會計準(zhǔn)則制定模式之比較

1、會計準(zhǔn)則制定模式之比較會計準(zhǔn)則制定模式包括規(guī)則導(dǎo)向、原則導(dǎo)向和目標(biāo)導(dǎo)向三類。筆 者在比較三種模式優(yōu)缺點的基礎(chǔ)上，分析我國現(xiàn)有會計準(zhǔn)則制定模式 的現(xiàn)狀，并提出我國應(yīng)選擇的會計準(zhǔn)則制定模式。一、會計準(zhǔn)則制定模式比較（一）以規(guī)則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則模式以規(guī)則為基礎(chǔ)的模式試圖詳述每一種假定情景下恰當(dāng)?shù)臅嬏?理，使得任何情況下所適用的會計方法都是直接確定的。該模式的準(zhǔn) 則，除了給出某一對象或交易事項的會計處理、財務(wù)報告所必須遵循 的原則外，還力圖考慮到原則適用的所有可能情況，并將這些情況下 對原則的適用具體化為可操作的規(guī)則。其主要特征和缺陷為：1. 包括大量的原則例外事項。以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則既包括適用準(zhǔn)

2、則的情況，又包括不適用準(zhǔn)則的有關(guān)例外。其缺陷為：第一，例外事 項的擴大，會導(dǎo)致會計處理的根本的不一致性。即導(dǎo)致對于具有類似 經(jīng)濟實質(zhì)的交易或事項，采用不同的會計處理方法。第二，允許使用 例外事項會使準(zhǔn)則更容易以犧牲使用者的普遍利益為代價，來體現(xiàn)少 數(shù)人的利益。2. 包括太多的界限檢驗。以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則包括大量的數(shù)量或 百分比界限，通過界限檢驗來標(biāo)志各種例外為財務(wù)設(shè)計者獲得所需的 會計結(jié)果提供了方便。其結(jié)果是實際上相同的交易可能得到非常不同 的結(jié)果。表面上看，以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則在報告時有助于獲得更大的 可比性，實際上，固有的不一致和界限導(dǎo)致報告中的可比性可是能虛假的。因為落在同一界限兩側(cè)的交易

3、通常很相似，但卻做出了截然不 同的會計處理。 例如，美國會計原則委員會第 16 號意見書規(guī)定了 12 條權(quán)益結(jié)合法的使用條件， 這些條件幾乎都是界限檢驗。 按照這些 界限，如果一個公司通過換股獲得了另外一個公司90%的股權(quán)，就可以使用權(quán)益結(jié)合法，如果只獲得 89%的股權(quán)，就只能使用購買法。這 就使得企業(yè)合并財務(wù)報告的可比性變得虛假。所以，以規(guī)則為基礎(chǔ)的 準(zhǔn)則反而提供了一條途徑， 以規(guī)避內(nèi)含于準(zhǔn)則內(nèi)部的會計目標(biāo)。 另外， 太多的界限將導(dǎo)致非常詳細(xì)的指南， 這些指南往往又含有更多的界限。3. 包括大量的操作性指南。為了對具體規(guī)則進行詳細(xì)的說明，以 規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則包括大量的解釋和執(zhí)行指南。例如，美

4、國的租賃會 計文獻(xiàn)包括 16 份財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會公告和解釋、 9 份技術(shù)公報和 30 多份緊急問題工作組公告。龐大的內(nèi)容詳盡的操作指南容易造成準(zhǔn)則 應(yīng)用中的復(fù)雜性和關(guān)于準(zhǔn)則應(yīng)用的不確定性，最終會被財務(wù)工作者作 為依據(jù)，僅僅遵循這些字面的東西，而不注重準(zhǔn)則的精神實質(zhì)。由此 導(dǎo)致財務(wù)報告很可能被視為只是一種準(zhǔn)則遵循行為，而非信息交流行 為。最終使得會計準(zhǔn)則制定的越是嚴(yán)格、詳細(xì)，對提供報表公司的實 際情況的適用程度也就越低。4. 仍然需要必要的職業(yè)判斷。 以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則內(nèi)容十分具體， 在理論上縮小了必要的職業(yè)判斷的范圍。但是在實際工作中仍然需要 大量的職業(yè)判斷。判斷的焦點不是分析交易或事項的實

5、質(zhì)，而是在許 多復(fù)雜例外的情況和相互沖突的指南中確定相應(yīng)的會計處理方法。（二）以原則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則模式以原則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則僅對某一對象或交易、事項的會計處理 和財務(wù)報告提出應(yīng)遵循的原則，不力圖回答所有問題，也不對每種可 能情況提供詳細(xì)規(guī)則，因此基本不存在原則的例外。其特征為：涉及 到很少的范圍例外，不存在界線，少量的應(yīng)用指南。其缺陷為：1. 由職業(yè)判斷引起的對類似交易和事項的不同解釋，可能影響信 息的可比性。純原則的準(zhǔn)則要求報表編制者和審計師在核算有關(guān)交易 和事項時運用職業(yè)判斷， 然而又沒有提供充分的依據(jù)來規(guī)范這些判斷。 所以純原則的準(zhǔn)則不足以使準(zhǔn)則得以可靠應(yīng)用，可能導(dǎo)致報告主體間 可比性

6、的喪失。2. 可能引起專業(yè)判斷的濫用，即運用原則時違背了會計準(zhǔn)則本來 的精神和意圖。以純原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則，要求報表編制者和審計師在 將過于寬泛的準(zhǔn)則應(yīng)用于具體的交易和事項時進行大量的判斷，但在 其進行職業(yè)判斷時卻很少提供指南，很少對必須進行的判斷提供充分 的判斷依據(jù)，所以執(zhí)行起來有很多困難。另外，對報表編制者和審計 師的能力和判斷的過分依賴會增加對會計處理追溯爭執(zhí)的可能性。（三）以目標(biāo)為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則模式 以目標(biāo)為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則模式也叫以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則模 式，它是以規(guī)則為基礎(chǔ)會計準(zhǔn)則相對的概念。 該準(zhǔn)則模式是 2003年 7 月 25 日由美國證券交易委員會提出的。 目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則優(yōu)于以規(guī)

7、則 為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則，因為它避免了可能導(dǎo)致財務(wù)設(shè)計以獲得所需會計結(jié)果 的缺陷。另外，它也優(yōu)于純原則的準(zhǔn)則，因為它為報表編制者和審計 師選擇適當(dāng)?shù)臅嬏幚矸椒ㄌ峁┝顺浞值囊罁?jù)。目標(biāo)導(dǎo)向下，應(yīng)用職 業(yè)判斷的框架要窄小得多。以目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則與以規(guī)則和原則為導(dǎo) 向的準(zhǔn)則的主要區(qū)別是：1. 以目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則，清楚地表述了準(zhǔn)則的目標(biāo)，以規(guī)則為導(dǎo) 向和以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則沒有表述該目標(biāo)；2. 以目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則，明確指出了準(zhǔn)則的范圍，以規(guī)則為導(dǎo)向 和以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則沒有表述目標(biāo)；3. 以目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則和以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則都不包括許多范圍 例外和界限檢驗，而以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則包括許多范圍例外和界限檢 驗；4

8、. 以目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則和以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則都不包括詳細(xì)的應(yīng) 用指南和大量的后續(xù)性指南，而以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則卻包括詳細(xì)的應(yīng) 用指南和大量后續(xù)性指南；5. 以目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則具有較好的可比性，而以規(guī)則和原則為導(dǎo) 向的準(zhǔn)則可比性較差。以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則，可能導(dǎo)致界限兩側(cè)的公 司經(jīng)濟實質(zhì)相同，但會計處理卻完全不同。以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則缺少 充分的結(jié)構(gòu)安排和指南，沒有進行必要判斷所需要的框架，據(jù)此進行 判斷可能會引起對類似的業(yè)務(wù)采用不同的會計處理。以目標(biāo)為導(dǎo)向的 準(zhǔn)則具有較好的可比性， 可以克服規(guī)則和原則導(dǎo)向可比性較差的缺陷。二、我國會計準(zhǔn)則模式的現(xiàn)狀和選擇（一）我國會計準(zhǔn)則制訂模式的現(xiàn)狀 我國會計準(zhǔn)則的

9、制定模式基本屬于規(guī)則導(dǎo)向， 已經(jīng)頒布的 16 個具 體會計準(zhǔn)則都包括詳細(xì)的操作指南、大量的界限標(biāo)準(zhǔn)和例外事項。例如，租賃具體準(zhǔn)則在規(guī)定融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)時，分別給出了 5% （訂立的購價遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值） 、 75%（租賃 期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分）和 90%（租賃開始日最低租賃 付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值）的比例界 限。投資具體準(zhǔn)則在規(guī)定權(quán)益法和成本法的適用范圍時，給出了 20%的判斷標(biāo)準(zhǔn)；在規(guī)定股權(quán)投資差額的攤銷年限時給出了 10 年標(biāo)準(zhǔn) （借差攤銷期限不低于 10 年，貸差攤銷期限不超過 10年）。分部會 計報表具體準(zhǔn)則在規(guī)定報告分部的

10、選擇標(biāo)準(zhǔn)時，給出了10%（重要性標(biāo)準(zhǔn)）、75%（確定為報告分部的各分部的對外營業(yè)收入額應(yīng)達(dá)到合 并總收入的 75%）和 10個（報告分部的數(shù)量不超過 10 個）的界限標(biāo) 準(zhǔn)。關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露具體準(zhǔn)則 規(guī)定的 50%（控制）和 20% （重大影響） 的數(shù)量比例。無形資產(chǎn)具體準(zhǔn)則 規(guī)定的攤銷年限標(biāo)準(zhǔn) （合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不 應(yīng)超過 10 年）。借款費用具體準(zhǔn)則 規(guī)定的暫停資本化標(biāo)準(zhǔn) （固定資 產(chǎn)的購建活動發(fā)生非正常中斷，并且中斷時間連續(xù)超過 3 個月，應(yīng)當(dāng) 暫停借款費用的資本化） 。非貨幣性交易具體準(zhǔn)則規(guī)定的判斷貨幣 性交易和非貨幣性交易的 25%標(biāo)準(zhǔn)

11、。會計政策、 會計估計變更和會計 差錯更正具體準(zhǔn)則 規(guī)定的重大會計差錯的 10%判斷標(biāo)準(zhǔn)。或有事項 具體準(zhǔn)則給出的 5%、50%、95%和 99%的標(biāo)準(zhǔn)（發(fā)生的概率） 。（二）我國會計準(zhǔn)則制定模式的選擇1. 我國不適合選擇規(guī)則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則制定模式 以規(guī)則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則制定模式， 除了具有前面所述的缺陷外， 還會延誤準(zhǔn)則指南發(fā)布的及時性，會使準(zhǔn)則缺乏靈活性，難以適應(yīng)市 場未來的發(fā)展，人們也容易通過會計技巧的設(shè)計而達(dá)到他們想要的目 標(biāo)。詳細(xì)的規(guī)則往往被別有用心的公司和個人通過交易策劃所規(guī)避， 因此不利于公司和注冊會計師發(fā)揮專業(yè)判斷，還可能使他們過分關(guān)注 會計準(zhǔn)則的細(xì)節(jié)規(guī)定而忽略了對財務(wù)報表整體公允性的判斷。既然以 規(guī)則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則模式具有上述明顯的缺陷，而且我國上市公司 通過鉆具體準(zhǔn)則空子來進行利潤操縱的現(xiàn)象較為嚴(yán)重， 如世紀(jì)星源等， 所以我國不適合選擇規(guī)則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則制定模式。2. 我國也不適合選擇純原則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則制定模式 雖然原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則模式優(yōu)于規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則模式，我 國也不適合直接選擇該模式。因為，我國會計人員的素質(zhì)普遍偏低， 職業(yè)判斷能力普遍較差，公司治理結(jié)構(gòu)也不完善，所以至少在現(xiàn)階段 是不適合完全采用以純原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則體