試述新準(zhǔn)則中長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算northe

1、關(guān)鍵字：新準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資核算2006 年 2 月發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ，將于 2007 年 1 月 1 日起在上市公司中實(shí)施。 新準(zhǔn)則相對(duì)于現(xiàn)行準(zhǔn)則和制度而言， 存在較大的變化和差異。 其中， 長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算即 是其中的一個(gè)重要方面，本文試就新準(zhǔn)則規(guī)范下的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算進(jìn)行討論。根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)被投資單位的影響程度和公允價(jià)值能否可靠計(jì)量，新準(zhǔn)則將長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行了分類。 主要?jiǎng)澐譃椋?一能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資， 即對(duì)子公司 投資；二能夠與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資；三能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資， 即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資；

2、四對(duì)被投資單位 不具有控制、 共同控制或重大影響， 且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、 公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán) 益性投資； 五其他權(quán)益性投資， 即對(duì)被投資單位不具有控制、 共同控制或重大影響，但在活 躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)長(zhǎng)期股 權(quán)投資 規(guī)范前四類長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算， 而第五類長(zhǎng)期股股投資則應(yīng)當(dāng)按照 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則第 22 號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量 的規(guī)定進(jìn)行處理 （包含于交易性金融資產(chǎn)和可供出售 金融資產(chǎn)中） ，對(duì)于第五類長(zhǎng)期股股投資，本文不作詳述。一、初始計(jì)量企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資按形成或取得來(lái)源，將長(zhǎng)期股權(quán)投資又分 為企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期

3、股權(quán)投資和其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資， 并分別規(guī)定了不同的初始 投資成本計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。（一）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資被投資主體不復(fù)存在，因此， 在這企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。 在我國(guó)將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。 參與合并的企業(yè) 在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的， 為同一控制下的企業(yè) 合并。參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的， 為非同一控制下的 企業(yè)合并。 從形式上看， 企業(yè)合并又可分吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。 由于吸收合并中 被合并方或被購(gòu)買方解散，新設(shè)合并中合

4、并各方均解散， 個(gè)意義上，只有控股合并存在長(zhǎng)期股權(quán)投資持續(xù)核算的問(wèn)題。1、同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。合并方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始 投資成本： 以支付現(xiàn)金、 轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的， 應(yīng)當(dāng)在合并日按 照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。 長(zhǎng)期股權(quán)投 資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、 轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額， 應(yīng) 當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的， 應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益 賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。 按照發(fā)行股份的面

5、值總額作為股本， 長(zhǎng) 期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額， 應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積； 資本公積 不足沖減的，調(diào)整留存收益。2、非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初 始投資成本（合并成本） ：一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取 得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、 發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值 （公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益）；通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。 此外， 為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用， 約定 的可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)在購(gòu)買日估計(jì)很可能發(fā)生

6、且對(duì)合并成本的影響金額能夠可 靠計(jì)量，該未來(lái)事項(xiàng)的影響金額等兩項(xiàng)支出也應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并成本。購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 （被購(gòu)買方可辨認(rèn) 資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額） 份額的差額， 應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。 初 始確認(rèn)后的商譽(yù)， 應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。 購(gòu)買方對(duì)合并成本小于合 并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額， 應(yīng)當(dāng)首先對(duì)取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可 辨認(rèn)資產(chǎn)、 負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核， 經(jīng)復(fù)核后合并成本仍 小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。例：甲上市公

7、司與乙公司是不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的兩個(gè)獨(dú)立的企業(yè)， 2007 年 1 月 15 日兩 公司達(dá)成合并協(xié)議，甲公司于 2007 年 7 月 1 日以公允價(jià)值為 800 萬(wàn)元、賬面價(jià)值為 600 萬(wàn)元的資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)控股合并乙公司，占乙公司 60% 股權(quán)。假設(shè)不考慮合并發(fā)生的直接相 關(guān)費(fèi)用，無(wú)或有項(xiàng)目， 2007 年 7 月 1 日乙公司財(cái)務(wù)狀況如下（單位：萬(wàn)元）項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值固定資產(chǎn) 600800長(zhǎng)期股權(quán)投資 400600長(zhǎng)期借款 300300凈資產(chǎn) 7001100那么， 2007 年 7 月 1 日，甲公司會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 800貸：有關(guān)資產(chǎn) 600營(yíng)業(yè)外收入 200借：商譽(yù) 140

8、(800-1100 X60% )貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 140(二)其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：1 、以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資， 應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本。 初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。2、以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為 初始投資成本。3、投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成 本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。4、通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則第 7

9、 號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換確定，即非貨幣性資產(chǎn)交換滿足“交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)， 換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量” 的條件的， 應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi) 作為換入長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本， 公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益； 未滿足 上述條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成 本，不確認(rèn)損益。5、通過(guò)債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資， 其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12號(hào)債務(wù)重組確定。即債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的長(zhǎng)期股權(quán)投資按其公允價(jià)值入賬，重組債 權(quán)的賬面余額與受讓的長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值之間的差額， 計(jì)入當(dāng)期損益； 債權(quán)人已對(duì)債 權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，

10、應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備， 減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分， 計(jì)入當(dāng)期 損益。值得注意的是， 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量， 無(wú)需區(qū)分成本法和權(quán)益法， 僅需從長(zhǎng)期股權(quán) 投資形成或取得的角度，按照上述標(biāo)準(zhǔn)予以確定即可。試述新準(zhǔn)則中長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算二、后續(xù)計(jì)量企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量，是從區(qū)分長(zhǎng) 期股權(quán)投資類別的角度， 根據(jù)不同類別長(zhǎng)期股權(quán)投資的特點(diǎn)， 分別采用成本法和權(quán)益法進(jìn)行 后續(xù)計(jì)量的。（一）成本法成本法，是指長(zhǎng)期股權(quán)投資按投資成本計(jì)價(jià)的方法。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)長(zhǎng)期股 權(quán)投資 規(guī)定， 下列兩類長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算： 一投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位 實(shí)施控

11、制的長(zhǎng)期股權(quán)投資（前文分類中的第一類長(zhǎng)期股權(quán)投資） ；二投資企業(yè)對(duì)被投資單位 不具有共同控制或重大影響， 并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、 公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股 權(quán)投資（前文分類中的第四類長(zhǎng)期股權(quán)投資） 。特別地，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期 股權(quán)投資，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，還需調(diào)整為權(quán)益法反映。已經(jīng)確定采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資， 應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。 追加或收回投 資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。 被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)， 確認(rèn)為當(dāng)期投資 收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額， 所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分作為初始

12、投資成本的收回。當(dāng)然，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的， 應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算， 并以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投 資成本。 對(duì)于原由企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量 規(guī)范的長(zhǎng)期股權(quán)投資， 確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。因追加投資等原因形成共同控制或重大影響的，同樣適當(dāng)用本轉(zhuǎn)換原則， 即以金融工具準(zhǔn)則（二）權(quán)益法權(quán)益法， 是指長(zhǎng)期股權(quán)投資最初以初始投資成本計(jì)價(jià)， 以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單 位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)長(zhǎng) 期股權(quán)投資 規(guī)定， 投資企業(yè)

13、對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資 （前文 分類中的第二、三類長(zhǎng)期股權(quán)投資） ，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。確定采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資， 其初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可 辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 （可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定方法與企業(yè)合并中的規(guī)定相同） 份額的， 不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本； 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投 資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的， 其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益， 同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的 成本。 值得注意的是， 非同一控制下的企業(yè)控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資， 其后續(xù)計(jì)量按照 成本法核算，不適用上述原則。權(quán)益法下， 投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)

14、投資后， 應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn) 的凈損益的份額， 確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 投資企業(yè)按照被投資單位 宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分， 相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 投資企 業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損， 應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被 投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限， 投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外， 被投資 單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的， 投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后， 恢復(fù)確認(rèn)收 益分享額。權(quán)益法下， 投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)， 應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投 資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)

15、值為基礎(chǔ)， 對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。 被投 資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的， 應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì) 計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)， 應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資 的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。并且長(zhǎng)當(dāng)然，投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響， 期股權(quán)投資在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、 公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的， 應(yīng)當(dāng)改按成本法核算， 并以 權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。三、減值及處置新準(zhǔn)則中， 長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值方法有其特殊性。 按

16、照成本法核算的、 在活躍市場(chǎng)中沒(méi) 有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào) 金融工具確認(rèn)和計(jì)量處理，即應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與按照類似金融資產(chǎn) 當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額， 確認(rèn)減值損失， 計(jì)入當(dāng)期損益， 且不得轉(zhuǎn)回；其他按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資， 其減值應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)資產(chǎn)減值處理，即長(zhǎng)期股權(quán)投資存在減值跡 象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后 的凈額與長(zhǎng)期股權(quán)投資預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。 計(jì)量結(jié)果表明， 長(zhǎng)期 股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價(jià)值的， 應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至可收回金 額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)