解讀財稅[2011]110號和財稅[2011]111號(營轉增)

1、解讀財稅 2011110號和財稅 2011111號作者：來源： 點擊數(shù)： 2218 更新時間： 2011 年 12 月 26 日 來源：江蘇國稅2011 年 11 月 17 日，財政部、國家稅務總局頒布了增值稅改革試點的兩個文件，財稅 2011110 號和財稅 2011111 號，規(guī)定自 2012 年 1 月 1 日開始，在上海市開始增值稅擴圍改革試點。 增值稅改革試點是一個大的話題，筆者試對其中大家比較關注的幾個問題進行初步探討。為什么說上海增值稅擴圍改革是 “結構性減稅 ”？目前，經(jīng)常聽到一種觀點， 上海稅改后， 可能對于試點行業(yè)的稅負不一定降低，何談減稅一說。這種觀點似是而非，其實是錯誤

2、的。案例：上海市某交通運輸企業(yè) a 公司為生產(chǎn)企業(yè) b 公司提供運輸勞務，取得收入 1000 萬元，其中耗用油品等花費 470.6 萬元。 b 公司當年確認銷項稅額 500 萬元，進項稅額 300 萬元（不包括運費進項）。（一）假設業(yè)務發(fā)生在 2010 年，按照現(xiàn)行政策計算。1、a 公司按照 3% 的稅率繳納營業(yè)稅，繳納 30 萬元營業(yè)稅。2、b 公司按照 7% 的進項抵扣，抵扣運費進項 70 萬元。3、b 公司應繳增值稅 =500-300-70=130 （萬元）（二）假設該業(yè)務發(fā)生在 2011 年，按照上海擴圍政策計算。1、a 公司應繳增值稅 =1000 ×11%-470.6

3、15;17%=30萬元，即 a 公司稅負既沒有增加，也沒有減少。2、b 公司按照 11% 的進項抵扣，抵扣運費進項稅110 萬元。3、b 公司應繳增值稅 =500-300-110萬=90 （萬元）兩種方案比較，增值稅擴圍后， a 公司稅負持平，而 b 公司減少增值稅款支出 40 萬元，整個社會減少稅款 40 萬元，達到了結構性減稅的目的。因此，所謂結構性減稅，不是著眼于試點行業(yè)，其本質(zhì)是針對下游企 業(yè)，減少重復納稅的目的。 通過對下游環(huán)節(jié)減稅， 反過來會擴大經(jīng)營業(yè)務， 從而達到促進交通運輸業(yè)和現(xiàn)代服務業(yè)發(fā)展的目的。增值稅擴圍項目的稅率設計問題上海試點方案中，將有形動產(chǎn)租賃稅率設定為17% 、交

4、通運輸業(yè)設定為 11% ，而其他現(xiàn)代服務業(yè)設定為 6% 。之所以這樣設定稅率主要目的是為了保障試點行業(yè)稅負不會增加。 上述行業(yè)的成本構成不同， 導致可抵扣項目不同，從而稅率設計有高有低。（一）有形動產(chǎn)租賃。1、出租企業(yè)的有形動產(chǎn)為外購的情形。案例： 2012 年 1 月，上海市 a 公司外購設備價款為 1000 萬元（不含稅），已經(jīng)取得增值稅專用發(fā)票，并抵扣進項稅額 170 萬元，當月 a 公司和 b 公司簽訂租賃合同，約定將該設備以每年租金 300 萬元，租賃期 4 年租給 b 公司。a 公司 4 年應繳增值稅 =1200 萬×17%-1000%17%=34 （萬元） 從以上案例可

5、以看出， a 公司所有的成本都可以得到抵扣，而銷項稅額卻是分四年實現(xiàn)，因此稅法對有形動產(chǎn)租賃稅率采取了 17% 的高線。2、出租企業(yè)的有形動產(chǎn)為自產(chǎn)的情形。案例：2012 年 1 月，上海市 a 公司將自產(chǎn)的設備一臺租賃給 b 公司， 設備耗費的進項稅為 60 萬元，市場公允價值為 1000 萬元。租賃合同約定租賃期四年，每年租金 300 萬元，四年共 1200 萬元。假設該業(yè)務發(fā)生在 2011 年，則首先 a 公司自產(chǎn)貨物用于非應稅項目行為應該繳納一道增值稅 110 萬元，同時 4 年的租賃費再繳納 5% 的營業(yè)稅 60 萬元，重復納稅的因素明顯。增值稅擴圍改革后， a 公司 60 萬元的進

6、項仍然可以抵扣，即 a 公司只需要繳納一道增值稅144 萬元即可，避免了重復征稅，且其主要進項均可以得到抵扣， 其抵扣的范圍同其他工業(yè)企業(yè)相同， 因此稅率采取 17%也是合適的。3、融資租賃業(yè)務案例：上海 a 融資租賃公司購進設備價值為 1000 萬元，并將該設備租賃給 b 公司，合同約定租賃期為 3 年，每年租金 500 萬元，3 年租金合計 1500 萬元 3002（1） 如果該事項發(fā)生在 2011 年， a 融資租賃公司的進項不能抵扣， 但是根據(jù)財稅 200316號文件的規(guī)定， a 公司享受差額征收營業(yè)稅的政策，即： a 公司繳納營業(yè)稅 25 萬元。但是由于下游企業(yè)融資租賃的設備不能得到

7、抵扣，而外購設備可以得到抵扣， 大大壓縮了 a 公司的經(jīng)營空間。（2） 如果該事項發(fā)生在 2012 年，a 融資租賃公司的進項稅可以抵扣， 租金收入按照 17% 計提銷項， 即：a 公司的稅負由 2011 年的差額 500 萬元乘以 5% 變?yōu)榱瞬铑~ 500 萬乘以 17% ，a 公司的稅負提高了 12 個點，但是由于下游企業(yè)的進項可以得到抵扣， 融資租賃公司的經(jīng)營空間大為擴展，如果政策如此規(guī)定，就是以 “稅款換業(yè)務 ”，兩相比較，還是業(yè)務范圍最重要。對融資租賃企業(yè)更為有利的是， 交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定第二條第四款中規(guī)定：經(jīng)人民銀行、 銀監(jiān)會、商務部批準經(jīng)

8、營融資租賃業(yè)務的試點納稅人中的一般納稅人提供 有形動產(chǎn)融資租賃服務， 對其增值稅實際稅負超過 3% 的部分實行增值稅即征即退政策。這樣，融資租賃企業(yè)稅負減少， 且由于下游企業(yè)得到抵扣， 其業(yè)務范圍擴大，因此得到了雙重的利益。（二）交通運輸業(yè)1、交通運輸業(yè)的耗費中，占很大比例的是車輛的購進、維修費用、油品消耗費用，而上述耗費均可以取得進項，但是交通運輸業(yè)中過路費、過橋費等無法取得進項，因此其進項取得不如有形動產(chǎn)租賃行業(yè)比例高， 經(jīng)過測算按照 11% 的稅率，交通運輸業(yè)在抵扣進項稅額后，稅負不會提高。2、交通運輸業(yè)中一項特殊的業(yè)務，即：管道運輸，又具有特殊性，管道運輸不耗用油品， 且其維修費用屬于

9、不動產(chǎn)維修， 也不能取得進項發(fā)票，因此如果按照 11% 的稅率，其稅負明顯提高，因此交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定第二條第（三） 款規(guī)定：試點納稅人中的一般納稅人提供管道運輸服務，對其增值稅實際稅負超過 3% 的部分實行增值稅即征即退政策。 從而，解決了該特殊問題。（三）其他現(xiàn)代服務業(yè)其他現(xiàn)代服務業(yè)， 如會計師鑒證等行業(yè)取得進項稅額的比例很小，因此試點方案采取了 6% 的稅率，比較起原來 5% 的營業(yè)稅稅率，稅率提高了 1 個百分點， 但由于其設備、 費用等能夠得到一定的抵扣， 其稅負不會提高。雖然其他現(xiàn)代服務業(yè)的稅負不一定降低， 但是由于下游環(huán)節(jié)支付的稅款可以得

10、到抵扣，從而可能會大大促進現(xiàn)代服務業(yè)的發(fā)展。（四）小規(guī)模納稅人眾所周知， 由于增值稅一般納稅人全部納入防偽稅控系統(tǒng)，繳納增值稅會有一定的購買微機等必要成本， 對于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)中的小規(guī)模納稅人， 為了減少其負擔， 上海方案中規(guī)定， 小規(guī)模納稅人按照3% 的征收率執(zhí)行，而營業(yè)稅種交通運輸業(yè)稅率為 3%, 服務業(yè)為 5% ，按照 3% 的征收率與原稅率持平或由降低，因此也不會加重其稅收負擔。上海增值稅擴圍改革后須警惕虛開增值稅專用發(fā)票違法行為抬頭增值稅固然有稅不重征等優(yōu)點， 但是由于采取憑票扣稅的方式， 虛開與接收虛開發(fā)票一直是增值稅制度的惡疾，增值稅擴圍改革后要大力加強征管，以減少虛開增值稅專用發(fā)票違法行為的發(fā)生。（一）目前在虛開發(fā)票案件檢查中，稅務機關基本上是按照“票、貨、款、運輸 “四流來進行檢查，而勞務具有來無蹤去無影，看不見實物，且價值難以準確計量的特點，因此將使得虛開案件更加難以檢查。（二）目前交通運輸業(yè)由于 “低征高抵 ”的特點，一直是虛開發(fā)票的高危領域，上海增值稅擴圍后， “低征高抵 ”的漏洞得到遏制，但預計隨之而來的是虛開發(fā)票問題的前移。例如，上海擴圍之前，為了少繳稅款，采取 運輸企業(yè)多開發(fā)票，征收 3% 的營業(yè)稅，而生產(chǎn)企業(yè)多