小企業(yè)稅收與會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)

1、小企業(yè)稅收與會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)             根據(jù)財(cái)政部規(guī)定，自2005年1月1日起在全國(guó)的范圍內(nèi)全面推行小企業(yè)會(huì)計(jì)制度（以下稱小制度）。小制度與適用于大中型企業(yè)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度（下稱大制度）相比，在會(huì)計(jì)目標(biāo)方面有著明顯區(qū)別。目前小企業(yè)稅收與會(huì)計(jì)差異明顯偏多，這種差異長(zhǎng)期存在，于稅收于會(huì)計(jì)皆有裨益。特別應(yīng)注意到，有不少差異系由于會(huì)計(jì)制度與稅法分別由不同部門制定，各方溝通協(xié)調(diào)明顯不夠，造成許多不必要的差異。再加上最近幾年我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化快，會(huì)計(jì)制度和稅法變化快，也因此形成不少無(wú)謂

2、的差異。當(dāng)務(wù)之急，必須正確審視各種差異的性質(zhì)，分析他們存在必要性，對(duì)于必須保留的差異，采取必要的辦法進(jìn)行有效協(xié)調(diào)，對(duì)于不必要存在的差異則堅(jiān)決予以取消。并且必須把工作重點(diǎn)放在后者，盡量減少小企業(yè)納稅調(diào)整差異的存在。必須充分正視小企業(yè)會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)實(shí)情況，認(rèn)真考慮降低小企業(yè)財(cái)務(wù)核算成本和征納雙方遵從稅法的成本。只要對(duì)所得稅收入影響不大，或者只要不對(duì)政策執(zhí)行和稅收征管有大的妨礙，應(yīng)盡可能在全面性原則既要對(duì)小制度進(jìn)行審視，又要對(duì)現(xiàn)行稅法進(jìn)行審視，找出目前存在的種種差異，并加以研究，屬于稅收與會(huì)計(jì)本質(zhì)（目標(biāo)）差異堅(jiān)決予以保留。2.效益成本原則要正確把握稅收與會(huì)計(jì)分離或統(tǒng)一的“度”。既不能為了追求簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核

3、算，便于稅收征管，而過(guò)多統(tǒng)一，從而犧牲稅收或會(huì)計(jì)的目標(biāo)；也不能過(guò)于追求稅收或會(huì)計(jì)的目標(biāo)，過(guò)多分離，從而增加會(huì)計(jì)核算、稅收征管以及納稅調(diào)整的難度，進(jìn)而影響稅收機(jī)關(guān)完成稅收任務(wù)。3.現(xiàn)實(shí)性原則要充分考慮我國(guó)的國(guó)情，特別是必須正視現(xiàn)階段小企業(yè)的管理水平和會(huì)計(jì)人員素質(zhì)結(jié)構(gòu)的現(xiàn)實(shí)情況，同時(shí)必須注意，小企業(yè)總量占全部企業(yè)總量比例高達(dá)95以上，減輕這方面差異協(xié)調(diào)的工作量，降低這種調(diào)整工作難度，是具有重要現(xiàn)實(shí)意義的。同時(shí)也應(yīng)考慮稅收收入占GDP比重偏低的問(wèn)題，防止避稅和保持稅負(fù)公平，增加稅法的“剛性”。4.嚴(yán)肅性的原則無(wú)論是小制度還是稅法，在協(xié)調(diào)過(guò)程中，需要作出修改時(shí)，都必須十分慎重，要經(jīng)過(guò)周密規(guī)劃，調(diào)查取證

4、，待時(shí)機(jī)成熟時(shí)才能進(jìn)行，切勿矯枉過(guò)正，以保證小制度與稅法的穩(wěn)定性、嚴(yán)肅性和權(quán)威性。二、修改稅法使之與小制度趨同的項(xiàng)目前已述及現(xiàn)行稅法相對(duì)滯后，所以減少納稅調(diào)整差異必須把側(cè)重點(diǎn)放在稅法的修改上。從近百年會(huì)計(jì)與稅法發(fā)展的歷史看，稅法因借鑒會(huì)計(jì)的科學(xué)理論和先進(jìn)方法而越來(lái)越向成熟。事實(shí)上，稅法方面已作了很大的努力，最近幾年已先后發(fā)布股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知、企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知、關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知等一系列規(guī)定，已經(jīng)作出了有益的嘗試。借款費(fèi)用項(xiàng)目的修改小制度關(guān)于借款費(fèi)用處理規(guī)定有較大的突破，既與原制度迥然不同，又與大制度略有差異。按小制度規(guī)定只有專

5、門用于固定資產(chǎn)借款的費(fèi)用才能資本化，因此借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍，借款費(fèi)用開(kāi)始資本化時(shí)間，停止資本化時(shí)間，暫停資本化時(shí)間等方面與稅法的相關(guān)規(guī)定都有較大的差異。這種差異的存在沒(méi)有太大的必要，并且一旦這種差異形成，由于借款費(fèi)用資本化后會(huì)形成了長(zhǎng)期資產(chǎn)，必然會(huì)導(dǎo)致這項(xiàng)納稅調(diào)整差異長(zhǎng)期存在，調(diào)整工作十分繁煩。就借款費(fèi)用的處理方法而言，小制度的規(guī)定明顯更有合理，因此稅法可按小制度的處理方案進(jìn)行修改。2.壞賬準(zhǔn)備金的提取稅法關(guān)于壞賬損失的相關(guān)規(guī)定與原會(huì)計(jì)制度一致，小制度與稅法的差異其實(shí)就是會(huì)計(jì)改革的具體表現(xiàn)，而這些改革顯然是值得肯定的，因此稅法應(yīng)作相應(yīng)的改革，實(shí)現(xiàn)與小制度趨同。其實(shí)稅法這方面已作部分修改，

6、國(guó)稅發(fā)200345號(hào)發(fā)布了關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知第八條：“企業(yè)所得稅稅前扣除辦法第四十六條規(guī)定，企業(yè)可提取5的壞賬準(zhǔn)備金在稅前扣除。為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，允許企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金的范圍按大制度的規(guī)定執(zhí)行?！毙≈贫仁┬泻?，稅法同樣也應(yīng)允許企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金的范圍按小制度的規(guī)定執(zhí)行。3.稅法必須體現(xiàn)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則“實(shí)質(zhì)重于形式”也是小制度的新內(nèi)容，這條原則頗有哲學(xué)理念，是一種科學(xué)的世界觀，已成為一種重要的會(huì)計(jì)觀念，并且在各種會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理中得到廣泛的運(yùn)用?？墒俏覈?guó)稅法，在體現(xiàn)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則方面還有很大的差距，過(guò)于依賴形式化條件的稅法條款實(shí)際上背離了立法精神，成為納稅人濫

7、用稅法條款避稅的漏洞。事實(shí)上，各國(guó)稅收立法和司法實(shí)踐中也強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，特別是許多國(guó)家一般在避稅條款都很好的體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)至上的原則。倘若稅法增加了“實(shí)質(zhì)重于形式”，不少納稅調(diào)整差異就可以迎刃而解，如現(xiàn)在小企業(yè)的收入處理方面稅收與會(huì)計(jì)的差異很大。小制度確認(rèn)收入是根據(jù)交易的實(shí)質(zhì)，因?yàn)楝F(xiàn)在的交易過(guò)程日趨虛擬化，交易過(guò)程缺乏實(shí)體的審識(shí)軌跡，交易方式多樣化，交易范圍不斷擴(kuò)大，會(huì)計(jì)無(wú)法完完全全地依據(jù)交易憑證去驗(yàn)證和確認(rèn)，這一點(diǎn)在電子商務(wù)中特別突出，這說(shuō)明交易應(yīng)按實(shí)質(zhì)加以確認(rèn)，而不是按其法律形式反映?，F(xiàn)行稅法更注重于形式，只要是應(yīng)稅行為都應(yīng)按計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)記賬和征稅。如此一來(lái)，稅收與會(huì)計(jì)在收入的確認(rèn)方面就產(chǎn)生

8、了很大的矛盾。而一旦稅法確立實(shí)質(zhì)重于形式的原則，矛盾自然可以得到緩解（無(wú)法完全消除），差異也就有一定程度的減少。三、修改小制度使之與稅法趨同的項(xiàng)目由于小制度系脫胎于大制度，慣性的使然小制度未免打上大制度的烙印。有些在大中型企業(yè)里屬于會(huì)計(jì)與稅法的正常差異，而在小企業(yè)里情況就大不相同了。小制度應(yīng)修改項(xiàng)目有取消“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金”的提取小制度規(guī)定，小企業(yè)應(yīng)于期末按“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金。這一規(guī)定顯然是謹(jǐn)慎理念的作用。但依筆者之見(jiàn)，這一規(guī)定并不可行。（1）不具有可操作性，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金的關(guān)鍵在于“可變現(xiàn)凈值”的計(jì)算，這一計(jì)算過(guò)程技術(shù)要求之高，工作難度之大，過(guò)程環(huán)節(jié)之多，目前小企

9、業(yè)的大部分會(huì)計(jì)人員恐難履其責(zé)。特別是存貨種類繁多，價(jià)格變化頻繁的企業(yè)更是無(wú)法企及。小制度的出發(fā)點(diǎn)是簡(jiǎn)便易行，而此項(xiàng)規(guī)定如此艱深復(fù)雜，難免會(huì)成為一個(gè)不和諧的音符；（2）企業(yè)缺乏執(zhí)行的積極性。根據(jù)現(xiàn)有稅法規(guī)定，企業(yè)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不能稅前扣除，這樣必然造成企業(yè)提取準(zhǔn)備金的積極性不高，再加上企業(yè)如果提取了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金，就形成納稅調(diào)整差異，必須在納稅申報(bào)時(shí)予以扣除，這一方面增加了納稅調(diào)整的工作量，另一方面企業(yè)倘若未加調(diào)整即為偷稅漏稅，可能因此受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的懲罰，這是企業(yè)及其會(huì)計(jì)人員所不愿意看到的；（3）不切合實(shí)際。前已述及，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備可以體現(xiàn)謹(jǐn)慎原則，而謹(jǐn)慎原則主要是防止企業(yè)虛夸盈利，粉飾企業(yè)

10、財(cái)務(wù)報(bào)告，而事實(shí)上小企業(yè)不大可能會(huì)存在這一問(wèn)題，小企業(yè)少有虛夸盈利的企圖，相反的倒是有可能為了少交稅而虛減利潤(rùn)；（4）有失真實(shí)。按“孰低”原則提取準(zhǔn)備金，固然是比較謹(jǐn)慎，但卻缺乏真實(shí)。當(dāng)可變現(xiàn)凈值高于成本時(shí)不予理睬，而一旦低于成本時(shí)卻應(yīng)立即予以反映，這顯然在邏輯上有矛盾。因此應(yīng)在小制度取消此項(xiàng)規(guī)定，實(shí)現(xiàn)與稅法趨同。         2.修改債務(wù)重組的處理規(guī)定根據(jù)小制度規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的重組收益作為資本公積，而重組損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，這顯然是根據(jù)大制度的相關(guān)規(guī)定處理。而此規(guī)定用在小企業(yè)是不妥當(dāng)?shù)?，混淆了資本性

11、收益和經(jīng)營(yíng)性收益的界限。一般說(shuō)來(lái)，只有資本性的收益才應(yīng)該記入資本公積，對(duì)于經(jīng)營(yíng)性收益就應(yīng)體現(xiàn)在當(dāng)期利潤(rùn)中。債務(wù)重組不論是采取什么方式都不可能是一項(xiàng)資本性的業(yè)務(wù)，理應(yīng)看作是一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（盡管不屬于營(yíng)業(yè)內(nèi)的業(yè)務(wù)），債務(wù)重組收益是債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，而這種讓步是債務(wù)人已經(jīng)確認(rèn)為資產(chǎn)購(gòu)置性質(zhì)支出的減少，可以看作是支出的減少，必須“原路返回”沖減支出作為當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)性的收益，即作為營(yíng)業(yè)外收入。另外，如果把重組收益作為資本公積，仍然是只注重謹(jǐn)慎，不講究真實(shí)的悖謬。事實(shí)上，這項(xiàng)規(guī)定主要是針對(duì)部分上市公司通過(guò)債務(wù)重組實(shí)現(xiàn)巨額收益，也就是利用文件制造利潤(rùn)，造成股市的混亂。而在小企業(yè)絕不可能用這一招來(lái)夸大盈利水平

12、，從而增加納稅負(fù)擔(dān)。如此看來(lái)，小制度把債務(wù)重組收益記入資本公積未免有東施效顰之嫌，還是應(yīng)作為營(yíng)業(yè)外收入較為妥當(dāng)。3.重新啟用“公允價(jià)值”計(jì)量屬性，確認(rèn)非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得小制度規(guī)定，如果債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債權(quán)人均應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)付的相關(guān)稅費(fèi)作出受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值；如果是將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的情況下，債權(quán)人應(yīng)按債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓股權(quán)入賬價(jià)值；對(duì)非貨幣性交易一般也以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，即計(jì)量屬性回避“公允價(jià)值”而改用賬面價(jià)值的做法。照此規(guī)定，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)時(shí)不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得，受讓資產(chǎn)單位取得資產(chǎn)也只能按確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得的規(guī)定存有差異。小制度這一規(guī)定，

13、與公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則要求企業(yè)第一次取得資產(chǎn)應(yīng)以公平市價(jià)入賬相背離，而且各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都要求債務(wù)人確認(rèn)非現(xiàn)金資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益，小制度這項(xiàng)規(guī)定，無(wú)疑降低了會(huì)計(jì)制度的可比性，人為加大了稅法與會(huì)計(jì)制度的差異。小制度之所以作此規(guī)定，也是帶有大制度的痕跡，即為了防止上市公司等企業(yè)人為操縱利潤(rùn)的情況。為此，小制度應(yīng)重新啟用“公允價(jià)值”計(jì)量屬性，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)形成的損益。4.修改開(kāi)辦費(fèi)的攤銷辦法籌建期間發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)，在開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當(dāng)月轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這一規(guī)定既可簡(jiǎn)化攤銷手續(xù)，同時(shí)也是謹(jǐn)慎原則的體現(xiàn)，但必然會(huì)增加納稅調(diào)整差異，而納稅調(diào)整顯然比攤銷更為麻煩，并且如果開(kāi)辦費(fèi)數(shù)額比較大，把其一次性記入開(kāi)始經(jīng)營(yíng)當(dāng)月費(fèi)用，恐難有足

14、夠收入與其配比。俗話說(shuō)，萬(wàn)事開(kāi)頭難，開(kāi)始經(jīng)營(yíng)當(dāng)月（既使是當(dāng)年）其收入數(shù)額往往較小。因此，對(duì)開(kāi)辦費(fèi)的處理，應(yīng)按稅法要求從營(yíng)業(yè)開(kāi)始的五年內(nèi)分期攤銷。四、必須保留的若干納稅調(diào)整差異的協(xié)調(diào)辦法納稅調(diào)整差異只能有部分取消，大部分的納稅調(diào)整差異存在是客觀的，必須長(zhǎng)期存在。對(duì)此，必須尋找有效的協(xié)調(diào)辦法，妥善處理。建立征納協(xié)調(diào)機(jī)制建立和完善會(huì)計(jì)與稅收協(xié)作平臺(tái)，及時(shí)相互通報(bào)協(xié)調(diào)政策差異。首先，在今后修改完善小制度時(shí)，應(yīng)充分考慮稅法處理涉稅方面的強(qiáng)制性和合法性，小企業(yè)一旦發(fā)生重大會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，必須及時(shí)報(bào)請(qǐng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意或備案，促使稅務(wù)機(jī)關(guān)能提前介入，及時(shí)處理好稅收政策滯后而可能出現(xiàn)的涉稅問(wèn)題，既可以減少納稅的

15、涉稅風(fēng)險(xiǎn)，又可及時(shí)堵塞稅收漏洞；其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)充分利用會(huì)計(jì)報(bào)告所披露的會(huì)計(jì)信息，及時(shí)捕捉和發(fā)現(xiàn)差異的存在，制定相關(guān)政策，以提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管效率，同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)給予小企業(yè)會(huì)計(jì)工作以更多的理解和支持，不能因?yàn)闀?huì)計(jì)處理方法的靈活性和缺乏稅法依據(jù)而橫加指責(zé)或圈圈點(diǎn)點(diǎn)（現(xiàn)實(shí)中有不少小企業(yè)在制度與稅法選擇中左右為難，并吃了不少苦頭）；再次，加強(qiáng)會(huì)計(jì)界和稅務(wù)界的互相合作和互相宣傳，增加互相協(xié)作和溝通，以提高小制度和稅法協(xié)作的有效性。2.會(huì)計(jì)處理直接按稅法標(biāo)準(zhǔn)的“底線”進(jìn)行稅收與會(huì)計(jì)的差異主要表現(xiàn)為兩者收支的入賬時(shí)間和可扣減性的不同，這里的可扣減性更具體地說(shuō)就是收支口徑的不同，而收支的口徑又包含收支的

16、范圍及收支的標(biāo)準(zhǔn)不同。由于稅收強(qiáng)調(diào)“剛性”，而會(huì)計(jì)講究“靈活性”，所以這種差異必然大量存在，特別是收支標(biāo)準(zhǔn)的差異，比如折舊費(fèi)、攤銷費(fèi)、壞賬損失、利息支出、贊助費(fèi)、工資費(fèi)用，“三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)”等等。對(duì)于這類費(fèi)用雖然無(wú)法消除，但卻可以采用規(guī)避的方法。其方法很簡(jiǎn)單，如固定資產(chǎn)折舊費(fèi)的計(jì)提，小制度有較高的靈活性，不明確規(guī)定折舊年限、方法、殘值率的標(biāo)準(zhǔn)；而稅法卻明確規(guī)定各類資產(chǎn)的最低折舊年限如房屋20年、機(jī)器10年、殘值率最低5（外資企業(yè)10），為了規(guī)避這種差異，只需在會(huì)計(jì)處理時(shí)按稅法標(biāo)準(zhǔn)的“底線”進(jìn)行即可。如確定折舊年限，房屋直接按20年、機(jī)器10年、殘值率最低5%，如此一來(lái)，差異將不復(fù)存在，實(shí)務(wù)中屢試不爽

17、。3.規(guī)范納稅調(diào)整行為征納雙方都應(yīng)正確認(rèn)識(shí)企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整的必要性和重要性，嚴(yán)格維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性。企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，小制度規(guī)定的確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與稅法不一致的，不得調(diào)整會(huì)計(jì)賬簿記錄和報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的金額。企業(yè)在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳所得稅時(shí)，應(yīng)按照會(huì)計(jì)制度計(jì)算的利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上，加減納稅調(diào)整差異后，調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，并據(jù)以計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳的所得稅。4.切實(shí)提高征納雙方的業(yè)務(wù)素質(zhì)納稅人和征稅人對(duì)小制度與稅法的準(zhǔn)確理解和把握，是做好小企業(yè)稅收與會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)工作的保證。小制度大大地增加會(huì)計(jì)處理的靈活性，為企業(yè)會(huì)計(jì)人員提供了較多的可供選擇的會(huì)計(jì)處理方法，也提供了更多的職業(yè)判斷機(jī)會(huì)?？墒乾F(xiàn)在小企業(yè)會(huì)計(jì)人員整體業(yè)務(wù)素質(zhì)較低，尤其缺乏主觀判斷能力，易造成企業(yè)工作的混亂。另外，一些納稅意識(shí)