應當按規(guī)定在同一張商品銷售發(fā)票上用紅字開具或申請開具紅字發(fā)票抵減當期的收入。6、企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的銷售退回，應當按照規(guī)定申請開具紅字發(fā)票抵減當期的收入，但應附有商品銷售退回報告單，發(fā)貨人和保管也應該在報告單上簽字，否則不能在發(fā)生當期沖減當期銷售商品收入。7、以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例分攤確認各項的銷售收入。8、受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供

49、其他勞務等，持續(xù)時間超過12個月的，按照當期的完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)；采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認收入的實現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價值確定。9、納稅人自己新建建筑物后銷售，其納稅義務發(fā)生時間為銷售自建建筑物的納稅義務發(fā)生時間。10、 納稅人將承攬的運輸業(yè)務分給其他單位或者個人的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位或者個人的運輸費用后的余額為營業(yè)額。11、 納稅人從事旅游業(yè)務的，以其取得的全部價款和價外費用扣除替旅游者支付給其他單位或者個人的住宿費、餐費、交通費、旅游景點門票和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費后的余額為營業(yè)額。12、 納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額。13、外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務，以賣出價減去買入價后的余額為營業(yè)額。14、利息收入。按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。15、租金收入。按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。16、特許權(quán)使用費收入。按照合同約定的特許權(quán)使用人應付特許權(quán)使用費的日期確認收入的實現(xiàn)。17、接受捐贈收入