公司治理視角下管理會(huì)計(jì)的作用

1、公司治理視角下管理會(huì)計(jì)的作用 中國(guó)證監(jiān)會(huì)首席會(huì)計(jì)師，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)理事張為國(guó)會(huì)見IMA 執(zhí)行總裁保羅。夏曼講話時(shí)提出：“中國(guó)資本市場(chǎng)還存在很大的增長(zhǎng)潛力。資本市場(chǎng)的發(fā)展，離不開透明、高治理的財(cái)務(wù)信息，供相關(guān)利益者進(jìn)行決策。管理會(huì)計(jì)作為內(nèi)部管理的重要手段，對(duì)提高整個(gè)公司財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量起到至關(guān)重要的作用?！笨梢?，小到一個(gè)企業(yè)的興衰，大到一個(gè)國(guó)家資本市場(chǎng)的發(fā)達(dá)與否，管理會(huì)計(jì)發(fā)揮著舉足輕重的作用。公司治理是現(xiàn)代企業(yè)制度下，關(guān)于規(guī)定公司的各個(gè)參與者，如股東、董事會(huì)、經(jīng)理層、職工等公司利益相關(guān)各方的責(zé)、權(quán)、利，明確決策公司事務(wù)時(shí)所應(yīng)遵循的規(guī)則和程序的一種制度安排，是一種對(duì)公司進(jìn)行管理和控制的體系。目前

2、具有代表性的公司治理理論主要有兩種。一是委托代理理論。1932 年，Berle and Means 提出了“所有權(quán)與控制權(quán)分離”的觀點(diǎn)，此后公司治理問題一直被界定為所有權(quán)與控制權(quán)分離情況下的“代理人”問題。20 世紀(jì)70-80年代，公司治理研究主要集中于以分散的所有權(quán)結(jié)構(gòu)為特征的美國(guó)公司，故80 年代以前的公司治理理論主要是以委托代理理論為代表，公司治理的目標(biāo)是保護(hù)股東的利益，確保股東的投資能得到回報(bào)。二是利益相關(guān)者理論。自20世紀(jì)90 年代起，公司治理研究逐步擴(kuò)展到以日本和德國(guó)為代表的國(guó)家，在這些國(guó)家的公司中所有權(quán)結(jié)構(gòu)較為集中，公司治理的主要問題已不再是單純的所有者與管理者之間的代理問題，該

3、理論認(rèn)為公司治理研究的是包括股東、債權(quán)人、雇員、消費(fèi)者、供銷商以及所在社區(qū)在內(nèi)的利益相關(guān)者之間的關(guān)系和規(guī)定他們之間關(guān)系的制度安排。因此公司在追求股東利益最大化的同時(shí)應(yīng)關(guān)注和考慮利益相關(guān)者的利益不受損害。管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，對(duì)于管理會(huì)計(jì)的定義，目前尚無統(tǒng)一的定論。無論是國(guó)外還是國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)界，對(duì)管理會(huì)計(jì)定義都有自己的看法。1952 年，在倫敦舉行的會(huì)計(jì)師國(guó)際代表大會(huì)上會(huì)計(jì)學(xué)界正式提出“ 管理會(huì)計(jì)（Management Accounting）”這一術(shù)語。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)管理會(huì)計(jì)委員會(huì)定義為：“管理會(huì)計(jì)是運(yùn)用治黨的技術(shù)和概念，處理和分析企業(yè)歷史的或預(yù)測(cè)的經(jīng)濟(jì)資料，以幫助經(jīng)營(yíng)管理人員制定經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，編制

4、計(jì)劃，做出一系列決策，以達(dá)到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)?！庇?guó)成本和管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)給管理會(huì)計(jì)下的定義是：“管理會(huì)計(jì)是對(duì)管理當(dāng)局提供所需要的信息的那一部分會(huì)計(jì)工作，使管理當(dāng)局得以確定方針政策、對(duì)企業(yè)的活動(dòng)進(jìn)行計(jì)劃和控制、保護(hù)財(cái)產(chǎn)的安全、向企業(yè)外部人員反映財(cái)務(wù)狀況、向職工反映財(cái)務(wù)狀況、對(duì)各個(gè)行動(dòng)的備選方案做出決策。為此，需要編制長(zhǎng)期計(jì)劃、確定短期經(jīng)營(yíng)計(jì)劃、進(jìn)行記錄、糾正偏差、獲取并控制各種資金?！蔽覈?guó)會(huì)計(jì)學(xué)者汪家佑（1987）認(rèn)為，“管理會(huì)計(jì)是西方企業(yè)為了加強(qiáng)內(nèi)部管理經(jīng)營(yíng)，實(shí)現(xiàn)最大利潤(rùn)，靈活運(yùn)用多種多樣的方式來收集、加工和闡明管理當(dāng)局合理的計(jì)劃和有效的控制經(jīng)濟(jì)過程所需的信息，圍繞成本、利潤(rùn)、資本三個(gè)中心，分析

5、過去、控制現(xiàn)在、規(guī)劃未來的一個(gè)會(huì)計(jì)分支?！庇嗑w纓（1999）認(rèn)為，“管理會(huì)計(jì)是將現(xiàn)代化管理與會(huì)計(jì)融為一體，為企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者和管理人員提供管理信息的會(huì)計(jì)，它是企業(yè)管理信息系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng)，是決策支持系統(tǒng)的組成部分?！弊鳛闀?huì)計(jì)另一分支的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，其信息披露在公司治理中發(fā)揮著不可或缺的作用，但要全面發(fā)揮會(huì)計(jì)信息在公司治理中的應(yīng)有作用，單靠財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是不夠的。而正是由于財(cái)務(wù)報(bào)告所承載信息的有限性，信息披露時(shí)范圍、數(shù)量和質(zhì)量上的缺失，使得股東和其他利益相關(guān)者無法從現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告中得到充分的信息滿足。一旦有了管理會(huì)計(jì)信息需求，管理會(huì)計(jì)分支的存在便有了意義并且在完善公司治理和公司的高效運(yùn)轉(zhuǎn)中將扮演越來越重要的

6、角色。（一）與財(cái)務(wù)管理相輔相成，健全和完善了企業(yè)會(huì)計(jì)制度。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)重在回顧過去，記錄和總結(jié)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行制作、報(bào)告和審計(jì)；而管理會(huì)計(jì)重在面向未來，在財(cái)務(wù)報(bào)表制成的基礎(chǔ)上做大量的分析和比較，履行預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制和考核的職能?？梢?，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)各司其職，又共同為企業(yè)服務(wù)。健全的企業(yè)制度要求企業(yè)應(yīng)明確規(guī)定涉及會(huì)計(jì)以及相關(guān)工作的職責(zé)范圍、權(quán)限、程序、責(zé)任等，單位內(nèi)部的各級(jí)管理層必須在職責(zé)范圍內(nèi)行使職權(quán)和承擔(dān)責(zé)任。經(jīng)辦人員必須在職責(zé)范圍內(nèi)辦理業(yè)務(wù)，同時(shí)應(yīng)建立規(guī)范的對(duì)外投資決策制度和程序，使企業(yè)的日常運(yùn)作規(guī)范化。可見，會(huì)計(jì)制度的建立、完善和實(shí)施是企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展的重要條件之一。（二）

7、為管理者提供企業(yè)經(jīng)營(yíng)的各種管理信息，幫助管理者進(jìn)行計(jì)劃、決策和控制。計(jì)劃以經(jīng)營(yíng)決策作為基礎(chǔ)，把通過決策程序選定的有關(guān)方案所確定的目標(biāo)進(jìn)行數(shù)量表現(xiàn)，并把它們調(diào)整、匯總成一個(gè)體系，借以有效地把握未來，達(dá)到經(jīng)濟(jì)有效地使用各項(xiàng)資源，爭(zhēng)取最大的成果。在企業(yè)管理工作中，正確編制計(jì)劃，有助于充分調(diào)動(dòng)、協(xié)調(diào)企業(yè)各方面的力量，使之朝著預(yù)定的目標(biāo)共同努力。決策過程是管理人員選擇和決定未來經(jīng)營(yíng)方案的過程。以事前決策為例，事前決策是企業(yè)在產(chǎn)品改造開發(fā)、機(jī)器設(shè)備擴(kuò)建改建時(shí)，提出多種先進(jìn)和科學(xué)的技術(shù)方案，計(jì)算事前成本差異與收入差異，最后選擇最優(yōu)方案?？刂剖瞧髽I(yè)管理的必然手段，也是計(jì)劃實(shí)現(xiàn)的必要手段。將目標(biāo)計(jì)劃的“預(yù)算”、

8、“標(biāo)準(zhǔn)”、“定額”等數(shù)據(jù)指標(biāo)與企業(yè)執(zhí)行計(jì)劃和決策的實(shí)際結(jié)果進(jìn)行對(duì)比分析、檢查和考評(píng)，使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有計(jì)劃地進(jìn)行，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的預(yù)定目標(biāo)。為實(shí)現(xiàn)有效控制生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，管理會(huì)計(jì)從多種渠道取得多種多樣的資料，如財(cái)會(huì)資料、統(tǒng)計(jì)資料、業(yè)務(wù)核算資料及其他有關(guān)資料等，并跟蹤活動(dòng)執(zhí)行過程、計(jì)量計(jì)劃執(zhí)行情況，對(duì)差異形成的原因和責(zé)任進(jìn)行全面的分析、評(píng)價(jià)。（三）為公司治理中的權(quán)責(zé)利統(tǒng)一提供理論與方法。與公司治理相適應(yīng)的管理會(huì)計(jì)方法創(chuàng)新主要體現(xiàn)在責(zé)任會(huì)計(jì)系統(tǒng)的創(chuàng)新上。責(zé)任會(huì)計(jì)是反映和控制責(zé)任中心（權(quán)、責(zé)、利相統(tǒng)一的內(nèi)部單位）履行責(zé)任的方法，而公司治理本身就是一種權(quán)責(zé)利相統(tǒng)一的制度安排，因此二者之間有著天然的聯(lián)系。責(zé)任

9、會(huì)計(jì)由責(zé)任中心、責(zé)任預(yù)算、業(yè)績(jī)考核評(píng)價(jià)、賬務(wù)處理系統(tǒng)組成。傳統(tǒng)責(zé)任中心按控制的權(quán)限分為成本中心或費(fèi)用中心、利潤(rùn)中心、投資中心，在公司治理中可將責(zé)任中心擴(kuò)展到公司經(jīng)理層、董事會(huì)、股東，以反映經(jīng)濟(jì)責(zé)任、建立激勵(lì)機(jī)制；將股東作為一個(gè)責(zé)任層次，主要是為了約束控股股東的行為，防止控股股東損害中小股東利益。董事會(huì)是公司內(nèi)部的最高權(quán)利機(jī)關(guān)，作為決策中心；經(jīng)理層是執(zhí)行具體的經(jīng)營(yíng)管理的機(jī)構(gòu)，是一種經(jīng)營(yíng)中心。劃分責(zé)任中心后還需編制責(zé)任預(yù)算，根據(jù)可控制性原則設(shè)計(jì)對(duì)各中心的績(jī)效考核指標(biāo)，并進(jìn)行責(zé)任會(huì)計(jì)控制與核算，這些公司治理內(nèi)容都需要應(yīng)用管理會(huì)計(jì)方法。具體過程如下：企業(yè)為了強(qiáng)化內(nèi)部經(jīng)營(yíng)責(zé)任，激勵(lì)和提高職工生產(chǎn)勞動(dòng)主動(dòng)

10、性和積極性，在編制出“總預(yù)算”后，還要把企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各單位確立為各責(zé)任中心，責(zé)任會(huì)計(jì)就是在企業(yè)內(nèi)部分權(quán)管理的條件下，在企業(yè)內(nèi)部建立若干責(zé)任單位，并對(duì)它們分工負(fù)責(zé)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)劃與控制，是把會(huì)計(jì)資料同各有關(guān)責(zé)任單位緊密聯(lián)系的信息控制系統(tǒng)。責(zé)任中心將整個(gè)企業(yè)逐級(jí)劃分為許多個(gè)責(zé)任領(lǐng)域，讓其責(zé)任負(fù)責(zé)人各盡其職，各負(fù)其責(zé)，根據(jù)成本、利潤(rùn)或投資的發(fā)生分清責(zé)任，并遵循責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一的原則，確定各個(gè)責(zé)任中心的歸屬。最后通過對(duì)各責(zé)任中心業(yè)績(jī)報(bào)告的實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)的對(duì)比，來評(píng)價(jià)和考核各責(zé)任中心的工作實(shí)績(jī)和經(jīng)營(yíng)效果，并分別揭示他們?nèi)〉玫某煽?jī)和存在的問題，獎(jiǎng)罰分明，以保證經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的貫徹執(zhí)行。（四）為股東提供董事會(huì)責(zé)任履行和業(yè)績(jī)考核等方面的信息。關(guān)于董事會(huì)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)問題，國(guó)內(nèi)外學(xué)者正處于探索之中。2002 年我國(guó)財(cái)政部等五部委聯(lián)合頒布了一套績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，但對(duì)董事會(huì)業(yè)績(jī)還沒有系統(tǒng)全面的評(píng)價(jià)方案。國(guó)外學(xué)者M(jìn)elcher（1996）曾經(jīng)用9 個(gè)項(xiàng)目來評(píng)價(jià)最好和最差的董事會(huì)；加拿大管理會(huì)計(jì)師（CMA）協(xié)會(huì)利用管理會(huì)計(jì)的平衡記分卡（the Balanced Scorecard）從四個(gè)方面20多個(gè)指標(biāo)計(jì)量董事會(huì)受托責(zé)任，設(shè)立董事會(huì)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系。筆者認(rèn)為，在管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，董事會(huì)評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)該將企業(yè)戰(zhàn)略定位作為核心，輔之以有效的內(nèi)部運(yùn)營(yíng)機(jī)制和外