解析企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款的利息支出所得稅前扣除方

1、解析企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款的利息支出所得稅前扣除方法(2011-06-03 04:34:44) 作者：趙國慶 日期：2009-03-19企業(yè)對于關(guān)聯(lián)方借款的利息支出在計算企業(yè)所得稅時如何扣除的問題是一個大家非常關(guān)注的問題。目前，對于企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款的利息支出在計算所得稅前如何扣除的政策問題主要有以下幾個：1、企業(yè)所得稅法第四十六條2、企業(yè)所得稅法實施條例第三十八條、第一百一十九條3、財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知財稅2008121號4、特別納稅調(diào)整實施辦法試行（以下簡稱規(guī)程）國稅發(fā)20092號第九章一、涉及的相關(guān)稅收術(shù)語的定義解釋為更好的理解好企業(yè)向關(guān)聯(lián)

2、方借款利息支出如何在計算企業(yè)所得稅前扣除的各項政策規(guī)定，我們首先需要對以下重要的稅收術(shù)語給予明確的解釋。（一）利息支出在企業(yè)所得稅法第四十六條、企業(yè)所得稅法實施條例的第三十八條、第一百一十九條、財稅2008121號文以及規(guī)程的第九章中都涉及到“利息支出”這一術(shù)語。企業(yè)所得稅法第四十六條是對資本弱化稅收管理的最高的原則性規(guī)定，而企業(yè)所得稅法實施條例第一百一十九條、財稅2008121號文以及規(guī)程的第九章都是對企業(yè)所得稅法第四十六條所提出的原則的具體規(guī)定。因此，我們認(rèn)為，企業(yè)所得稅法第四十六條、企業(yè)所得稅法實施條例第一百一十九條、財稅2008121號文以及規(guī)程中涉及的“利息支出”的術(shù)語定義應(yīng)是一致的

3、。對于這幾條中涉及的“利息支出”的定義，規(guī)程第八十七條有明確規(guī)定：所得稅法第四十六條所稱的利息支出包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。企業(yè)所得稅法實施條例第三十八條也涉及到了“利息支出”這一術(shù)語，并將企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中的利息支出分向金融企業(yè)借款的利息支出和向非金融企業(yè)借款的利息支出分別規(guī)定了扣除的原則。我們認(rèn)為，在企業(yè)所得稅法實施條例第三十八條提到了“利息支出”應(yīng)僅指企業(yè)借款后根據(jù)借款合同應(yīng)支付的純粹的利息，不包含應(yīng)借款而向他方支付的擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)等。（二）實際支付利息對于企業(yè)所得稅法實施條例的第一百一十九條、財稅2008121號文以及規(guī)程的

4、第九章提到是“實際支付利息”是指企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計入相關(guān)成本、費(fèi)用的利息。（三）實際稅負(fù)財稅2008121號文以及規(guī)程第八十八條中都提到了“實際稅負(fù)”這一術(shù)語。但是，在這兩個文件中，我們都沒有找到對于“實際稅負(fù)”這一術(shù)語的解釋。但是，我們在國家稅務(wù)總局下發(fā)的國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知國稅發(fā)2008114中的對外投資情況表（表八）中，找到了對于“實際稅負(fù)”的計算方法：實際稅負(fù)比率實際繳納的所得稅/應(yīng)納稅所得額這里要注意，在實際稅負(fù)比率計算中，分母是應(yīng)納稅所得額，而不是企業(yè)的營業(yè)收入。（四）其他相關(guān)術(shù)語對于其他的涉及關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除的稅收術(shù)語，如標(biāo)準(zhǔn)利息、關(guān)聯(lián)債資比例、權(quán)益投資、債權(quán)性

5、投資等在稅收法律法規(guī)中都有非常明確的規(guī)定，這里我們就不再解釋，關(guān)鍵是在后面說明如何去運(yùn)用這些術(shù)語解決問題。二、關(guān)聯(lián)方借款利息扣除計算的原則根據(jù)我們提到的所有涉及到企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款利息扣除的具體政策規(guī)定，我們首先要梳理出一個企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款利息扣除計算的原則即計算的基本步驟問題。我們認(rèn)為，對于企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款利息扣除的計算應(yīng)按順序要遵循以下兩個原則：（一）相關(guān)性和合理性原則這個原則是企業(yè)任何利息支出在稅前扣除應(yīng)遵循的一個基本原則，即企業(yè)所得稅法第八條和企業(yè)所得稅法實施條例第二十七條對于稅前扣除所規(guī)定的一個總體原則。首先，相關(guān)性原則即企業(yè)的利息支出要稅前扣除必須是與取得收入相關(guān)的利息支出。這就意味

6、著，如果企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款發(fā)生的利息支出，如果和收入不相關(guān)的，無論符合上述什么條件，都不允許在稅前扣除。其次，合理性原則即利息支出必須合理，即該利息支出要符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。而對于合理的利息支出，我們又要引申出另外一層含義，即如果借款支出是發(fā)生關(guān)聯(lián)方之間的，對于關(guān)聯(lián)方之間的利息支出要合理，應(yīng)符合獨(dú)立交易原則，即是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來應(yīng)遵循的原則。如果關(guān)聯(lián)方之間的利息支付不符合獨(dú)立交易原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)首先要對不符合獨(dú)立交易原則的部分進(jìn)行調(diào)整。（二）對資本弱化的限制原則企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款的利息支出只有在首先

7、符合相關(guān)性和合理性這個大原則的前提下，我們在來確認(rèn)和分析他是否符合企業(yè)所得稅法第四十六條對于限制資本弱化所提出的原則?？傮w上講，對于符合標(biāo)準(zhǔn)債資比例部分的利息支出準(zhǔn)予扣除，超過的部分一般不允許扣除。根據(jù)上面我們提到的原則，我們將企業(yè)向關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除的原則通過下面的圖表進(jìn)行展示：（見附表）這里，我們首先將企業(yè)的利息支出分為兩類：第一是純粹的利息支出，第二是擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)等其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用支出。對于這兩類支付，屬于向非關(guān)聯(lián)方貸款發(fā)生的，只要根據(jù)企業(yè)所得稅法及實施條例進(jìn)行相關(guān)性和合理性的審查后，并符合企業(yè)所得稅法實施條例第三十八條的規(guī)定，就允許稅前扣除。不符合規(guī)定的，不允許稅前扣除。對

8、于向關(guān)聯(lián)方支付的利息支出（包含利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用支出），首先應(yīng)進(jìn)行相關(guān)性、合理性以及獨(dú)立交易原則的審查，將不符合上述原則的部分首先調(diào)整出來，不允許在稅前扣除。對于符合上述原則的部分，在第二步進(jìn)行資本弱化限制條款的符合性審查，符合的部分允許在企業(yè)所得稅前扣除。不符合的部分，我們再分向境內(nèi)關(guān)聯(lián)方支付的部分和向境外關(guān)聯(lián)方支付的部分，分別進(jìn)行判斷，符合相關(guān)條件的允許扣除，不符合的不允許扣除。三、關(guān)聯(lián)方借款利息扣除的計算方法根據(jù)上面圖表的顯示，對于企業(yè)支付關(guān)聯(lián)方的實際利息支出，我們在第一步應(yīng)進(jìn)行相關(guān)性、合理性以及獨(dú)立交易原則的審查：1、企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款發(fā)生的利息支出不屬于和企業(yè)

9、取得收入直接相關(guān)的，不允許在稅前扣除。2、對于相關(guān)性的利息支付，應(yīng)進(jìn)行合理性和獨(dú)立交易原則的判斷。這里合理性的原則包括應(yīng)符合企業(yè)所得稅法實施條例第三十八條的規(guī)定，同時對于支付境外關(guān)聯(lián)方的利息支付應(yīng)符合獨(dú)立交易原則。不符合合理性原則的關(guān)聯(lián)方利息支出，也應(yīng)調(diào)整出來，不允許在企業(yè)所得稅前扣除。第二步，對于符合相關(guān)性和合理性原則的關(guān)聯(lián)方利息支出，我們再進(jìn)行資本弱化限制條款的符合性審查。（一）關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：1、關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；2、

10、無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；3、其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實質(zhì)的債權(quán)性投資。（二）實際利息支出實際利息支出包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。（三）關(guān)聯(lián)方債資比例的計算關(guān)聯(lián)債資比例年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和其中：各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額月末賬面余額）/2各月平均權(quán)益投資（權(quán)益投資月初賬面余額月末賬面余額）/2權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實收資本（股本）與資本公積之和；如果實收資本（股

11、本）與資本公積之和小于實收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實收資本（股本）金額。（四）標(biāo)準(zhǔn)債資比例1、金融企業(yè)，為5：1；2、其他企業(yè)，為2：1。（五）不得扣除利息支出不得扣除利息支出年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息（1標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）（六）不得扣除利息支出的處理方法不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息支出，不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度；應(yīng)按照實際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配，其中，分配給實際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除；直接或間接實際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股

12、息計算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。這里，我們對于“直接或間接實際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。”這一規(guī)定進(jìn)行解釋一下。無論是在經(jīng)合發(fā)組織還是聯(lián)合國范本的稅收協(xié)定中，對于第十一條的利息的最后一款都有一個規(guī)定：“由于支付利息的人與受益人之間或者他們與其他人之間的特殊關(guān)系，就有關(guān)債權(quán)支付的利息數(shù)額超出支付人與受益人沒有上述關(guān)系所能同意的數(shù)額時，本條規(guī)定應(yīng)僅適用于后來提及的數(shù)額。在這種情況下，對該支付款項的超出部分，仍應(yīng)按各締約國的法律征稅，但應(yīng)對本協(xié)定其他規(guī)定予

13、以適當(dāng)意?！蔽覈趯ν夂炗喌亩愂諈f(xié)定的利息條款最后一條中也都有這一規(guī)定。即關(guān)聯(lián)方在支付利息時，能夠享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的利息部分只能是符合獨(dú)立交易原則的利息部分。對于不符合獨(dú)立交易原則的利息部分，不能享受稅收協(xié)定中利息條款的待遇即不視為利息。根據(jù)我國稅收法規(guī)即規(guī)程的規(guī)定，我們將這部分視為一方向另一關(guān)聯(lián)方進(jìn)行的股息分配，按股息征稅，既然是股息，則支付方就這一部分利息支出就不允許在企業(yè)所得稅稅前扣除。如果根據(jù)協(xié)定，對于利息可以按優(yōu)惠的7%稅率征收預(yù)提所得稅的，而股息是按10%征收的，則對于不符合獨(dú)立交易原則的利息部分，我國將補(bǔ)正3%的預(yù)提所得稅。相反，如果對于利息的預(yù)提所得稅是10%，而股息是7%

14、，則當(dāng)時在支付時按10%征收的預(yù)提所得稅，對于不符合獨(dú)立交易原則的利息部分被視為股息的，多征的稅款也不予退稅。因此，對于我國居民企業(yè)支付境外關(guān)聯(lián)方的借款利息，實際有兩部分需要視同股息處理：1、不符合獨(dú)立交易原則的部分（協(xié)定有規(guī)定）2、符合獨(dú)立交易原則不符合資本弱化限制性條款的部分（規(guī)程第八十八條有規(guī)定）四、案例分析為更好的理解上面內(nèi)容，我們以一個具體的案例來分析一下：某工業(yè)企業(yè)2008年度發(fā)生如下借款支出：1、向工商銀行借款100萬，合同約定利率10%，支付利息10萬元。同時，該筆貸款由一社會上獨(dú)立的擔(dān)保公司提供擔(dān)保，該公司支付擔(dān)保費(fèi)5萬元。2、向建設(shè)銀行貸款200萬，合同約定利率為8%，支付

15、利息16萬元。該筆貸款由該工業(yè)企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)A公司用提供負(fù)有連帶責(zé)任的貸款擔(dān)保，該企業(yè)支付關(guān)聯(lián)企業(yè)C擔(dān)保費(fèi)20萬元。假設(shè)同類同期貸款市場上獨(dú)立擔(dān)保公司提供擔(dān)保應(yīng)收取的擔(dān)保費(fèi)為15萬元。3、該工業(yè)企業(yè)的境內(nèi)母公司B公司通過招商銀行向該企業(yè)提供委托貸款，貸款金額1000萬，合同約定利率為9%，支付利息90萬。4、該工業(yè)企業(yè)向境內(nèi)一關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司借款500萬元，支付利息75萬元（一年期）。假設(shè)金融企業(yè)同類同期貸款利率為12%。5、該工業(yè)企業(yè)向境外M國的關(guān)聯(lián)方D公司外幣借款800萬（已折合人民幣），按15%支付一年期利息120萬元。假設(shè)該企業(yè)通過境內(nèi)銀行同類同期貸款利率為10%。該工業(yè)企業(yè)在支付利

16、息時已支付扣繳D公司預(yù)提所得稅8.4萬元。該工業(yè)企業(yè)2008年度各月平均所有者權(quán)益之和經(jīng)計算為6000萬，2008年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和為30000萬。該工業(yè)企業(yè)2008年實際稅負(fù)為20%，關(guān)聯(lián)企業(yè)A的實際稅負(fù)為25%，關(guān)聯(lián)企業(yè)B的實際稅負(fù)為15%，關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司的實際稅負(fù)為18%。境外關(guān)聯(lián)方D公司的M國和我國有稅收協(xié)定，協(xié)定中對于利息征收預(yù)提所得稅的稅率為7%，股息為10%。解答：第一步：進(jìn)行相關(guān)性、合理性審查（見下表） 1、該企業(yè)向工商銀行貸款為非關(guān)聯(lián)方債權(quán)投資，根據(jù)所得稅實施條例第三十八條的規(guī)定，屬于是向金融企業(yè)的貸款，可以在稅前扣除。同時，該企業(yè)為該筆貸款向獨(dú)立的擔(dān)保機(jī)構(gòu)支付的擔(dān)

17、保費(fèi)可以直接在稅前扣除。2、該企業(yè)向建設(shè)銀行的貸款，是由其關(guān)聯(lián)企業(yè)A公司提供負(fù)有連帶責(zé)任貸款擔(dān)保，根據(jù)企業(yè)所得稅實施條例規(guī)定，屬于關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。其中由于借款的利息是直接向金融機(jī)構(gòu)支付的，可以扣除。但該企業(yè)向關(guān)聯(lián)方A公司支付的擔(dān)保費(fèi)20萬元，屬于企業(yè)的實際利息支出，不符合獨(dú)立交易原則，只能扣除15萬元。3、該企業(yè)向招商銀行的貸款，由于是其母公司通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的，也屬于關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。但從支付利息的合理性審核來看，該支付的利息符合銀行同類同期貸款利率的規(guī)定。4、向關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司的借款屬于關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。該企業(yè)支付利息75萬，但銀行同類同期貸款利率為12%。符合獨(dú)立交易原則的利息支出是

18、60萬，因此15萬部分不允許稅前扣除。5、向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)D公司的貸款屬于關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。該企業(yè)支付利息120萬元。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，符合獨(dú)立交易原則的利息支出應(yīng)為80萬元。因此，對于不符合獨(dú)立交易原則的利息支付部分即40萬元不允許稅前扣除。同時，根據(jù)協(xié)定和我國稅法的規(guī)定，對于不符合獨(dú)立交易原則的利息支付部分，應(yīng)按“股息”項目征稅。由于股息的稅率為10%，利息的稅率為7%，應(yīng)補(bǔ)扣稅款1.2萬。40（10%7%）第二步：進(jìn)行資本弱化限制條款符合性審查關(guān)聯(lián)方債資比例30000/60005標(biāo)準(zhǔn)債資比例2年度實際支付的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資的實際利息支出31906080261不可扣除的利息支出261（12/5）156.6（見下表）1、建設(shè)銀行貸款由境內(nèi)A企業(yè)提供擔(dān)保，A企業(yè)實際稅負(fù)為25%，高于該工業(yè)企業(yè)，超過規(guī)定的利息17.23萬可以扣除。2、招商銀行貸款由境內(nèi)B企業(yè)提供擔(dān)保，B企業(yè)實際稅負(fù)為15%，低于該工業(yè)企業(yè)，超過部分利