中級會計實務(wù)教案第七章

1、第七章非貨幣性資產(chǎn)交換本章近三年均以客觀題形式出現(xiàn)，分值在2分左右。其中，2009年客觀題1分，2008年客觀題1分，2007年客觀題3分。本章知識點既可以考客觀題，也可以考主觀題，本章屬于相對比較重要的一章。本章講兩節(jié)內(nèi)容：第一節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計量 第一節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定 一、非貨幣性資產(chǎn)的界定1.貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及債券投資等。注意：這里的“債券投資”指準(zhǔn)備持有至到期的債券投資。2.非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。如存貨、固定資產(chǎn)

2、、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、長期股權(quán)投資等。股權(quán)投資，將來收到的金額是不確定的，所以不屬于貨幣性資產(chǎn)。二、非貨幣性資產(chǎn)交換非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）?？键c1：強調(diào)“互惠轉(zhuǎn)讓”。不涉及非貨幣性資產(chǎn)投資、非貨幣性資產(chǎn)發(fā)放股利（即發(fā)放股票股利）、自政府部門無償取得非貨幣性資產(chǎn)、企業(yè)合并中取得非貨幣性資產(chǎn)、債務(wù)重組取得非貨幣性資產(chǎn)等?？键c2：當(dāng)交換涉及到補價時，如何來認(rèn)定非貨幣性資產(chǎn)交換。通常情況下，當(dāng)交換雙方非貨幣性資產(chǎn)公允價值不等時，會涉及到補價。認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨

3、幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。補價一般為雙方非貨幣性資產(chǎn)公允價值的差額。技巧：補價/較高一方資產(chǎn)的公允價值25%。 接上圖例，如果乙公司無形資產(chǎn)的公允價值是70萬元，則正常情況下，乙公司應(yīng)向甲公司支付補價30萬元，這種情況下，補價比例=30/100=30%，不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。 技巧：要善于根據(jù)補價的收付方向判斷哪一方換出的非貨幣性資產(chǎn)公允價值高。在等價交換的前提下，一般是收到補價一方換出的非貨幣性資產(chǎn)公允價值高?！纠}1·單選題】下列交易中，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的是（）。A.以100萬元的應(yīng)收債權(quán)換取生產(chǎn)用的設(shè)備B.以準(zhǔn)備持有至到期的公司債

4、券換取一項長期股權(quán)投資C.以一批存貨換取一臺公允價值為100萬元的設(shè)備并支付50萬元的補價D.以公允價值為200萬元的房產(chǎn)換取一臺運輸設(shè)備并收取24萬元的補價答疑編號169080101正確答案D答案解析本題考核非貨幣性資產(chǎn)交換判斷的標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)收債權(quán)、持有至到期投資均屬于貨幣性資產(chǎn)。選項C，補價比例=50/100=50%，大于25%，不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。 第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計量 一、總的處理原則和思路（一）非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理模式非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理有兩種處理模式：一種是公允價值模式，另一種是賬面價值模式。公允價值模式下總的處理思路，以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的入

5、賬價值。如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價值更可靠，則也可以直接以換入資產(chǎn)的公允價值作為其入賬價值?！坝写_鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價值更可靠”主要是針對存在補價的非貨幣性資產(chǎn)交換。 賬面價值模式下總的處理思路：以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值。公允價值模式下，應(yīng)當(dāng)對換出資產(chǎn)公允價值及賬面價值的差額確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換損益。（二）會計處理模式的選擇1.當(dāng)同時符合下列兩個條件時，應(yīng)采用公允價值模式來處理：（1）交易具有商業(yè)實質(zhì)；（2）換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量。其他的情況，應(yīng)采用賬面價值模式來處理。2.商業(yè)實質(zhì)的判斷：具有商業(yè)實質(zhì)，簡單的說，就是雙方確實需要通過非貨幣性資產(chǎn)交換取

6、得某項非貨幣性資產(chǎn)，而不是可換可不換。滿足下列條件之一的，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面及換出資產(chǎn)顯著不同。風(fēng)險、時間和金額這三方面只要有一項不同，就具有商業(yè)實質(zhì)。這種規(guī)定，目的之一，是為了防止某些企業(yè)利用以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換調(diào)節(jié)利潤，粉飾報表。一般來說，同類型資產(chǎn)相交換就可能不具有商業(yè)實質(zhì)。（2）換入資產(chǎn)及換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額及換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。強調(diào)換入資產(chǎn)對企業(yè)的特定價值。 3.公允價值能否可靠計量的判斷（1）存在活躍市場；（2）不存在活躍市場，但同類或類似資產(chǎn)存在；（3）同類或類

7、似資產(chǎn)也不存在活躍市場，但可采用估值技術(shù)確定?！纠}2·判斷題】在非貨幣性資產(chǎn)交換中，如果換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、金額、時間方面及換出資產(chǎn)顯著不同，即使換入或換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，也應(yīng)將該交易認(rèn)定為具有商業(yè)實質(zhì)。（）答疑編號169080102正確答案 【例題3·多選題】下列各項中，能夠據(jù)以判斷非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)的有（）。A.換入資產(chǎn)及換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、金額相同，時間不同B.換入資產(chǎn)及換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風(fēng)險不同C.換入資產(chǎn)及換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間相同，金額不同D.換入資產(chǎn)及換出資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差

8、額及換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值相比具有重要性答疑編號169080103正確答案ABCD答案解析判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)的條件是：（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間、金額方面及換出資產(chǎn)顯著不同；（2）換入資產(chǎn)及換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額及換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。 【例題4·判斷題】關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。（）答疑編號169080104正確答案 二、公允價值模式下的處理：具有商業(yè)實質(zhì)；換出或換入資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量。公允價值模式下賬務(wù)處理的原則：以換出資產(chǎn)的公允價值確定換入資產(chǎn)的入賬價值；這種

9、情況下?lián)Q出資產(chǎn)相當(dāng)于被出售或處置。比如以庫存商品為對價換入固定資產(chǎn)，不考慮補價及其他因素，則一般應(yīng)該按照存貨公允價值貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。而在借方，如果換入固定資產(chǎn)的增值稅不能抵扣，則固定資產(chǎn)入賬價值在金額上一般等于貸方主營業(yè)務(wù)收入及銷項稅之和；如果換入固定資產(chǎn)的增值稅允許抵扣，則固定資產(chǎn)入賬價值在金額上一般等于貸方的主營業(yè)務(wù)收入，同時確認(rèn)進(jìn)項稅額。然后結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本。如果換出的是固定資產(chǎn)，則相當(dāng)于處置固定資產(chǎn)，應(yīng)該通過“固定資產(chǎn)清理”科目處理。如果換出的是投資性房地產(chǎn)，則應(yīng)該通過其“他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)成本”科目進(jìn)行處理，營業(yè)稅計入營業(yè)稅金及附加。如果涉

10、及到補價，要分別收到補價方和支付補價方來分別考慮。技巧：如果是支付補價，必然要貸記銀行存款，那么借方換入資產(chǎn)的入賬價值中就一般是包含了這個補價。如果是收到補價，則必然是借記銀行存款。（一）不涉及補價的會計處理不涉及補價的，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值?！纠}】2×11年5月1日，甲公司以20×9年購入的生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備交換乙公司生產(chǎn)的一批鋼材，甲公司換入的鋼材作為原材料用于生產(chǎn)，乙公司換入的設(shè)備繼續(xù)用于生產(chǎn)鋼材，甲公司設(shè)備的賬面原價為1 500 000元，在交換日的累計折舊為525 000元，公允價值為1 404 000元，甲公司此前沒有

11、為該設(shè)備計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。此外，甲公司以銀行存款支付清理費1 500元。乙公司鋼材的賬面價值為1 200 000元，在交換日的市場價格為1 404 000元，計稅價格等于市場價格，乙公司此前也沒有為該批鋼材計提存貨跌價準(zhǔn)備。甲公司、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。假設(shè)甲公司和乙公司在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費，甲公司和乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。本例中，整個資產(chǎn)交換過程沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此，該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。甲公司以固定資產(chǎn)換入存貨，換入的鋼材是生產(chǎn)過程中的原材料，乙公司換入的設(shè)備是生產(chǎn)用設(shè)備，兩項資產(chǎn)交換后對換入企業(yè)的特定價值顯著

12、不同，兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)；同時，兩項資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠地計量，符合公允價值計量的兩個條件。因此，甲公司和乙公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的相關(guān)損益。注意這里關(guān)于增值稅處理的新變化：除了存貨資產(chǎn)涉及增值稅外，企業(yè)以設(shè)備換入其他資產(chǎn)，也涉及增值稅。因為，根據(jù)財政部 國家稅務(wù)局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知（財稅2008170號）要求，自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。答疑編號169080201甲公司的賬務(wù)處理如下：換出設(shè)備的增值稅銷項稅額為1 404 000

13、×17%238 680（元）借：固定資產(chǎn)清理 975 000累計折舊 525 000貸：固定資產(chǎn)××設(shè)備 1 500 000借：固定資產(chǎn)清理1 500貸：銀行存款1 500借：原材料鋼材 1 404 000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 238 680貸：固定資產(chǎn)清理976 500營業(yè)外收入427 500應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）238 680本題甲公司的第3筆分錄，可以分解成兩筆分錄：即先按換出固定資產(chǎn)的公允價值貸記“固定資產(chǎn)清理”科目，如下圖所示： 然后，將“固定資產(chǎn)清理”科目余額轉(zhuǎn)入營業(yè)外收支，如下圖所示： 其中，營業(yè)外收入的金額為換出設(shè)備的公允價值1

14、404 000元及其賬面價值975 000元（1 500 000元525 000元）并扣除清理費用1 500元后的余額，即427 500元。乙公司的賬務(wù)處理如下：（1）企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，應(yīng)計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。換出鋼材的增值稅銷項稅額為1 404 000×17%238 680（元）（2）根據(jù)財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知（財政2008170號）要求，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項稅額，可根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例和中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票，海關(guān)進(jìn)口增

15、值稅專用繳款書和運輸費用結(jié)算單據(jù)從銷項稅額中抵扣。換入設(shè)備的增值稅進(jìn)項稅額為1 404 000×17%238 680（元）借：固定資產(chǎn)××設(shè)備 1 404 000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 238 680貸：主營業(yè)務(wù)收入鋼材 1 404 000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 238 680借：主營業(yè)務(wù)成本鋼材1 200 000貸：庫存商品鋼材1 200 000（二）涉及補價的會計處理收到補價，借銀行存款等，支付補價，貸銀行存款等。【例題】甲公司經(jīng)協(xié)商以其擁有的一幢自用寫字樓及乙公司持有的以對丙公司長期股權(quán)投資交換。在交換日，該幢寫字樓的賬面原價為6 000 0

16、00元，已提折舊1 200 000元，未計提減值準(zhǔn)備，在交換日的公允價值為6 750 000元，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定甲公司因交換寫字樓需要繳納營業(yè)稅337 500元；乙公司持有的對丙公司長期股權(quán)投資賬面價值為4 500 000元，沒有計提減值準(zhǔn)備，在交換日的公允價值為6 000 000元，乙公司支付750 000元給甲公司。乙公司換入寫字樓后用于經(jīng)營出租目的，并擬采用成本計量模式。甲公司換入對丙公司投資仍然作為長期股權(quán)投資，并采用成本法核算。甲公司轉(zhuǎn)讓寫字樓的營業(yè)稅尚未支付，假定除營業(yè)稅外，該項交易過程中不涉及其他相關(guān)稅費。本例中，該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價750 000元。對甲公司而言，

17、收到的補價750 000元÷換出資產(chǎn)的公允價值6 750 000元（或換入長期股權(quán)投資公允價值6 000 000元收到的補價750 000元）11.11%25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對乙公司而言，支付的補價750 000÷換入資產(chǎn)的公允價值6 750 000元（或換出長期股權(quán)投資公允價值6 000 000元支付的補價750 000元）11.11%25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例屬于以固定資產(chǎn)交換長期股權(quán)投資。由于兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)，且長期股權(quán)投資和固定資產(chǎn)的公允價值均能夠可靠地計量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。答疑

18、編號169080202甲公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)清理 4 800 000累計折舊 1 200 000貸：固定資產(chǎn)辦公樓 6 000 000借：固定資產(chǎn)清理 337 500貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅 337 500注意：該營業(yè)稅并沒有計入換入資產(chǎn)的入賬價值中。新變化：換出資產(chǎn)涉及的有關(guān)稅金（不包括增值稅），一般均不計入換入資產(chǎn)入賬價值。以賬面價值計量的情況下也是類似的處理。借：長期股權(quán)投資丙公司 6 000 000銀行存款 750 000貸：固定資產(chǎn)清理 6 750 000借：固定資產(chǎn)清理 1 612 500貸：營業(yè)外收入 1 612 500其中，營業(yè)外收入金額為甲公司換出固定資產(chǎn)的公允價值

19、6 750 000元及賬面價值4 800 000元之間的差額，減去處置時發(fā)生的營業(yè)稅337 500元，即1 612 500元。乙公司賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn) 6 750 000貸：長期股權(quán)投資丙公司 4 500 000銀行存款 750 000投資收益 1 500 000其中，投資收益金額為乙公司換出長期股權(quán)投資的公允價值6 000 000元及賬面價值4 500 000元之間的差額，即1 500 000元。【例題5·單選題】甲公司將兩輛大型的運輸車輛及A公司的一臺生產(chǎn)設(shè)備相交換，并支付補價10萬元，在交換日，甲公司用于交換的兩輛運輸車輛賬面原價為140萬元，累計折舊25萬元，公允價值

20、130萬元，A公司用于交換的生產(chǎn)設(shè)備賬面原價為300萬元，累計折舊175萬元，公允價值140萬元，該非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，假定不考慮相關(guān)稅費，甲公司對該項非貨幣性資產(chǎn)的交換應(yīng)確認(rèn)的收益為（）萬元。A.0 B.5C.10 D.15答疑編號169080203正確答案D答案解析甲公司對該項非貨幣性資產(chǎn)的交換應(yīng)確認(rèn)的收益130（14025）15（萬元）。補價不涉及到損益的計算。 【例題6·單選題】甲公司以一項專利權(quán)換乙公司一條生產(chǎn)線，同時向乙公司收取貨幣資金10萬元。在交換日，甲公司專利權(quán)的賬面價值為80萬元，公允價值為100萬元；乙公司生產(chǎn)線的賬面價值為60萬元，公允價值90萬元。

21、假定不考慮相關(guān)稅費，雙方交易具有商業(yè)實質(zhì)，且換入換出資產(chǎn)的公允價值是可靠的。甲公司換入生產(chǎn)線的入賬價值為（）萬元。A.50 B.70C.80 D.90答疑編號169080204正確答案D答案解析應(yīng)采用公允價值模式處理。甲公司換入生產(chǎn)線的入賬價值1001090（萬元）。 【例題7·單選題】企業(yè)對具有商業(yè)實質(zhì)、且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，在換出庫存商品且其公允價值不含增值稅的情況下，下列會計處理中，正確的是（）。A.按庫存商品的公允價值確認(rèn)營業(yè)收入B.按庫存商品的公允價值確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入C.按庫存商品公允價值高于賬面價值的差額確認(rèn)營業(yè)外收入D.按庫存商品

22、公允價值低于賬面價值的差額確認(rèn)資產(chǎn)減值損失答疑編號169080205正確答案B答案解析按照非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，這種情況下應(yīng)按照庫存商品的公允價值確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，按照其成本結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本。 三、賬面價值模式下的處理：不具有商業(yè)實質(zhì)；或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價值不能可靠計量。賬面價值模式下的非貨幣性資產(chǎn)交換處理原則：換入資產(chǎn)的入賬價值確定原理：以換出資產(chǎn)的賬面價值加上支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值。如果涉及到補價，支付補價方，將支付的補價計入換入資產(chǎn)的入賬價值；收到補價方，取得的換入資產(chǎn)入賬價值在確定時要扣除補價。如果交換雙方涉及到存貨和固定資產(chǎn)，會涉及到增值稅進(jìn)項稅額和銷項稅額的問

23、題，注意處理。（一）不涉及補價情況下的會計處理【例題】甲公司以其持有的對丙公司的長期股權(quán)投資交換乙公司擁有的商標(biāo)權(quán)。在交換日，甲公司持有的長期股權(quán)投資賬面余額為5 000 000元，已計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備金額為1 400 000元，該長期股權(quán)投資在市場上沒有公開報價，公允價值也不能可靠計量；乙公司商標(biāo)權(quán)的賬面原價為4 200 000元，累計已攤銷金額為600 000元，其公允價值也不能可靠計量，乙公司沒有為該項商標(biāo)權(quán)計提減值準(zhǔn)備，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定乙公司為交換該商標(biāo)權(quán)需要繳納營業(yè)稅180 000元。乙公司將換入的對丙公司的投資仍作為長期股權(quán)投資，并采用成本法核算。乙公司尚未繳納營業(yè)稅，假設(shè)除營業(yè)

24、稅以外，整個交易過程中沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。本例中，該項資產(chǎn)交換沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例屬于以長期股權(quán)投資交換無形資產(chǎn)。由于換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的公允價值都無法可靠計量，因此，甲、乙公司換入資產(chǎn)的成本均應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價值確定，不確認(rèn)損益。答疑編號169080206甲公司的賬務(wù)處理如下：借：無形資產(chǎn)商標(biāo)權(quán) 3 600 000長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備丙公司股權(quán)投資 1 400 000貸：長期股權(quán)投資丙公司 5 000 000乙公司的賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資丙公司 3 600 000累計攤銷 600 000營業(yè)外支出 180 000貸：無形資產(chǎn)商標(biāo)權(quán) 4 200

25、 000應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅 180 000注意：換出資產(chǎn)涉及的營業(yè)稅，一般不計入換入資產(chǎn)入賬價值。上面這筆分錄可以拆分成兩筆分錄： （二）涉及補價情況下的會計處理1.支付補價的，按換出資產(chǎn)賬面價值加上支付的補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值；2.收到補價的，按換出資產(chǎn)賬面價值減去收到的補價加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值?！纠}】甲公司擁有一個離生產(chǎn)基地較遠(yuǎn)的倉庫，該倉庫賬面原價3 500 000元，已計提折舊2 350 000元；乙公司擁有一項長期股權(quán)投資，賬面價值1 050 000元，兩項資產(chǎn)均未計提減值準(zhǔn)備。由于倉庫離市區(qū)較遠(yuǎn)，公允價值不能可靠計量；乙公司擁有的長

26、期股權(quán)投資在活躍市場中沒有報價，其公允價值也不能可靠計量。雙方商定，乙公司以兩項資產(chǎn)賬面價值的差額為基礎(chǔ)，支付甲公司100 000元補價，以換取甲公司擁有的倉庫。稅務(wù)機(jī)關(guān)核定甲公司需要為交換倉庫支付營業(yè)稅57 500元，尚未支付。假定除營業(yè)稅外，交易中沒有涉及其他相關(guān)稅費。本例中，該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價100 000元。對甲公司而言，收到的補價100 000元÷換出資產(chǎn)賬面價值1 150 000元8.7%25%。因此，該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，乙公司的情況也類似。由于兩項資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，因此，甲、乙公司換入資產(chǎn)的成本均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確定

27、，不確認(rèn)損益。答疑編號169080207正確答案甲公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)清理 1 150 000累計折舊 2 350 000貸：固定資產(chǎn)倉庫 3 500 000借：固定資產(chǎn)清理57 500貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅57 500借：長期股權(quán)投資××公司 1 050 000銀行存款 100 000貸：固定資產(chǎn)清理 1 150 000借：營業(yè)外支出57 500貸：固定資產(chǎn)清理57 500乙公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)倉庫1 150 000貸：長期股權(quán)投資××公司1 050 000銀行存款100 000 四、非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及多項資產(chǎn)交換的會計處理

28、（一）具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的會計處理條件：具有商業(yè)實質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。處理原則：在確定換入資產(chǎn)的入賬價值時，采用公允價值模式的思路來處理。先確定換入的多項資產(chǎn)的入賬價值總額，以換出資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)，加上支付的補價、相關(guān)稅費或減去收到的補價等確定換入資產(chǎn)入賬價值總額。如果涉及到進(jìn)項稅額，應(yīng)減去允許抵扣的進(jìn)項稅額。再按照換入資產(chǎn)的公允價值比例來分配換入資產(chǎn)入賬價值總額，以確定換入各個單項資產(chǎn)的入賬價值。然后再按照換入資產(chǎn)的公允價值比例來分配換入各個單項資產(chǎn)的入賬價值?！纠}】20×12年6月30日，為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)及乙公司協(xié)商，甲公司決定以

29、生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的辦公樓、機(jī)器設(shè)備和庫存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的10輛貨運車、5輛轎車和15輛客運汽車。甲公司辦公樓的賬面原價為2 250 000元，在交換日的累計折舊為450 000元，公允價值為1 600 000元；機(jī)器設(shè)備系由甲公司于20×9年購入，賬面原價為1 800 000元，在交換日的累計折舊為900 000元，公允價值為1 200 000元；庫存商品賬面余額為4 500 000元，市場價格為5 250 000元。乙公司的貨運車、轎車和客運汽車均系2×10年初購入，貨運車的賬面原價為2 250 000元，在交換日的累計折舊為750 000元，公允價值

30、為2 250 000元；轎車的賬面原價為3 000 000元，在交換日累計折舊為1 350 000元，公允價值為2 500 000元；客運汽車的賬面原價為4 500 000元，在交換日的累計折舊為1 200 000元，公允價值為3 600 000元。乙公司另外收取甲公司以銀行存款支付的623 000元，其中包括由于換出和換入資產(chǎn)公允價值不同而支付的補價300 000元，以及換出資產(chǎn)銷項稅額及換入資產(chǎn)進(jìn)項稅額的差額323 000元。假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備；甲公司換入乙公司的貨運車、轎車、客運汽車均作為固定資產(chǎn)使用和管理；乙公司換入甲公司的辦公樓、機(jī)器設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用和

31、管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。甲公司、乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。甲公司交換辦公樓需要按照5%繳納營業(yè)稅，計稅價格等于相關(guān)資產(chǎn)的公允價值或市場價格。 本例中，交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計算甲公司支付的貨幣性資產(chǎn)占甲公司換出資產(chǎn)公允價值及支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例，即623 000÷（1 600 000+1 200 000+5 250 000+300 000）=7.46%25%。可以認(rèn)定這一涉及多項資產(chǎn)的交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對于甲公司而言。為了拓展運輸業(yè)務(wù)，需要客運汽車、轎車、貨運汽車等，乙公司為

32、了滿足生產(chǎn)，需要辦公樓、機(jī)器設(shè)備、原材料等，換入資產(chǎn)對換入企業(yè)均能發(fā)揮更大的作用，因此，該項涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)；同時，各單項換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均能可靠計量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的總成本，確認(rèn)產(chǎn)生的相關(guān)損益，同時，按照各單項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，確定各單項換入資產(chǎn)的成本。答疑編號169080301甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）換出辦公樓的營業(yè)稅稅額=1 600 000×5%=80 000元換出設(shè)備的增值稅銷項稅額=1 200 000×17%=204 000元換出庫存商品的增值稅銷項稅額=5

33、 250 000×17%=892 500元換入貨運車、轎車和客運汽車的增值稅進(jìn)項稅額=（2 250 000+2 500 000+3 600 000）×17%=1 419 500（元）（2）計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額換出資產(chǎn)公允價值總額=1 600 000+1 200 000+5 250 000=8 050 000（元）換入資產(chǎn)公允價值總額=1 600 000+1 200 000+5 250 000+（623 000-323 000）=8 350 000（元）或者：換入資產(chǎn)公允價值總額=2 250 000+2 500 000+3 600 000=8 350 000（元

34、） （3）會計分錄借：固定資產(chǎn)清理2 700 000累計折舊1 350 000貸：固定資產(chǎn)辦公樓2 250 000機(jī)器設(shè)備1 800 000借：固定資產(chǎn)清理 80 000貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅 80 000（4）換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價值+支付的補價+應(yīng)付的相關(guān)稅費=8 050 000+300 000+0=8 350 000（元） 換入各項資產(chǎn)的成本：貨運車的成本=8 350 000×（2 250 000÷8 350 000×100%）=2 250 000（元）轎車的成本=8 350 000×（2 500 000÷8 350 000

35、15;100%）=2 500 000（元）客運汽車的成本=8 350 000×（3 600 000÷8 350 000×100%）=3 600 000（元）借：固定資產(chǎn)貨運車 2 250 000轎車 2 500 000客運汽車 3 600 000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 1 419 500貸：固定資產(chǎn)清理 2 780 000主營業(yè)務(wù)收入 5 250 000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1 096 500銀行存款 623 000營業(yè)外收入20 000其中，營業(yè)外收入的金額等于甲公司換出辦公樓和設(shè)備的公允價值2 800 000（1 600 000+1 200

36、000）元超過其賬面價值2 700 000（2 250 000-450 000）+（1 800 000-900 000）元的金額，再減去支付的營業(yè)稅金額80 000元，即20 000元。注意：對于固定資產(chǎn)清理，我們也可以通過如下思路處理：“固定資產(chǎn)清理”科目借方反映換出固定資產(chǎn)的賬面價值及清理時的相關(guān)稅費等，貸方反映換出固定資產(chǎn)的公允價值，借貸方差額，為處置損益，單獨做一筆固定資產(chǎn)清理轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入的分錄，如下圖所示： 借：主營業(yè)務(wù)成本 4 500 000貸：庫存商品 4 500 000乙公司的賬務(wù)處理如下：（1）換入設(shè)備的增值稅進(jìn)項稅額=1 200 000×17%=204 000（

37、元）換入原材料的增值稅進(jìn)項稅額=5 250 000×17%=892 500（元）（2）計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額換出資產(chǎn)公允價值總額=2 250 000+2 500 000+3 600 000=8 350 000（元）換入資產(chǎn)公允價值總額=1 600 000+1 200 000+5 250 000=8 050 000（元）（3）確定換入資產(chǎn)總成本換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價值-收取的補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費=8 350 000-300 000+0=8 050 000（元）（4）計算確定換入各項資產(chǎn)的成本辦公樓的成本=8 050 000×（1 600 000÷

38、;8 050 000×100%）=1 600 000（元）機(jī)器設(shè)備的成本=8 050 000×（1 200 000÷8 050 000×100%）=1 200 000（元）原材料的成本=8 050 000×（5 250 000÷8 050 000×100%）=5 250 000（元）（5）會計分錄借：固定資產(chǎn)清理6 450 000累計折舊3 300 000貸：固定資產(chǎn)貨運車 2 250 000轎車 3 000 000客運汽車 4 500 000借：固定資產(chǎn)辦公樓 1 600 000機(jī)器設(shè)備 1 200 000原材料 5 25

39、0 000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 1 096 500銀行存款 623 000貸：固定資產(chǎn)清理 8 350 000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1 419 500借：固定資產(chǎn)清理1 900 000貸：營業(yè)外收入1 900 000其中，營業(yè)外收入的金額為換出貨運車、轎車和客運汽車的公允價值8 350 000（2 250 000+2 500 000+3 600 000）元及賬面價值6 450 000（2 250 000-750 000）+（3 000 000-1 350 000）+（4 500 000-1 200 000）元的差額，即1 900 000元。（二）不具有商業(yè)實質(zhì)或者公允價值不

40、能可靠計量的會計處理采用賬面價值模式的思路處理。1.不涉及補價情況下的會計處理處理思路：以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值總額。如果涉及到增值稅，屬于銷項稅額的，在確定換入資產(chǎn)入賬價值總額時應(yīng)加上；屬于可以抵扣的進(jìn)項稅額的，則在確定換入資產(chǎn)入賬價值總額時減去。2.涉及補價情況下的會計處理處理思路：支付補價方，以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，再加上支付的補價，作為換入資產(chǎn)的入賬價值總額。收到補價方，以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，減去收到的補價，作為換入資產(chǎn)的入賬價值總額。不管是否存在補價，在確定了換入資產(chǎn)入賬價值總額的情況下，應(yīng)再按照換入各項資

41、產(chǎn)的賬面價值占換入資產(chǎn)總的賬面價值的比例來分配確認(rèn)各單項換入資產(chǎn)的入賬價值?！纠}】甲公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生較大轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生較大調(diào)整，原生產(chǎn)廠房、專利技術(shù)等已不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)及乙公司協(xié)商，2×10年1月1日，甲公司將其生產(chǎn)廠房連同專利技術(shù)及乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、乙公司對丙公司的長期股權(quán)投資（采用成本法核算）進(jìn)行交換。甲公司換出生產(chǎn)廠房的賬面原價為2 000 000元，已提折舊1 250 000元；專利技術(shù)賬面原價為750 000地，已攤銷金額為375 000元。乙公司在建工程截止到交換日的成本為875 000元， 對丙公司的長期股權(quán)投資成本為250 000元。

42、甲公司的廠房公允價值難以取得，專利技術(shù)市場上并不多見，公允價值也不能可靠計量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價值不能可靠計量，由于丙公司不是上市公司，乙公司對丙公司長期股權(quán)投資的公允價值也不能可靠計量。假定甲、乙公司均未對上述資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定，因此項交易甲公司和乙公司分別需要繳納營業(yè)稅56 250元和43 750元。本例中，交換不涉及收付貨幣性資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價值總額作為換入資產(chǎn)的總成本，各項換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按各項換入資產(chǎn)的賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例分配后確定。 答疑編號169080302甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價值總額換入資產(chǎn)賬面價值總額=875 000+250 000=1 125 000（元）換出資產(chǎn)賬面價值總額=（2 000 000-1 250 000）+（750 000-375 000）=1 125 000（元）（2）確定換入資產(chǎn)總成本換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價值=1 125 000（元）（3）確定各項換入資產(chǎn)成本在建工程成本=1 125 000×（875 000÷1