成本法編制合并報表

1、自從發(fā)現(xiàn)視野論壇后發(fā)現(xiàn)， 陳老師非常耐心指導(dǎo)我們，覺得會計行業(yè)如果都能有這種知識分享與討論行為，一定會不錯。最近看新準(zhǔn)則，看到合并報表這塊，寫了一點想法，發(fā)上來與 各位同仁交流，歡迎大家批評指正。感謝網(wǎng)友iVan_hx”與快槍”的仔細與細心，發(fā)現(xiàn)了CPA教材與筆者的筆誤。直接基于成本法”與模擬權(quán)益法”兩種合并報表編制模式比較與分析對新準(zhǔn)則的響應(yīng)（一）文/與時俱進de驢子在編制合并財務(wù)報表時，存在兩種模式，一種方法是直接基于成本法編制，一種是模擬權(quán)益法編制。兩種方法編制的合并財務(wù)報表最終結(jié)果是一致的，只是處理流程和方法有差異?？傮w來說，直接基于成本法編制比較簡潔且更符合實體理論，而模擬權(quán)益法編制

2、則相對復(fù)雜與難以理解，且不利于實體理論的貫徹。我國2006版的舊合并財務(wù)報表準(zhǔn)則第十一條中明確規(guī)定：合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制”明確要求采用模擬權(quán)益法，相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則講解和CPA等權(quán)威教材都是采用模擬權(quán)益法，由此更加簡潔的直接基于成本法編制在實務(wù)中一直沒有得到應(yīng)有的應(yīng)用和普及。2014年新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號一一合并財務(wù)報表 相比2006年的舊合并財務(wù)報表準(zhǔn)則發(fā)生了諸多變化， 其中有一個變 化就是：2014年新準(zhǔn)則第二十六條改為 合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財務(wù)報表 為基礎(chǔ)，根據(jù)其他

3、有關(guān)資料，編制合并財務(wù)報表”其變化的關(guān)鍵點就在于取消老準(zhǔn)則中要求企業(yè)必須 按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后”編制合并報表的規(guī)定，即不再硬性規(guī)定企業(yè)需要按照模擬權(quán)益法編制合并財務(wù)報表，企業(yè)可以按模擬權(quán)益法進行編制，也可以直接基于成本法編制。 這一變化可能從形式上并不重大，而且在企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010中提及合并報表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上 編制合并財務(wù)報表，但是所生成的合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)符合合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定”所以也算不上全新變化。不過，在企業(yè)會計準(zhǔn)則講解中突破企業(yè)會計準(zhǔn)則的限制畢竟不是很 適合，所以這次在新修訂的準(zhǔn)則中徹底刪除了要求企業(yè)按照模

4、擬權(quán)益法編制合并財務(wù)報表的 規(guī)定，這也助于在實務(wù)中使用和推廣直接基于成本法”編制合并財務(wù)報表。之前已有部分文獻探討過直接基于成本法如何編制合并財務(wù)報表，在相關(guān)專業(yè)的會計實務(wù)論壇，相關(guān)專業(yè)人士也討論過直接基于成本法編制合并財務(wù)報表，這些文獻和討論都為該方法的完善作出了有益的貢獻。但是，之前的文獻與探討普遍存在一些問題：第一，已有文獻中通常直接講解成本法下該如何編制合并財務(wù)報表，沒有就同一案例結(jié)合模擬權(quán)益法進行對比分析，充分說明最后兩種編制方法最終結(jié)果的一致性，并揭示編制方法的差異，不利于廣大會計人員深入理解這兩種方法并理清二者利弊；第二，已有的文獻和探討通常存在一些用語上的問題。 由于存在的用語

5、問題導(dǎo)致對某些處理產(chǎn)生了較多歧義和誤解，產(chǎn)生了一些不必要的爭論；第三，已有的文獻和探討都是基于讀者有一定合并報表基礎(chǔ)這一前提進行 的，對相關(guān)問題的分析和解讀不是十分透徹，初學(xué)者很可能不知所云， 不利于廣大財務(wù)人員真正理解和掌握合并財務(wù)報表編制的方法，更多時候變成死記硬背，而不是靈活運用?；谝陨系脑?，在此筆者以最新出版的2014年CPA會計教材第二十五章合并 財務(wù)報表的案例（第433頁例25），詳細解讀模擬權(quán)益法的編制原理，并用同一案例，示 范直接基于成本法”如何編制。該案例是同一控制下企業(yè)合并，跟非同一控制下編制方法存 在一定差異，不過這種差異是由是否同一控制引起的，并非模擬權(quán)益法與直接基

6、于成本法兩種編制方法的差異，掌握了同一控制下直接基于成本法如何編制，非同一控制下也可觸類旁通。限于文章的篇幅和重點，本文重點講解基本原理，詳細分析其背后的邏輯基礎(chǔ)，至于涉 及的其他特殊事項以及連續(xù)編制合并財務(wù)報表等問題，本文并不進行探討（可以在以后的文章中作持續(xù)討論）?；谀M權(quán)益法與直接基于成本法兩種方法的差異主要體現(xiàn)在長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理上，其他項目的抵消調(diào)整兩種方法是基本一致的，所以本文重點討論二者的主要差異，對于其他的合并調(diào)整與抵消事項，本文也不做過多討論?！纠?】 甲公司20X2年1月1日以28600萬元的價格取得A公司80%的股權(quán)。A公 司凈資產(chǎn)的公允價值為35000

7、萬元。甲公司在購買A公司過程中發(fā)生審計、評估和法律服務(wù) 等相關(guān)費用120萬元。上述價款均以銀行存款支付。甲公司與A公司均為同一控制下的企業(yè)。A公司采用的會計政策與甲公司一致。A公司20X2年1月1日的資產(chǎn)負債表見表1中A公司的數(shù)據(jù)。一、合并日的處理與抵消分錄由于A公司與甲公司均為同一控制下的企業(yè)，按同一控制下企業(yè)合并的規(guī)定進行處理。根據(jù)A公司資產(chǎn)負債表，A公司股東權(quán)益總額為32000萬元， 其中股本為20000萬元， 資本 公積為8000萬元，盈余公積為1200萬元，未分配利潤為2800萬元。合并后，甲公司在A公司股東權(quán)益中所擁有的份額為25600萬元，甲公司對A公司長期股權(quán)投資的初始投資成本

8、為25600萬元，二者差額調(diào)整資本公積與留存收益。至于購買該股權(quán)過程中發(fā)生的審計、評估等相關(guān)費用，則直接計入當(dāng)期損益，即計入當(dāng)期管理費用。母公司在對A公司投資進行賬務(wù)處理后編制的資產(chǎn)負債表，以及A公司當(dāng)日的資產(chǎn)負債表如表1所示。在本例中，對于甲公司為購買A公司所發(fā)生的審計及評估等費用實際上已支付給會計 事務(wù)所等中介機構(gòu)，不屬于甲公司與A公司所構(gòu)成的企業(yè)集團內(nèi)部交易，不涉及抵消處理的問題。（一） 模擬權(quán)益法下編制合并日抵消分錄（合并日抵消分錄的邏輯后面部分詳細分析）編制合并日合并資產(chǎn)負債表時，甲公司應(yīng)當(dāng)進行如下抵消處理：借：股本20000資本公積8000盈余公積1200未分配利潤2800貸：長期

9、股權(quán)投資25600少數(shù)股東權(quán)益6400（二）直接基于成本法編制合并日抵消分錄無論是成本法下直接編制還是模擬權(quán)益法，對于合并日的抵消分錄，是一致的。根據(jù)上述抵消分錄，編制合并工作底稿如表1所示：表1合并工作底稿單位：元項目甲公司A公司合計數(shù)抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方流動資產(chǎn)：貨幣資金900042001320013200交易性金融資產(chǎn)4000180058005800應(yīng)收票據(jù)4700300077007700應(yīng)收賬款5800392097209720預(yù)付款項200088028802880應(yīng)收股利4200042004200其他應(yīng)收款0000存貨3100200005100051000其他流動資產(chǎn)13

10、00120025002500項目甲公司A公司合計數(shù)抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方流動資產(chǎn)合計62000350009700097000非流動資產(chǎn)：可供出售金融資產(chǎn)1140001140011400持有至到期投資1000001000010000長期股權(quán)投資25600025600256000固定資產(chǎn)21000180003900039000在建工程2000034002340023400無形資產(chǎn)4000160056005600商譽2000020002000其他非流動資產(chǎn)0000非流動資產(chǎn)合計94000230001170002560091400資產(chǎn)總計15600058000214000256001884

11、00流動負債：短期借款1200050001700017000交易性金融負債3800038003800應(yīng)付票據(jù)1000030001300013000應(yīng)付賬款1800042002220022200預(yù)收款項3000130043004300應(yīng)付職工 薪酬6000160076007600應(yīng)交稅費2000120032003200應(yīng)付股利4000400080008000其他應(yīng)付款000其他流動 負債12007001900流動負債合計600002100081000非流動負債：長期借款4000300070007000應(yīng)付債券2000020002200022000項目甲公司A公司合計數(shù)抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借

12、方貸方長期應(yīng)付款2000020002000其他非流動負債0000非流動負債合計2600050003100031000負債合計8600026000112000112000股東權(quán)益：股本4000020000600002000040000資本公積10000800018000800010000盈余公積11000120012200120011000未分配利 潤900028001180028009000股東權(quán)益 合計70000320001020003200070000少數(shù)股東 權(quán)益640064004負債和股 東權(quán)益總 計15600058000214000320006400188400、合并日后合并財務(wù)報表

13、的編制在取得子公司后，子公司在母公司的控制下從事經(jīng)營活動，并按照母公司統(tǒng)一的會計政策進行日常核算， 編制個別財務(wù)報表。 根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則， 母公司在取得子公司后， 應(yīng)當(dāng) 按照相關(guān)法規(guī)的要求，將所有的子公司的財務(wù)報表予以合并，編制和對外報送合并財務(wù)報表。在合并日后編制合并財務(wù)報表時，直接基于成本法編制與模擬權(quán)益法的區(qū)別就體現(xiàn)出來。下面區(qū)分兩種方法，分別詳細分析其編制過程和內(nèi)在邏輯。（一）模擬權(quán)益法下編制合并日后相關(guān)分錄（不能叫抵消分錄，只能叫相關(guān)分錄，原 因下面詳述）編制合并日后合并財務(wù)報表時，首先將母公司對子公司長期股權(quán)投資由成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，使母公司對子公司長期股權(quán)投資

14、項目反映其在子公司所有者 權(quán)益中所擁有權(quán)益的變動情況；其次對母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán) 益項目等內(nèi)部交易相關(guān)的項目進行抵消處理，將內(nèi)部交易對個別財務(wù)報表的影響予以抵消： 最后在編制合并日合并工作底稿的基礎(chǔ)上，編制合并財務(wù)報表。1.長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果由于甲公司對A公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算，在其個別財務(wù)報表中長期股權(quán)投資也是以成本法核算的結(jié)果反映的。甲公司在編制合并財務(wù)報表時，首先必須編制調(diào)整分錄，將母公司對子公司長期股權(quán)投資由成本法核算調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，使母公司對子公司長期股權(quán)投資項目反映其在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額。從理論

15、上說，母公司可以按照權(quán)益法核算的要求，按照對子公司長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，重新編制一份當(dāng)期母公司的財務(wù)報表，用于編制合并財務(wù)報表。但目前一般的做法是在合并工作底稿 中，按照權(quán)益法核算的要求，通過編制調(diào)整分錄將長期股權(quán)投資成本法核算調(diào)整為權(quán)益法核 算的結(jié)果，然后在此基礎(chǔ)上再編制內(nèi)部交易抵消分錄，將母公司與子公司、子公司相互之間的內(nèi)部交易對個別財務(wù)報表的影響抵消后編制合并財務(wù)報表。將成本法核算調(diào)整為權(quán)益法核算時，應(yīng)當(dāng)自取得對子公司長期股權(quán)投資的年度起，逐 年按照子公司當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤中屬于母公司享有的份額，調(diào)整增加對子公司長期股權(quán)投資的金額，并調(diào)整增加當(dāng)年投資收益；對于子公司當(dāng)期分派的

16、現(xiàn)金股利或宣告分派的股利中母 公司享有的份額，則調(diào)整沖減長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整減少原投資收益。之所以要按子公司分派或宣告分派的現(xiàn)金股利調(diào)整減少投資收益，是因為在成本法核算的情況下， 母公司在當(dāng)期的財務(wù)報表中已按子公司分派或宣告分派的現(xiàn)金股利確認投資收益。在取得子公司長朋股權(quán)投資的第二年，將成本法調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果時，則在調(diào) 整計算第一年年末權(quán)益法核算的對子公司長期股權(quán)投資的金額的基礎(chǔ)上，按第二年子公司實現(xiàn)的凈利潤中母公司所擁有的份額，調(diào)增長期股權(quán)投資的金額；按子公司分派或宣告分派的現(xiàn)金股利中母公司所擁有的份額，調(diào)減長期股權(quán)投資的金額。以后年度的調(diào)整，則比照上述做法進行調(diào)整處理。至

17、于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在按照權(quán)益法對成本法核算的結(jié)果進行調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)子公司本期除損益以外的所有者權(quán)益的其他變動而計入資本公積的金 額中所享有的金額，對長期股權(quán)投資的金額進行調(diào)整，即按照子公司當(dāng)期計入資本公積的金額中母公司所擁有的份額， 在增加長期股權(quán)投資的金額的同時，增加自身資本公積。 在以后年度將成本法調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果時，也必須考慮這一因素對長期股權(quán)投資的金額進行調(diào)整?！纠?】 接【例1】。甲公司于20X2年1月1日以28 600萬元的價格取得A公司80%的股權(quán)，使其成為子公司。甲公司和A公司20X2年度個別財務(wù)報表如表2、表3和表4所示。表2資產(chǎn)負債表會企01

18、表編制單位：20X2年12月31日單位：萬元資產(chǎn)甲公司A公司負債和所有者權(quán)益甲公司A公司流動資產(chǎn)：流動負債：貨幣資金57006500短期借款100004800交易性金融資產(chǎn)30005000交易性金融負債40002400應(yīng)收票據(jù)72003600應(yīng)付票據(jù)130003600應(yīng)收賬款85005100應(yīng)付賬款180005200預(yù)付款項15002500預(yù)收款項40003900應(yīng)收股利48000應(yīng)付職工薪酬50001600其他應(yīng)收款5001300應(yīng)交稅費27001400存貨3700018000應(yīng)付股利50001500其他流動資產(chǎn)18001000其他應(yīng)付款300700流動資產(chǎn)合計7000043000其他流動負

19、債2000900流動負債合計6400029000非流動負債：非流動資產(chǎn)：長期借款40005000可供出售金融資產(chǎn)80000應(yīng)付債券200007000持有至到期投資130004000長期應(yīng)付款60000資產(chǎn)甲公司A公司負債和所有者權(quán)益甲公司A公司長期股權(quán)投資400000其他非流動負債00固定資產(chǎn)2800026000非流動負債合計3000012000在建工程130004200負債合計9400041000無形資產(chǎn)60001800商譽20000股東權(quán)益：其他非流動資產(chǎn)00股本4000020000非流動資產(chǎn)合計11000036000資本公積100008000盈余公積180003200未分配利潤18000

20、6800股東權(quán)益合計8600038000資產(chǎn)總債和股東權(quán)益總3利潤表會企02表編制單位：20X2年度單位：萬元項目甲公司A公司一、營業(yè)收：營業(yè)成本9600073000營業(yè)稅金及附加18001000銷售費用52003400管理費用60003900財務(wù)費用1200800資產(chǎn)減值損失600300加：公允價值變動損益（損失以“ ”號填列）00投資收益（損失以 “”號填列）9800200二、營業(yè)利潤（虧損以-”號填列）4900012600加：營業(yè)外收入16002400減：營業(yè)外支出26001000其中：非流動資產(chǎn)處置損失三、利

21、潤總額（虧損總額以“”號填列）4800014000減：所得稅費用120003500四、凈利潤（凈虧損以-”號填列）3600010500五、每股收益：（一）基本每股收益（二）稀釋每股收益表4股東權(quán)益變動表會企04表編制單位：20X2年度單位：元甲公司A公司項目股本資本公積未分盈余未分股東權(quán) 配利公積、益合計潤股本資本公積盈余公積未分 配利 潤股東權(quán)益合計7一、上年年末余額40000 1000011000 9000700002000080001200 280032000加：會計政策變更前期差錯更正二、本年年初余額40000 1000011000 9000700002000080001200 280

22、032000三、 本年增 減變動金 額 （減少以“”號填列）（一）凈利潤36000360001050010500（二）直接計入股東 權(quán)益的利 得和損失1可供出售金額資 產(chǎn)公允價 值變動凈 額2.權(quán)益法 下被投資 單位其他 所有者權(quán) 益變動的影響3.與計入 股東權(quán)益 項目相關(guān) 的所得稅 影響4.其他上述（一）和（二）小 計81所有者 投入資本甲公司A公司項目股本資本公積未分盈余股東權(quán)配利公積、益合計潤股本資本公積盈余公積未分 配利 潤股東權(quán) 益合計2股份支 付計入股 東權(quán)益的 金額3其他（四）利潤分配1.提取盈 余公積2.對股東 的分配3其他7000700020000 2000020002000

23、45004500（五）股東權(quán)益內(nèi)部 結(jié)轉(zhuǎn)1資本公 積轉(zhuǎn)增股 本2盈余公 積轉(zhuǎn)增股 本3.盈余公 積彌補虧 損4.其他四、本年年末余額40000 1000018000 18000 860002000080003200 680038000A公司20X2年1月1日股東權(quán)益總額為32 000萬元， 其中股本為20 000萬元， 資 本公積為8 000萬元，盈余公積為1 200萬元，未分配利潤為2 800萬元；20X2年12月31日，股東權(quán)益總額為38 000萬元，其中股本為20 000萬元，資本公積為8 000萬元，盈余公積為3 200萬元，未分配利潤為6 800萬元。A公司20X2中全年實現(xiàn)凈利潤1

24、0 500萬元，經(jīng)公司董事會提議并經(jīng)股東會批準(zhǔn)，20X2年提取盈余公積2 000萬元；向股東宣告分派現(xiàn)金股利4 500萬元。本例中，A公司當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤10 500萬元，經(jīng)公司董事會提議并經(jīng)股東會批準(zhǔn)，20X2年提取盈余公積2 000萬元，向股東宜告分派現(xiàn)金股利4 500萬元。甲公司對A公司長期股權(quán)投資取得時的賬面價值為25 600萬元，20X2年12月31日仍為25 600萬元，甲公司當(dāng) 年確認投資收益3 600萬元。將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果相關(guān)的調(diào)整分錄如下：借：長期股權(quán)投資一一A公司8 400貸：投資收益8 400借：投資收益3 600貸：長期股權(quán)投資 一一A公司3 60

25、0經(jīng)過上述調(diào)整分錄后，甲公司對A公司長期股權(quán)投資的賬面價值為30 400萬元(25 600+8 4003 600)。甲公司對A公司長期股權(quán)投資賬面價值30 400萬元正好與母公司在A公司股東權(quán)益所擁有的份額相等。(二)合并處理在合并工作底稿中，按照上述權(quán)益法核算的要求，對長期股權(quán)投資的金額進行調(diào)整后，長期股權(quán)投資的金額正好反映母公司在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額。要編制合并財務(wù)報表，在此基礎(chǔ)上還必須按編制合并財務(wù)報表的要求進行合并抵消處理，將母公司與子公司之間的內(nèi)部交易對其個別財務(wù)報表的影響予以抵消。編制合并財務(wù)報表時，首先必須將母公司對子公司長期股權(quán)與子公司所有者權(quán)益中所 擁有的份額予以抵

26、消。根據(jù)母公司在子公司所有者權(quán)益中擁有份額的多少不同，可以將子公司分為全資子公司和非全資子公司。對于全資子公司，進行抵消處理時將對子公司長期股權(quán)投資的金額與子公司所有者權(quán)益全額抵消；而對于非全資子公司， 則將長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的金額進行抵消，不屬于母公司的份額，即屬于子公司少數(shù)股東的權(quán)益，應(yīng)將其轉(zhuǎn)為少數(shù)股東權(quán)益。接【例2】，本例經(jīng)過調(diào)整后甲公司對A公司長期股權(quán)投資的金額為30 400萬元；A公司股東權(quán)益總額為38 000萬元，甲公司擁有80%勺股權(quán)，即在子公司股東權(quán)益中擁有30 400萬元；其余20%則屬于少數(shù)股東權(quán)益。長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消時、其抵消分錄

27、如下：借：股本20000資本公積8000盈余公積3200未分配利潤6800貸：長期股權(quán)投資30400少數(shù)股東權(quán)益7600對于該筆分錄，沒有太大問題與爭議,但是初學(xué)者也可能出現(xiàn)理解上的障礙，在此仍然做一個詳細的分析，即為什么合并報表的第一步需要做這樣一筆分錄。我們通過一個簡化的全資合并案例來說明為何母公司長期股權(quán)投資于子公司所有者權(quán)益需要抵消。案例如下：10華宇公司有銀行存款100萬，無負債，全部為股東投入資本。2014年華宇公司出資50萬，成立一家子公司華東公司，華東公司的初始資產(chǎn)就是50萬人民幣，無負債。華宇公司與華東公司的報表如下：華宇公司初始資產(chǎn)負債表：項目金額項目金額貨幣資金100負債

28、0實收資本100合計100合計100華宇公司投資設(shè)立華東公司后資產(chǎn)負債表：項目金額項目金額貨幣資金50負債0長期股權(quán)投資50實收資本100合計100合計100華東公司資產(chǎn)負債表：項目金額項目金額貨幣資金50負債0實收資本50合計50合計50假設(shè)一年后，這兩家公司沒有任何經(jīng)營事項，年底編制合并報表來表示整個集團的真實財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，那么通過直觀就可以看出，該集團貨幣資金仍然只有100，并沒有因為設(shè)立了華東子公司就多出資產(chǎn)來。站在集團整體角度可以發(fā)現(xiàn)，華東公司的50萬就是華宇公司的，而且在華宇公司的所有者權(quán)益中已經(jīng)反映，只是在華宇公司的資產(chǎn)負債表中反映為50萬長期股權(quán)投資。所以編制合并資產(chǎn)負債

29、表時，集團的所有者權(quán)益仍然只有100，資產(chǎn)也只有100?？梢酝ㄟ^形式與實質(zhì)來進一步理解：母公司長期股權(quán)投資只是一個法律形 式，表示母公司持有子公司股權(quán)多少，而起背后的實質(zhì)是持有的子公司的資產(chǎn)（假設(shè)案例沒有負債），合并資產(chǎn)負債表時，子公司資產(chǎn)已經(jīng)需要合并進來了，就不需要再通過長期股權(quán)投資這個形式來表示了，而同時，由于母公司資產(chǎn)負債表中存在長期股權(quán)投資”這個形式資產(chǎn)，相應(yīng)的所有者權(quán)益中肯定也有對應(yīng)的支撐反映（資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益，負債為0）,也即子公司的資產(chǎn)有多少，對應(yīng)的母公司所有者權(quán)益已經(jīng)體現(xiàn)了，無需再通過把子公司所有者權(quán)益合并進來，如果合并進來就重復(fù)了， 體現(xiàn)了兩次（合并后結(jié)果就是集團貨幣資

30、金變成150萬，所有者權(quán)益變成150萬），站在母公司的股東角度， 其控制的經(jīng)濟資源仍然只有100萬，合并后卻變成了150萬，明顯出現(xiàn)重復(fù)。所以，編制合并報表時，母公司的形式資產(chǎn)長 期股權(quán)投資不再需要反映，而子公司的實收資本也不再需要，都屬于重復(fù)項目，二者相抵消即可?；驹砭褪侨绱耍栽诤喜蟊碇?，我們一開始需要抵消母公司長期股權(quán)投資與 子公司所有者權(quán)益。如果存在少數(shù)股東，那就會出現(xiàn)差額，抵消不干凈，差額部分確認為 少數(shù)股東權(quán)益”， 貸：少數(shù)股東權(quán)益”就是表示剝離子公司所有者權(quán)益中歸屬于少數(shù)股東的部分單獨列示，以保證合并報表結(jié)平，并不是抵消的含義。我們同樣可以用上面的簡化案例說明：11假設(shè)華

31、東公司并非華宇公司全資子公司，華宇公司出資40萬，東方公司出資10萬成立。那么華宇公司資產(chǎn)負債表如下：項目金額項目金額貨幣資金60負債0長期股權(quán)投資40實收資本100合計100合計100華東公司資產(chǎn)負債表如下：項目金額項目金額貨幣資金50負債0實收資本50合計50合計50為了便于初學(xué)者理解，我們可以把華東公司的資產(chǎn)負債表改為如下結(jié)構(gòu)：項目金額項目金額貨幣資金50負債0實收資本一大股東40實收資本一少數(shù)股東10合計50合計50那么同樣，在編制抵消分錄時，我們把母公司長期股權(quán)投資于子公司所有者權(quán)益抵消：借：實收資本一大股東40貸：長期股權(quán)投資40可是可以發(fā)現(xiàn)，此時合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)50萬元我們就

32、不能夠全額合并進合并資產(chǎn)負債表了，因為大股東只占有80%殳份，只能合并40萬貨幣資金，這樣站在母公司股東角度，控制的資源還是100,沒有變化。那這樣不是就行了，為什么會出現(xiàn)少數(shù)股東權(quán)益呢？ 這主要是理論基礎(chǔ)不同。現(xiàn)行的合并報表編制， 其理論基礎(chǔ)是實體理論， 要求合并報表反映整個集團的總體狀況，不能只反映歸屬于母公司的資源有多少。我們前面只抵消40萬，并只合并40貨幣資金進入合并報表，就只反映了母公司在集團中的份額，屬于母公司理論， 不符合實體理論的理念。因此，為了滿足實體理論的要求，我們需要把50萬貨幣資金都合并進入資產(chǎn)負債表，可是此時由于其中有10萬并非大股東投入，在大股東資產(chǎn)負債表中有10

33、萬資產(chǎn)是沒有所有者權(quán)益反映支撐的，最后報表會不平，怎么辦？那么把差額部分剝離 出來確認為少數(shù)股東權(quán)益（就是案例中的實收資本一少數(shù)股東部分的金額），這樣通過在合 并資產(chǎn)負債表中新增一個少數(shù)股東權(quán)益的項目， 可以把之前母公司報表所有者權(quán)益沒有反映的10萬貨幣資金反映出來，報表結(jié)平。分錄如下：借：實收資本一大股東40實收資本一少數(shù)股東10貸：長期股權(quán)投資40少數(shù)股東權(quán)益1012理解了簡化案例的原理，再結(jié)合例1進行一下思考，應(yīng)該就能明白為何合并財務(wù)報表 需要將母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消，如果有少數(shù)股權(quán)，還需要剝離確認少數(shù)股權(quán)的原因了。當(dāng)然，現(xiàn)行準(zhǔn)則對于少數(shù)股東權(quán)益的剝離確認是籠統(tǒng)法”，就

34、是不再區(qū)分少數(shù)股東權(quán)益中的項目（實收資本、資本公積、未分配利潤、盈余公積），而是把這些統(tǒng)一放入少數(shù)股 東權(quán)益中，籠統(tǒng)”表示，這可能是基于重要性與成本效益原則的考慮。而如果是嚴格區(qū)分剝 離，分錄應(yīng)該如下：借：股本20000資本公積8000盈余公積3200未分配利潤6800貸：長期股權(quán)投資30400歸屬于少數(shù)股東股本4000歸屬于少數(shù)股東資本公積1600歸屬于少數(shù)股東盈余公積640歸屬于少數(shù)股東未分配利潤1360是否應(yīng)該搞得這么復(fù)雜另說，但是如果精確剝離確認確實應(yīng)該如此反應(yīng)。其次，編制抵消分錄的第二步。將對子公司的投資收益與子公司當(dāng)年利潤分配相抵消， 使合并財務(wù)報表反映母公司股東權(quán)益變動的情況。從

35、單一企業(yè)來講，當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤加上年初未分配利潤是企業(yè)利潤分配的來源，企業(yè)對其進行分配， 提取盈余公積、向股東分配股利以及留待以后年度的未分配利潤（未分配利潤可以理解為將這部分利潤分配到下一會計年度）等，則是利潤分配的去向。而子公司當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤，可以分為兩部分：一部分屬 于母公司所有，即母公司的投資收益；另一部分則屬于少數(shù)股東所有， 即少數(shù)股東本期收益。 為了使合并財務(wù)報表反映母公司股東權(quán)益的變動情況及財務(wù)狀況，則必須將母公司投資收益、少數(shù)股東收益和期初未分配利潤與子公司當(dāng)年利潤分配以及未分配利潤的金額相抵消。甲公司進行上述抵消處理時，其抵消分錄如下：借：投資收益8400少數(shù)股東損益210

36、0未分配利潤一一年初2800貸：提取盈余公積2000向股東分配利潤4500未分配利潤6800對于該筆分錄的分析，前面的講解是財政部官方的解釋，其核心要點是為了使合并財務(wù)報表反映母公司股東權(quán)益的變動情況及財務(wù)狀況，則必須將母公司投資收益、少數(shù)股 東收益和期初未分配利潤與子公司當(dāng)年利潤分配以及未分配利潤的金額相抵消”，對于這個解釋，首先從理論上講部分正確。之所以要做該筆分錄，就是為了使得合并財務(wù)報表能夠 合理反映母公司的股東權(quán)益變動情況以及財務(wù)狀況（在扣除少數(shù)股東權(quán)益之后），但是該 分錄不僅僅如此，經(jīng)過該分錄處理，還為了能夠在合并利潤表中反映出歸屬于母公司的真 實凈利潤情況（在扣除少數(shù)股東損益之后

37、），而且該筆分錄并非全部是抵消”（諸多文章和教材以及準(zhǔn)則講解中的表述為抵消，會引起很大歧義，并讓初學(xué)者不解），而是抵消+恢復(fù)+剝離確認”。怎么理解？我們可以針對該分錄中的會計科目進行逐個分拆分析。首先，該筆分錄嚴格來說應(yīng)該拆分成兩個分錄，一個是抵消+恢復(fù)”，一個是 剝離確認+恢復(fù)”：13抵消+恢復(fù)”分錄如下(記為A分錄)：借：投資收益8400未分配利潤年初2240(2800*80%)貸：利潤分配 一一提取盈余公積1600(2000*80%)利潤分配一一向股東分配利潤3600(4500*80%)利潤分配未分配利潤5440(6800*80%)由于 未分配利潤年初+本年利潤=提取盈余公積+分配股利+

38、未分配利潤年末”，且由于 子公司需要把其利潤表跟母公司利潤表合并，所以子公司的收入成本以及最后的凈利潤都會體現(xiàn)在合并利潤表上， 如果母公司再通過投資收益科目反映子公司的利潤，那相當(dāng)于最后的合并利潤表多了8400利潤，因此需要抵消重復(fù)的投資收益項目。而對于子公司的利潤分配項目，扣除期初的未分配利潤就是子公司當(dāng)年實現(xiàn)的利潤結(jié)轉(zhuǎn)進入子公司留存收益的金額(分了其中部分給股東)，站在母子公司整體的角度，子公司給母公司分配股利沒有實際意義，子公司無論是提取的盈余公積還是對母公司的利潤分配， 站在集團角度都是集團的未分配利潤”(因為對母公司的利潤分配并沒有流出企業(yè)集團)；盈余公積是子公司作為法律主體，按照公

39、司法要求計提的一個法律項目，并非作為一個會計主體實質(zhì)發(fā)生的業(yè)務(wù)；由于母公司可以隨時清算子公司，相關(guān)留存收益不論是未分配利潤還是盈余公積都是歸屬于集團的收益，因此，將子公司提取的盈余公積和對股東的利潤分配全部恢復(fù)回子公司的 利潤分配一一未分配利潤”項目，進而可以體現(xiàn)整個集團的真實財務(wù)狀況 (即到底有多少留存收益)。所以通過借：未分配利潤 一一年初，貸：利潤分配(提取盈余公積、向所有者分配、未分配利潤)”來恢復(fù)子公司當(dāng)年實現(xiàn)的收益(貸：利潤分配表示增加利潤分配)，進而通過跟母公司合并資產(chǎn)負債表(合并未分配利潤項目)來體現(xiàn)集團整 體真實的未分配利潤。而之所以需要恢復(fù)利潤分配金額，原因還需要分開分析，

40、一部分是由于按照模擬權(quán)益法”子公司年末未分配利潤6800被全額抵消(其中年末未分配利潤中有部分是子公司當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤沉淀下來的：期初未分配利潤是2800，當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤10500,提取盈余公積和向所有者分配6500,剩余4000沉淀在期末就是未分配利潤凈增加額，嚴格表述就是這4000的80%是歸屬母公司股東的，需要合并進入合并財務(wù)報表的，無需抵消)，所以需要重新恢復(fù)多抵消的3200 ( 4000*80%)，通過借：未分配利潤年初2240 ( 2800*80%)，貸： 利潤分配未分配利潤5440(6800*80%) ”來實現(xiàn)恢復(fù)。而另一部分是子公司當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤結(jié)轉(zhuǎn)進入利潤分配一一未分配利潤

41、”后，提取了盈余公積并向股東進行了分配，而站在集團整體角度，這兩個處理并沒有導(dǎo)致集團整體利潤分配一一未分配利潤”減少，需要恢復(fù)回來，以真實反映集團整體的未分配利潤情況，通 過 貸：利潤分配 提取盈余公積1600( 2000*80%);貸：利潤分配 向股東分配利潤3600(4500*80%)”來恢復(fù)。其實如果對合并財務(wù)報表有一定的認識基礎(chǔ)，也可以把該筆分錄中的借：未分配利潤年初2240(2800*80%)，貸：利潤分配 未分配利潤5440(6800*80%)”看做是恢 復(fù)，而其他的分錄都是抵消，是把母公司的投資收益與子公司的利潤分配抵消。但是筆者為什么不這么分析呢，因為在模擬權(quán)益法下這個并不好理

42、解。因為模擬權(quán)益法確認的投資收益，對應(yīng)子公司并非利潤分配。而在直接基于成本法編制下，抵消母公司投資收益與子公司利潤 分配很好理解。在成本法下，母公司在子公司分配利潤時借：應(yīng)收股利，貸：投資收益”,子公司“借：利潤分配一一應(yīng)付現(xiàn)金股利，貸：應(yīng)付股利 ”，那么站在集團整體角度，應(yīng)收 應(yīng)付股利不存在，減少利潤分配與增加投資收益這筆交易也不應(yīng)該存在，所以相互抵消。所以在成本法下把該部分理解為抵消比較好明白，但是模擬權(quán)益法卻不是這么回事。所以，在14此筆者并沒有對其按照抵消，而是按照恢復(fù)來分析。直接基于成本法部分，可以按照抵消進 行理解。正是由于在模擬權(quán)益法中，母公司模擬調(diào)整的投資收益與子公司的利潤分配

43、并不存在 對應(yīng)關(guān)系，那為什么恢復(fù)子公司利潤分配和抵消母公司投資收益可以放到同一個分錄中呢？ 并非因為二者金額剛好一致， 所以正好抵消，這種說法是非常不負責(zé)任的搪塞之詞，二者金額相等是外在表現(xiàn)形式，正是由于其背后存在一定的邏輯基礎(chǔ)和經(jīng)濟實質(zhì)（會計分錄借貸方放到一塊，一定是反映了一定的邏輯與經(jīng)濟實質(zhì)，決不是因為二者數(shù)字相等，可以湊成分錄），才導(dǎo)致了二者金額表現(xiàn)為相等，正好可以抵消。需要講清楚其背后的邏輯， 而不是像很多文章和教材中蠻不講理的來一句二者金額剛好相等，正好抵消”（這種做法一方面不利于講清楚道理，一方面給初學(xué)者留下很不好的印象，覺得會計學(xué)科就是一門死搬硬套沒有邏輯可講的學(xué)科）。筆者在此對

44、該問題的背后邏輯進行一個分析 （為簡化分析， 不考慮少數(shù)股權(quán)， 其實少 數(shù)股東損益只是剝離確認的過程，不影響下面分析的有效性和對該問題的理解）。該處的投資收益是按照長期股權(quán)投資模擬權(quán)益法”調(diào)整后反映的，母公司個別報表并沒有反映該項目，而調(diào)整后投資收益反映的就是子公司凈利潤中歸屬于母公司的份額，該投資收益計入了調(diào)整后合并利潤表，最后會增加合并利潤表的凈利潤，而這部分凈利潤又會增加合并資產(chǎn)負債表的未分配利潤。而由于合并報表時，子公司收入、成本費用全部合并進入了合并利潤表，合并利潤表就已包含了子公司凈利潤，不需要再通過投資收益反映，為了避免重復(fù)，我們抵消了按模擬權(quán)益法調(diào)整時確認的投資收益，而在合并利

45、潤表抵消投資收益后，集團的合并凈利潤雖然并沒有減少（因為子公司收入成本費用直接合并進來了），但沉淀的未分配利潤卻減少（為什么減少下一段分析），而實質(zhì)上，這個置換”（把按模擬權(quán)益法調(diào)整的投資收益置換成子公司的利潤表收入、成本費用項目來體現(xiàn)）只是改變了報表列報形式，不應(yīng)該影響集團整體的未分配利潤，所以我們需要通過恢復(fù)未分配利潤的方式，把由于抵消投資收益減少的集團整體未分配利潤恢復(fù)回來。為什么置換后集團的未分配利潤會減少呢？我們需要深入分析，不能碰到復(fù)雜問題就 回避或搪塞。置換前通過 投資收益”方式列報，最后計算的未分配利潤包含了子公司當(dāng)年凈 利潤（母公司投資收益就是計量的子公司凈利潤），該未分配利

46、潤是完整的。而置換后，由 于通過子公司個別報表計算的未分配利潤做了內(nèi)部調(diào)整與利潤分配（提取了盈余公積和對所有者做了分配），再加上受到模擬權(quán)益法在分錄把子公司期末未分配利潤全額抵消的影響， 置換后計算的未分配利潤就會較小。為什么較小呢？因為其扣除了提取的盈余公積與對所有者的分配，還被方法性”抵消了一部分（前面分析的3200萬歸屬于母公司的未分配利潤凈增加額就是不該抵消而被抵消的部分）。而提取的盈余公積+對所有者分配+未分配利潤凈增加額（當(dāng)年凈利潤扣除提取的盈余公積與對所有者的分配再減去期初未分配利潤，就是當(dāng)年未分配利潤凈增加額）=當(dāng)年凈利潤”，而按模擬權(quán)益法調(diào)整的投資收益也是按照當(dāng)年凈利 潤來計

47、量的，所以恢復(fù)的未分配利潤其本質(zhì)就是恢復(fù)子公司當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤（凈利潤結(jié)轉(zhuǎn)進入未分配利潤），該金額與抵消的投資收益之間金額必然相等。我們需要通過圖示（不考慮少數(shù)股權(quán)）來更加直觀清晰的表達，文字說起來很繞（這也是模擬權(quán)益法復(fù)雜的地方）15通過圖示可以更加清晰地看到，置換前計算未分配利潤考慮了子公司當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤（通過投資收益），而置換后由于抵消了重復(fù)確認的投資收益，是通過把子公司個別利潤 表合并進合并利潤表來計算合并利潤與合并未分配利潤的?？墒?，置換后，子公司當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤雖然在合并利潤表上被恢復(fù)了，但由于受到模擬權(quán)益法全額抵消期末未分配利潤的影響，加上子公司對自己實現(xiàn)的凈利潤的內(nèi)部調(diào)整和分

48、配（提取盈余公積和向股東分配）對未分配利潤的抵減，使得置換后計算的集團未分配利潤金額少了，而二者的差額就是子公司提取的盈余公積+對子公司股東的分配+按模擬權(quán)益法合并多抵消的子公司未分配利潤凈 增加額”而該差額其實就是子公司當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤（前面三個項目就是凈利潤的三個去 向），也就是按模擬權(quán)益法確認的投資收益（模擬權(quán)益法確認投資收益就是按子公司實現(xiàn)凈利潤金額計量的），二者必然相等，所以需要把母公司按模擬權(quán)益法確認的投資收益抵消， 并恢復(fù)子公司相關(guān)的利潤分配項目，才能既保證合并利潤表凈利潤不重復(fù)，又保證合并資產(chǎn)負債未分配利潤不少計。萬萬不是因為二者金額正好相等，所以我們正好一借一貸。其實，如果是

49、基于成本法直接編制，可以不用把問題解釋的如此復(fù)雜（這就是模擬權(quán) 益法復(fù)雜的地方），其實子公司對于分配股利做的是借：利潤分配一一應(yīng)付股利，貸：應(yīng)付股利”母公司在成本法下 借：應(yīng)收股利，貸：投資收益 ”那么應(yīng)收應(yīng)付股利抵消，利 潤分配與投資收益抵消，都視同集團內(nèi)部的交易，視同沒有發(fā)生，全部抵消即可。前面系統(tǒng)分析了為何要抵消投資收益并恢復(fù)利潤分配，在分析時為了便于理解沒有考 慮少數(shù)股東的存在，那么該例題中是存在少數(shù)股權(quán)的，那么子公司當(dāng)年的凈利潤中有部分就應(yīng)該歸屬于少數(shù)股東損益，下面系統(tǒng)分析剝離確認少數(shù)股東損益的分錄：剝離確認+恢復(fù)分錄如下（記為B分錄）：借：少數(shù)股東損益2100未分配利潤年初560（

50、2800*20%）貸：利潤分配 一一提取盈余公積400（2000*20%）利潤分配一一向股東分配利潤900（4500*20%）利潤分配未分配利潤1360（6800*20%）16對該筆B分錄，對其的理解不能是抵消分錄，該筆分錄跟抵消沒有絲毫關(guān)系。首先， 借：少數(shù)股東損益”表示的并非抵消少數(shù)股東損益的含義，而是剝離確認子公司當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤中歸屬于少數(shù)股東的部分，該項目會在合并利潤表中體現(xiàn)為少數(shù)股東損益的增加，即在合并利潤表中剝離歸屬于少數(shù)股東的利潤單獨列示（具體可以見合并工作底稿）。同時， 如前面分析，貸方恢復(fù)的利潤分配和借方的未分配利潤綜合起來就是表示子公司本年的凈利 潤，乘以20%就是少數(shù)股

51、東享有的份額。當(dāng)然此處的貸方不能完全作此理解，之所以還要恢 復(fù)未分配利潤中歸屬于少數(shù)股東的部分是基于該種處理思路的要求。按照此種處理思路， 需要對子公司實現(xiàn)的凈利潤全額恢復(fù)進入未分配利潤（其理論基礎(chǔ)實體理論，也就是子公司的凈利潤只要沒有對外部分配，無論怎樣處置最后都在集團內(nèi)），然后對于歸屬于少數(shù)股東的部分進行扣除，所以最后又扣除2100的未分配利潤，剩余就是歸屬于母公司的未分配利潤（可以見合并底稿最后計算未分配利潤的過程）。但是其實歸屬于少數(shù)股東的并非2100的未分配利潤，其中有900已經(jīng)分配給少數(shù)股東，流出了企業(yè)集團。按此思路是為了計算歸屬 于母公司的未分配利潤，則先假設(shè)歸屬于少數(shù)股東的當(dāng)年

52、收益都還在集團內(nèi)，算出子公司整體的未分配利潤，扣除少數(shù)股東的就是母公司的。至于扣除的2100中有多少流出了集團，那是計算少數(shù)股東權(quán)益時需要考慮的，并不影響計算歸屬于母公司未分配利潤的準(zhǔn)確性。計算少數(shù)股東權(quán)益是在分錄按照年末時點數(shù)直接計算的，那時的子公司所有者權(quán)益數(shù)已經(jīng)是分配給股東利潤之后的時點數(shù)值，所以計算的少數(shù)股東權(quán)益仍然是準(zhǔn)確的?？梢则炞C：少數(shù)股東權(quán)益初始時6400,當(dāng)年歸屬于少數(shù)股東損益2100，那么假設(shè)不存在分配股利，少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)該為8500，但是由于分配了900，所以年末少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)該扣除900，只剩7600。與分錄利用時點數(shù)據(jù)剝離確認的少數(shù)股東權(quán)益一致（在下面成本法直接編制方法

53、下，就會看到需要考慮利潤分配對少數(shù)股東權(quán)益的影響，需要沖減。模擬權(quán)益法由于其數(shù)值已經(jīng)是根據(jù)分配后的時點數(shù)值計算的，所以無需重復(fù)沖減）。很多人有疑惑，剝離確認少數(shù)股東損益其實是少數(shù)股東損益增加，應(yīng)該在貸方才對，但是這里卻在借方。所以要說明，此處不能用損益類”科目貸方表示增加，借方表示減少來理解，如果一定要套用此規(guī)則，那分錄形式就需要變更為借：子公司凈利潤，貸：少數(shù)股東損益”（也是剝離確認的意思），此時是符合借貸記賬法原理的。但是需要注意，這樣處理的思路就跟官方有差異了（也是可以的，并沒有錯），由于通過此分錄剝離少數(shù)股東損益，并沒有全額恢復(fù)子公司利潤分配項目，只恢復(fù)了歸屬于大股東的部分（通過前面A

54、分錄恢復(fù)的），那么在合并工作底稿中計算未分配利潤時就需要注意，不能扣除由于存在少數(shù)股東損益而增加的未分配利潤（因為計算的未分配利潤中一開始就沒有包含少數(shù)股東該享有的 部分），那么最后未分配利潤的計算過程就變成了18000+6800-3600+8400-8400-2240-6800+1600+3600+5440=22800，無須再扣除由于確認少數(shù)股東損益全額恢復(fù)未分配利潤而增加的未分配利潤中歸屬于少數(shù)股東的部分，最終結(jié)果一致。此種計算方法就無需先假定子公司當(dāng)年收益都還在集團內(nèi)部。筆者個人更傾向于此種做法， 一來保持借貸記賬法基本原理不變，二來無需進行一個虛擬假設(shè)，增加問題理解難度。當(dāng)然，由于款項

55、尚未支付，A公司已將其計列應(yīng)付股利4 500萬元。甲公司根據(jù)A公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認應(yīng)收股利，并在其資產(chǎn)負債表中計列應(yīng)收股利3 600萬元。這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)，在編制合并財務(wù)報表 時必須將期予以抵消，其抵消分錄如下：借：應(yīng)付股利3 600貸：應(yīng)收股利3 600根據(jù)上述調(diào)整分錄和和抵消分錄至，編制合并工作底稿如表25-5所示。表5模擬權(quán)益法下合并工作底稿項目母公司子公司合計數(shù)調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)股借方貸方借方貸方東權(quán)益流動資產(chǎn)：貨幣資金5700650012200交易性金融資產(chǎn)300050008000應(yīng)收票據(jù)應(yīng)收賬款7200850036005100

56、1080013600預(yù)付款項150025004000應(yīng)收股利4800048003600其他應(yīng)收款50013001800存貨370001800055000其他流動資產(chǎn)180010002800流動資產(chǎn)合計70000430001130003600項目母公司子公司合計數(shù)調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)股借方貸方借方貸方東權(quán)益非流動資產(chǎn)：可供出售金融資產(chǎn)800008000持有至到期投資13000400017000長期股權(quán)投資400000400008400360030400固定資產(chǎn)原價280002600054000在建工程13000420017200無形資產(chǎn)600018007800商譽20000200020X2年度單

57、位：萬元18其他非流動資產(chǎn)000非流動資產(chǎn)合計110000360001460008400360030400資產(chǎn)總計18000079000259000840036003400流動負債：短期借款10000480014800項目母公司子公司合計數(shù)調(diào)整分錄借方貸方抵消分錄借方貸方少數(shù)股東權(quán)益交易性金融負債400024006400應(yīng)付票據(jù)13000360016600應(yīng)付賬款18000520023200預(yù)收款項400039007900應(yīng)付職工 薪酬500016006600應(yīng)交稅費270014004100應(yīng)付股利5000450095003600其他應(yīng)付款3007001000其他流動負債20009002900

58、流動負債 合計6400029000930003600非流動負債：長期借款400050009000應(yīng)付債券20000700027000長期應(yīng)付款600006000其他非流動負債000項目母公司子公司合計數(shù)調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)股19非流動負債合計300001200042000借方貸方借方貸方東權(quán)益負債合計94000410001350003600股東權(quán)益：股本40000200006000020000資本公積100008000180008000盈余公積180003200212003200未分配利 潤（見本表 最后）股東權(quán)益 合計860003800012400041600少數(shù)股東 權(quán)益負債和股 東權(quán)益總

59、 計180000790002590007600利潤表一、營業(yè)收入15000094800244800減：營業(yè)成本9600073000169000項目母公司子公司合計數(shù)調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)股借方貸方借方貸方東權(quán)益營業(yè)稅金及附加180010002800銷售費用520034008600管理費用600039009900財務(wù)費用12008002000資產(chǎn)減值 損失60030090020加：公允價 值變動收 益000投資收益980020010000360084008400二、營業(yè)利潤490001260061600360084008400加：營業(yè)外 收入160024004000減：營業(yè)外支出260010003

60、600三、利潤總 額480001400062000360084008400減：所得稅費用12000350015500四、凈利潤360001050046500360084008400少數(shù)股東 損益2100項目母公司子公司合計數(shù)調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)股借方貸方借方貸方東權(quán)益歸屬于母 公司股東 損益一、年初未 分配利潤90002800118002800二、本年增 減變動金 額三、利潤分 配1.提取盈余公積70002000900020002.對股東的分配20000450024500450021直接基于成本法編制合并日后相關(guān)分錄時，第一步無需先按照模擬權(quán)益法對母公司的長期股權(quán)投資進行任何調(diào)整，母公司按照成