精品資料（2021-2022年收藏）解析企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款的利息支出所得稅前扣除方法

1、解析企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款的利息支出所得稅前扣除方法作者: 趙國(guó)慶 日期： 2009-03-19 來源: 中國(guó)稅網(wǎng) 企業(yè)對(duì)于關(guān)聯(lián)方借款的利息支出在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)如何扣除的問題是一個(gè)大家非常關(guān)注的問題。目前，對(duì)于企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款的利息支出在計(jì)算所得稅前如何扣除的政策問題主要有以下幾個(gè)： 1、企業(yè)所得稅法第四十六條 2、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條、第一百一十九條 3、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知財(cái)稅2008121號(hào) 4、特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法試行（以下簡(jiǎn)稱規(guī)程）國(guó)稅發(fā)20092號(hào)第九章 一、涉及的相關(guān)稅收術(shù)語的定義解釋 為更好的理解好企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款利

2、息支出如何在計(jì)算企業(yè)所得稅前扣除的各項(xiàng)政策規(guī)定，我們首先需要對(duì)以下重要的稅收術(shù)語給予明確的解釋。 （一）利息支出 在企業(yè)所得稅法第四十六條、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的第三十八條、第一百一十九條、財(cái)稅2008121號(hào)文以及規(guī)程的第九章中都涉及到“利息支出”這一術(shù)語。 企業(yè)所得稅法第四十六條是對(duì)資本弱化稅收管理的最高的原則性規(guī)定，而企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百一十九條、財(cái)稅2008121號(hào)文以及規(guī)程的第九章都是對(duì)企業(yè)所得稅法第四十六條所提出的原則的具體規(guī)定。因此，我們認(rèn)為，企業(yè)所得稅法第四十六條、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百一十九條、財(cái)稅2008121號(hào)文以及規(guī)程中涉及的“利息支出”的術(shù)語定義應(yīng)是一致的。

3、 對(duì)于這幾條中涉及的“利息支出”的定義，規(guī)程第八十七條有明確規(guī)定： 所得稅法第四十六條所稱的利息支出包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條也涉及到了“利息支出”這一術(shù)語，并將企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的利息支出分向金融企業(yè)借款的利息支出和向非金融企業(yè)借款的利息支出分別規(guī)定了扣除的原則。我們認(rèn)為，在企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條提到了“利息支出”應(yīng)僅指企業(yè)借款后根據(jù)借款合同應(yīng)支付的純粹的利息，不包含應(yīng)借款而向他方支付的擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)等。 （二）實(shí)際支付利息 對(duì)于企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的第一百一十九條、財(cái)稅2008121號(hào)文以

4、及規(guī)程的第九章提到是“實(shí)際支付利息”是指企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用的利息。 （三）實(shí)際稅負(fù) 財(cái)稅2008121號(hào)文以及規(guī)程第八十八條中都提到了“實(shí)際稅負(fù)”這一術(shù)語。但是，在這兩個(gè)文件中，我們都沒有找到對(duì)于“實(shí)際稅負(fù)”這一術(shù)語的解釋。但是，我們?cè)趪?guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<中華人民共和國(guó)企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表>的通知國(guó)稅發(fā)2008114中的對(duì)外投資情況表（表八）中，找到了對(duì)于“實(shí)際稅負(fù)”的計(jì)算方法： 實(shí)際稅負(fù)比率實(shí)際繳納的所得稅/應(yīng)納稅所得額 這里要注意，在實(shí)際稅負(fù)比率計(jì)算中，分母是應(yīng)納稅所得額，而不是企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入。 （四）其他相關(guān)術(shù)語 對(duì)于其他的涉及

5、關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除的稅收術(shù)語，如標(biāo)準(zhǔn)利息、關(guān)聯(lián)債資比例、權(quán)益投資、債權(quán)性投資等在稅收法律法規(guī)中都有非常明確的規(guī)定，這里我們就不再解釋，關(guān)鍵是在后面說明如何去運(yùn)用這些術(shù)語解決問題。 二、關(guān)聯(lián)方借款利息扣除計(jì)算的原則 根據(jù)我們提到的所有涉及到企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款利息扣除的具體政策規(guī)定，我們首先要梳理出一個(gè)企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款利息扣除計(jì)算的原則即計(jì)算的基本步驟問題。 我們認(rèn)為，對(duì)于企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款利息扣除的計(jì)算應(yīng)按順序要遵循以下兩個(gè)原則： （一）相關(guān)性和合理性原則 這個(gè)原則是企業(yè)任何利息支出在稅前扣除應(yīng)遵循的一個(gè)基本原則，即企業(yè)所得稅法第八條和企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十七條對(duì)于稅前扣除所規(guī)定的一個(gè)總體原

6、則。 首先，相關(guān)性原則即企業(yè)的利息支出要稅前扣除必須是與取得收入相關(guān)的利息支出。這就意味著，如果企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款發(fā)生的利息支出，如果和收入不相關(guān)的，無論符合上述什么條件，都不允許在稅前扣除。 其次，合理性原則即利息支出必須合理，即該利息支出要符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。而對(duì)于合理的利息支出，我們又要引申出另外一層含義，即如果借款支出是發(fā)生關(guān)聯(lián)方之間的，對(duì)于關(guān)聯(lián)方之間的利息支出要合理，應(yīng)符合獨(dú)立交易原則，即是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來應(yīng)遵循的原則。如果關(guān)聯(lián)方之間的利息支付不符合獨(dú)立交易原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)首先要對(duì)不符合

7、獨(dú)立交易原則的部分進(jìn)行調(diào)整。 （二）對(duì)資本弱化的限制原則 企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款的利息支出只有在首先符合相關(guān)性和合理性這個(gè)大原則的前提下，我們?cè)賮泶_認(rèn)和分析他是否符合企業(yè)所得稅法第四十六條對(duì)于限制資本弱化所提出的原則?？傮w上講，對(duì)于符合標(biāo)準(zhǔn)債資比例部分的利息支出準(zhǔn)予扣除，超過的部分一般不允許扣除。 根據(jù)上面我們提到的原則，我們將企業(yè)向關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除的原則通過下面的圖表進(jìn)行展示：（見附表） 這里，我們首先將企業(yè)的利息支出分為兩類：第一是純粹的利息支出，第二是擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)等其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用支出。 對(duì)于這兩類支付，屬于向非關(guān)聯(lián)方貸款發(fā)生的，只要根據(jù)企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例進(jìn)行相關(guān)性和合理性的

8、審查后，并符合企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條的規(guī)定，就允許稅前扣除。不符合規(guī)定的，不允許稅前扣除。 對(duì)于向關(guān)聯(lián)方支付的利息支出（包含利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用支出），首先應(yīng)進(jìn)行相關(guān)性、合理性以及獨(dú)立交易原則的審查，將不符合上述原則的部分首先調(diào)整出來，不允許在稅前扣除。對(duì)于符合上述原則的部分，在第二步進(jìn)行資本弱化限制條款的符合性審查，符合的部分允許在企業(yè)所得稅前扣除。不符合的部分，我們?cè)俜窒蚓硟?nèi)關(guān)聯(lián)方支付的部分和向境外關(guān)聯(lián)方支付的部分，分別進(jìn)行判斷，符合相關(guān)條件的允許扣除，不符合的不允許扣除。 三、關(guān)聯(lián)方借款利息扣除的計(jì)算方法 根據(jù)上面圖表的顯示，對(duì)于企業(yè)支付關(guān)聯(lián)方的實(shí)際利息支

9、出，我們?cè)诘谝徊綉?yīng)進(jìn)行相關(guān)性、合理性以及獨(dú)立交易原則的審查： 1、企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款發(fā)生的利息支出不屬于和企業(yè)取得收入直接相關(guān)的，不允許在稅前扣除。 2、對(duì)于相關(guān)性的利息支付，應(yīng)進(jìn)行合理性和獨(dú)立交易原則的判斷。這里合理性的原則包括應(yīng)符合企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條的規(guī)定，同時(shí)對(duì)于支付境外關(guān)聯(lián)方的利息支付應(yīng)符合獨(dú)立交易原則。不符合合理性原則的關(guān)聯(lián)方利息支出，也應(yīng)調(diào)整出來，不允許在企業(yè)所得稅前扣除。 第二步，對(duì)于符合相關(guān)性和合理性原則的關(guān)聯(lián)方利息支出，我們?cè)龠M(jìn)行資本弱化限制條款的符合性審查。 （一）關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資 是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利

10、息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。 企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括： 1、關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資； 2、無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資； 3、其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。 （二）實(shí)際利息支出 實(shí)際利息支出包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。 （三）關(guān)聯(lián)方債資比例的計(jì)算 關(guān)聯(lián)債資比例年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和 其中： 各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額月末賬面余額）/2 各月平均權(quán)益投資（權(quán)益投資月初賬面余額月末賬面余額）/2 權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)

11、負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）與資本公積之和；如果實(shí)收資本（股本）與資本公積之和小于實(shí)收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）金額。 （四）標(biāo)準(zhǔn)債資比例 1、金融企業(yè)，為5：1； 2、其他企業(yè)，為2：1。 （五）不得扣除利息支出 不得扣除利息支出年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例） （六）不得扣除利息支出的處理方法 不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出，不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度；應(yīng)按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配，其中，分配給實(shí)際稅負(fù)高于

12、企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除；直接或間接實(shí)際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。 這里，我們對(duì)于“直接或間接實(shí)際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。”這一規(guī)定進(jìn)行解釋一下。 無論是在經(jīng)合發(fā)組織還是聯(lián)合國(guó)范本的稅收協(xié)定中，對(duì)于第十一條的利息的最后一款都有一個(gè)規(guī)定：“由于支付利息的人與受益人之間或者他們與其他人之間的特殊關(guān)系，就有關(guān)債權(quán)支付的利息數(shù)

13、額超出支付人與受益人沒有上述關(guān)系所能同意的數(shù)額時(shí)，本條規(guī)定應(yīng)僅適用于后來提及的數(shù)額。在這種情況下，對(duì)該支付款項(xiàng)的超出部分，仍應(yīng)按各締約國(guó)的法律征稅，但應(yīng)對(duì)本協(xié)定其他規(guī)定予以適當(dāng)注意?！蔽覈?guó)在對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定的利息條款最后一條中也都有這一規(guī)定。即關(guān)聯(lián)方在支付利息時(shí)，能夠享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的利息部分只能是符合獨(dú)立交易原則的利息部分。對(duì)于不符合獨(dú)立交易原則的利息部分，不能享受稅收協(xié)定中利息條款的待遇即不視為利息。根據(jù)我國(guó)稅收法規(guī)即規(guī)程的規(guī)定，我們將這部分視為一方向另一關(guān)聯(lián)方進(jìn)行的股息分配，按股息征稅，既然是股息，則支付方就這一部分利息支出就不允許在企業(yè)所得稅稅前扣除。如果根據(jù)協(xié)定，對(duì)于利息可以按

14、優(yōu)惠的7%稅率征收預(yù)提所得稅的，而股息是按10%征收的，則對(duì)于不符合獨(dú)立交易原則的利息部分，我國(guó)將補(bǔ)征3%的預(yù)提所得稅。相反，如果對(duì)于利息的預(yù)提所得稅是10%，而股息是7%，則當(dāng)時(shí)在支付時(shí)按10%征收的預(yù)提所得稅，對(duì)于不符合獨(dú)立交易原則的利息部分被視為股息的，多征的稅款也不予退稅。 因此，對(duì)于我國(guó)居民企業(yè)支付境外關(guān)聯(lián)方的借款利息，實(shí)際有兩部分需要視同股息處理： 1、不符合獨(dú)立交易原則的部分（協(xié)定有規(guī)定） 2、符合獨(dú)立交易原則不符合資本弱化限制性條款的部分（規(guī)程第八十八條有規(guī)定） 四、案例分析 為更好的理解上面內(nèi)容，我們以一個(gè)具體的案例來分析一下： 某工業(yè)企業(yè)2008年度發(fā)生如下借款支出： 1、

15、向工商銀行借款100萬，合同約定利率10%，支付利息10萬元。同時(shí)，該筆貸款由一社會(huì)上獨(dú)立的擔(dān)保公司提供擔(dān)保，該公司支付擔(dān)保費(fèi)5萬元。 2、向建設(shè)銀行貸款200萬，合同約定利率為8%，支付利息16萬元。該筆貸款由該工業(yè)企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)A公司用提供負(fù)有連帶責(zé)任的貸款擔(dān)保，該企業(yè)支付關(guān)聯(lián)企業(yè)C擔(dān)保費(fèi)20萬元。假設(shè)同類同期貸款市場(chǎng)上獨(dú)立擔(dān)保公司提供擔(dān)保應(yīng)收取的擔(dān)保費(fèi)為15萬元。 3、該工業(yè)企業(yè)的境內(nèi)母公司B公司通過招商銀行向該企業(yè)提供委托貸款，貸款金額1000萬，合同約定利率為9%，支付利息90萬。 4、該工業(yè)企業(yè)向境內(nèi)一關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司借款500萬元，支付利息75萬元（一年期）。假設(shè)金融企業(yè)同類同

16、期貸款利率為12%。 5、該工業(yè)企業(yè)向境外M國(guó)的關(guān)聯(lián)方D公司外幣借款800萬（已折合人民幣），按15%支付一年期利息120萬元。假設(shè)該企業(yè)通過境內(nèi)銀行同類同期貸款利率為10%。該工業(yè)企業(yè)在支付利息時(shí)已支付扣繳D公司預(yù)提所得稅8.4萬元。 該工業(yè)企業(yè)2008年度各月平均所有者權(quán)益之和經(jīng)計(jì)算為6000萬，2008年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和為30000萬。 該工業(yè)企業(yè)2008年實(shí)際稅負(fù)為20%，關(guān)聯(lián)企業(yè)A的實(shí)際稅負(fù)為25%，關(guān)聯(lián)企業(yè)B的實(shí)際稅負(fù)為15%，關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司的實(shí)際稅負(fù)為18%。境外關(guān)聯(lián)方D公司的M國(guó)和我國(guó)有稅收協(xié)定，協(xié)定中對(duì)于利息征收預(yù)提所得稅的稅率為7%，股息為10%。 解答： 第一步

17、：進(jìn)行相關(guān)性、合理性審查（見附表） 借款方是否為關(guān)聯(lián)方債權(quán)投資借款金額利息其他具有利息性質(zhì)費(fèi)用符合相關(guān)、合理原則可扣除金額不允許稅前扣除金額工商銀行否100105150建設(shè)銀行是2001620315招商銀行是1000900 900C公司是5007506015D公司是80012008040合計(jì)31120276601、該企業(yè)向工商銀行貸款為非關(guān)聯(lián)方債權(quán)投資，根據(jù)所得稅實(shí)施條例第三十八條的規(guī)定，屬于是向金融企業(yè)的貸款，可以在稅前扣除。同時(shí)，該企業(yè)為該筆貸款向獨(dú)立的擔(dān)保機(jī)構(gòu)支付的擔(dān)保費(fèi)可以直接在稅前扣除。 2、該企業(yè)向建設(shè)銀行的貸款，是由其關(guān)聯(lián)企業(yè)A公司提供負(fù)有連帶責(zé)任貸款擔(dān)保，根據(jù)企業(yè)所得稅實(shí)施條例

18、規(guī)定，屬于關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。其中由于借款的利息是直接向金融機(jī)構(gòu)支付的，可以扣除。但該企業(yè)向關(guān)聯(lián)方A公司支付的擔(dān)保費(fèi)20萬元，屬于企業(yè)的實(shí)際利息支出，不符合獨(dú)立交易原則，只能扣除15萬元。 3、該企業(yè)向招商銀行的貸款，由于是其母公司通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的，也屬于關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。但從支付利息的合理性審核來看，該支付的利息符合銀行同類同期貸款利率的規(guī)定。 4、向關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司的借款屬于關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。該企業(yè)支付利息75萬，但銀行同類同期貸款利率為12%。符合獨(dú)立交易原則的利息支出是60萬，因此15萬部分不允許稅前扣除。 5、向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)D公司的貸款屬于關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。該企業(yè)支付利息120萬元

19、。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，符合獨(dú)立交易原則的利息支出應(yīng)為80萬元。因此，對(duì)于不符合獨(dú)立交易原則的利息支付部分即40萬元不允許稅前扣除。同時(shí)，根據(jù)協(xié)定和我國(guó)稅法的規(guī)定，對(duì)于不符合獨(dú)立交易原則的利息支付部分，應(yīng)按“股息”項(xiàng)目征稅。由于股息的稅率為10%，利息的稅率為7%，應(yīng)補(bǔ)扣稅款1.2萬。40×（10%7%） 第二步：進(jìn)行資本弱化限制條款符合性審查 關(guān)聯(lián)方債資比例30000/60005 標(biāo)準(zhǔn)債資比例2 年度實(shí)際支付的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資的實(shí)際利息支出31906080261 不可扣除的利息支出261×（12/5）156.6（見附表） 1、建設(shè)銀行貸款由境內(nèi)A企業(yè)提供擔(dān)保，A企業(yè)實(shí)際稅負(fù)為25%，高于該工業(yè)企業(yè)，超過規(guī)定的利息17.23萬可以扣除。 2、招商銀行貸款由境內(nèi)B企業(yè)提供擔(dān)保，B企業(yè)實(shí)際稅負(fù)為15%，低于該工業(yè)企業(yè)，超