企業(yè)改制會(huì)計(jì)報(bào)表編制論述0001

1、企業(yè)改制會(huì)計(jì)報(bào)表編制論述隨著我國(guó)證券市場(chǎng)規(guī)模的擴(kuò)大，組建上市公司，充分發(fā)揮證券市場(chǎng)的直接融資功能，已成為國(guó)有企業(yè)改革的主攻方向.公司上市的一個(gè)重要前提是提供最近三 年的財(cái)務(wù)報(bào)告，而因?yàn)閲?guó)有企業(yè)自身的特殊原因，多數(shù)須改制后方可上市，對(duì)于改制上市的公司來(lái)說(shuō)，改制時(shí)間距上市 時(shí)間一般達(dá)不到三年，從而造成其在會(huì)計(jì) 報(bào)表的提供上出現(xiàn)很多急待 解決的間題。本文就國(guó)有企業(yè)改制上市所需提供的會(huì) 計(jì)報(bào)表的編制，從理論和實(shí)踐上作一些粗淺探討，以期對(duì)企業(yè)改制上市工作有所 協(xié)助。一、棋擬會(huì)計(jì)報(bào)衰的含義及必要性國(guó)有企業(yè)改制是指將原國(guó)有企業(yè)的整體或某一部分改造成股份有限公司，即公司法意義上的股的界定表現(xiàn)多元化.這種標(biāo)準(zhǔn)的

2、不一致不能不使人對(duì)其操 作性提出疑間。（6）現(xiàn)金等價(jià)物范疇的不易理解性現(xiàn)金等價(jià)物組成項(xiàng)目確定的 不明確，使其不易在理論和實(shí)務(wù)中為人們所理 解，從而制約了它的效益性。廣義 現(xiàn)金的解釋是語(yǔ)義上的泛化，棋糊，不規(guī)范，容易造成理解上的障礙，有違會(huì)計(jì)信息可理解性的質(zhì)量要求， 從而使得針對(duì)用戶的質(zhì)量不高.因?yàn)閷?duì)現(xiàn)金等價(jià)物界 定客觀性的質(zhì)疑，使得從編表墓礎(chǔ)中剔除現(xiàn)金等價(jià)物的思路得到一些國(guó)家的認(rèn) 可.如：新西蘭1992年頒發(fā)的第10號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告公告中就從現(xiàn)金流量表的編表 墓礎(chǔ)中剔除了現(xiàn)金等價(jià)物。我們確立對(duì)策時(shí)，就講求內(nèi)在的邏輯合理性。以嚴(yán)格意義上的現(xiàn)金為現(xiàn)金流量表的編表基礎(chǔ)，能夠在邏輯上取得一致。嚴(yán)格意義上的現(xiàn)

3、金即貨幣資金。依據(jù)當(dāng)前現(xiàn)金流量表中現(xiàn)金的純 化趨向，由泛化的現(xiàn)金回歸嚴(yán) 格意義上的現(xiàn)金，能夠消除提供現(xiàn)金等 價(jià)物信息的障礙，也才能實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流量表 的編制目的。份公司。改制 上市就是將改制后的股份有限公司在證券交易所上 市。一般來(lái)說(shuō)，改制有整體改制、分立式改制、合并式改制三種類型，無(wú)論是何 種改制方式，改制后公司的母體 （前身）多是原國(guó)有企業(yè)的整體、部分（如車間、分廠等）或由他們聯(lián)合構(gòu)成，改制過(guò)程中涉及資產(chǎn)的剝離，但又沒(méi)有改制后公司近三年的真實(shí)會(huì)計(jì)報(bào)表，而要提供公司近三年財(cái)務(wù)報(bào)告，就涉及到會(huì)計(jì)報(bào)表的模擬編制間題.模擬會(huì)計(jì)報(bào)表是指以改制后公司母體經(jīng)營(yíng)方式、會(huì)計(jì)核算資料為基礎(chǔ)，考慮企業(yè)改制方案，改制

4、后公司的組織結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)政策等情況，并遵循一定原則恰當(dāng)重編出改制后公司 在最近三年可能形成的 會(huì)計(jì)報(bào)表，以其作為公司在招股說(shuō)明書(shū)中向公 眾及監(jiān)管機(jī)構(gòu)披露的財(cái)務(wù)報(bào)告。編 制模擬會(huì)計(jì)報(bào)表是基于以下考慮：1 .法規(guī)的要求。我國(guó)公司法規(guī)定：“公司經(jīng)批準(zhǔn)向社會(huì)公開(kāi)發(fā)行新股時(shí)，必須公告新股招股說(shuō)明書(shū)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表及其附表”，股票發(fā)行與交易管理?xiàng)l例規(guī)定企業(yè)改組上市的條件之一是：“公司近 三年連續(xù)盈利”，并同時(shí)規(guī)定公 司在其上市招股說(shuō)明書(shū)中必須包含“經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的公司近三年或成立以 來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)告”.2 .公司近三年盈利狀況是確定公司股票發(fā)行價(jià)格的重要依據(jù)，根據(jù)中 國(guó)證券監(jiān) 督管理委員關(guān)于股票發(fā)行價(jià)格的規(guī)定

5、：股票發(fā)行價(jià)格一 （上市前三年平均每股 收益x7。當(dāng)年每股收益預(yù)測(cè)數(shù)只30% ） x發(fā)行市盈率.3 .提供模擬會(huì)計(jì)報(bào)表比提供母體會(huì)計(jì)報(bào)表更能增強(qiáng)報(bào)告期內(nèi)改制后公 司會(huì)計(jì)報(bào) 表的可比性，有助于更好的協(xié)助投資者準(zhǔn)確了解公司的歷史 盈利狀況和預(yù)測(cè)公司 的未來(lái)盈利趨勢(shì)，即模擬會(huì)計(jì)報(bào)表與投資者的決 策更為相關(guān).二、棋擬會(huì)計(jì)報(bào)農(nóng)的理論甚礎(chǔ)即使這種報(bào)表冠以“模擬” 一詞，但這種“模擬”并非隨意編造，而 是“備 考”之意，即作為與公司上市各相關(guān)方面決策參考的會(huì)計(jì)資料，這種模擬會(huì)計(jì)報(bào)表的編制也是建立在一定的假設(shè)和原則之上 .1 .模擬會(huì)計(jì)報(bào)表的假設(shè)一是決策相關(guān)性假設(shè).即假設(shè)模擬會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的信息比原母體會(huì) 計(jì)

6、報(bào)表更與 信息使用者的決策相關(guān)。企業(yè)改制過(guò)程的財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者眾多，諸如投資者、債權(quán)人、證券承銷人、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)等。不同 的信息使用者有不同的信息需求， 但正如美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)在第 4號(hào)公告中所提出的：“在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中之所強(qiáng)調(diào) 通用信息是因?yàn)榇罅康?用戶需要相似的信息。通用信息并不企圖滿足個(gè)別用戶的 特殊需要”，隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的日趨成熟，廣大投資者關(guān)心的是公司未來(lái)的成 長(zhǎng)性和盈利水平，而管理機(jī)構(gòu)則注重公司財(cái)務(wù)信息對(duì)未來(lái)盈利水平反映的真實(shí)性。所以，我們也能夠合理假設(shè)，模擬會(huì)計(jì)報(bào)表是與絕大多數(shù)信息使用者的決策是相關(guān)的。二是會(huì)計(jì)主體模擬假設(shè)。即假設(shè)改制后 公司的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)在改制前業(yè)已 存有。因?yàn)楦闹?/p>

7、企業(yè)在其成立前多未獨(dú) 立存有，故若要模擬編制報(bào)表，則要假設(shè) 模擬報(bào)表的會(huì)計(jì)主體業(yè)已存有，即具有改制后公司相似的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等，這種主體 模擬假設(shè)更有利于增強(qiáng)公司提供財(cái)務(wù)信息在前后期的可比性和一慣性。三是持續(xù) 經(jīng)營(yíng)模擬假設(shè)。在會(huì)計(jì)主體模擬存有的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步假設(shè)模擬主體在改制前所持有的資產(chǎn)如同改制后一樣，在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中被耗用、出售或轉(zhuǎn)讓，而其所承擔(dān)的債務(wù)也在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中被清償。持續(xù)經(jīng) 營(yíng)假設(shè)要求模擬主體采用同改 制后一致的會(huì)計(jì)處理方法，這為模擬報(bào) 表編制的會(huì)計(jì)政策調(diào)整提供了理論依據(jù)， 也為信息使用者的預(yù)測(cè)進(jìn)一步提供了賴以比較的基礎(chǔ)，把過(guò)去和未來(lái)有機(jī)的聯(lián)系 起來(lái)。2 .模擬會(huì)計(jì)報(bào)表的編制原則一

8、是注重會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性。會(huì)計(jì)上的真實(shí)性是指一項(xiàng)計(jì)量或敘述，與其所要表達(dá)的現(xiàn)象或狀況應(yīng)一致或吻合。模擬會(huì)計(jì)報(bào)表旨在反映改制后公司在改制前三年可能形成的會(huì)計(jì)報(bào)表，從而真實(shí)反映改制后公 司的未來(lái)盈利趨勢(shì)，以便有利害 關(guān)系人作出準(zhǔn)確的決策。所以，模擬 會(huì)計(jì)報(bào)表不能隨心所欲為達(dá)到較高的發(fā)行價(jià) 而操縱利潤(rùn)或其它目的。 模擬會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)必須是公司母體真實(shí)可信的會(huì) 計(jì)核算資料，這也符合當(dāng)前為我們所廣泛采用的歷史成本會(huì)計(jì)原則。二是強(qiáng)調(diào)會(huì) 計(jì)信息的可比性。會(huì)計(jì)信息的可比性強(qiáng)調(diào)企業(yè)與其他企業(yè)的類似信息或與本企業(yè)以前年度的同期或其他時(shí)點(diǎn)的類似信息能夠相互比較。在堅(jiān)持真實(shí)性原則的基礎(chǔ)上，模擬的目的要使公司前后的會(huì)

9、計(jì)處理符合一 慣性，各期的會(huì)計(jì)資料更具有可 比性，從而使模擬會(huì)計(jì)報(bào)表能夠反映 改制后公司的未來(lái)盈利趨勢(shì)，只有這樣，投 資者才能根據(jù)公司財(cái)務(wù)資 料作出合理的決策，公司的價(jià)值才能在證券 市場(chǎng)上得 到公允的體現(xiàn)（與其他企業(yè)的模向比較）。三、模擬會(huì)計(jì)報(bào)表的編制模擬會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是以改制后公司母體（前身）會(huì)計(jì)核算資料為基礎(chǔ)，對(duì)母體會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)行調(diào)整后得出，調(diào)整過(guò)程中要考慮企業(yè)改制方案，改制后公司的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)方式、會(huì)計(jì)政策等情況，并遵循模擬會(huì)計(jì)報(bào)表的原則。會(huì)計(jì)報(bào)表的模擬編制要對(duì)母體報(bào)表實(shí)行二步調(diào)整：資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的模擬調(diào)整和會(huì)計(jì)政策模擬調(diào) 整。在模擬會(huì)計(jì)報(bào)表中還可能涉 及另外一類調(diào)整：會(huì)計(jì)誤差調(diào)整，所謂的會(huì)計(jì)

10、誤差調(diào)整是指改制企業(yè) 母體未按其原先適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 （制度）實(shí)行處理或會(huì)計(jì) 報(bào)表中存有的錯(cuò)漏報(bào)實(shí)行的調(diào)整。因?yàn)闀?huì)計(jì)誤差的調(diào)整屬一般性調(diào)整，而非在企 業(yè)改制過(guò)程中遇到的特殊情況，故在本文不再贅述。模擬會(huì)計(jì)報(bào)表編制的具體流程如下圖所示：一1 .資產(chǎn)結(jié)構(gòu)模擬調(diào)整資產(chǎn)結(jié)構(gòu)調(diào)整是改制公司在原先適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，依據(jù)具體改制方案或其改制基準(zhǔn)日的資產(chǎn)剝離行為，對(duì)母體前三年的會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)行追溯調(diào)整，從而得出改制公司在改制前依據(jù)其原先的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和 改制后的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)可能存有的會(huì) 計(jì)報(bào)表，一亦即將母體會(huì)計(jì)報(bào)表的改制后公司和非上市主體之間實(shí)行分配。這種 調(diào)整立足于資產(chǎn)剝離和母 體歷史會(huì)計(jì)資料，故又可稱為資產(chǎn)剝離調(diào)

11、整、真實(shí)性調(diào) 整。資產(chǎn)剝離 是指企業(yè)在改制上市過(guò)程中根據(jù)改制方案，將原企業(yè)中應(yīng)劃歸非上 市主體的資產(chǎn)及相關(guān)負(fù)債從原企業(yè)帳目中分立出去的一種會(huì)計(jì)程序。剝離的內(nèi)容涉及劃歸非上市主體的資產(chǎn)和負(fù)債以及因資產(chǎn)和負(fù)債剝離而須同時(shí)剝離的收入和費(fèi)用。剝離的主要依據(jù)是企業(yè)改制方案，因?yàn)楦?制方案中要明確擬以市公司的資 產(chǎn)規(guī)模、凈資產(chǎn)比例、主營(yíng)業(yè)務(wù)范圍、股權(quán)配置方案等。在剝離過(guò)程中，如難以直接確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目或 損益表項(xiàng)目的歸屬，能夠根據(jù)與其它項(xiàng)目配比、改制 后公司的主營(yíng)業(yè) 務(wù)、項(xiàng)目的受益（損）方判斷，若仍無(wú)法區(qū)分，則可在改制后 公司和非 上市主體之間實(shí)行合理分配，分配的基礎(chǔ)可根據(jù)前幾項(xiàng)原則剝離出（可直接辯認(rèn)）

12、的凈資產(chǎn)數(shù)與凈資產(chǎn)總額的比例或依照改制基準(zhǔn)日原母體資 產(chǎn)、負(fù)債及損益在改制公司和非上市主體之間的劃分比例。剝離調(diào)整的方法可采取調(diào)整分錄的方法，即根據(jù)報(bào)表項(xiàng)目和資產(chǎn)剝離行為得出調(diào)整分錄，最后匯總調(diào)整分錄，對(duì)母體會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)行調(diào)整。不論是整體改制，還是分立式改制，如果需要在股份公司和非上市主體之間分 割資產(chǎn)時(shí)，只能按本轉(zhuǎn)帳，否則將 違背真實(shí)性原則而虛造利潤(rùn)。另外，在損益剝離過(guò)程中，若某項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表剝離時(shí)已配比調(diào)整，則在實(shí)行損益表剝離調(diào)整時(shí)就不再剝離，以免重復(fù)。2 .會(huì)計(jì)政策模擬調(diào)整會(huì)計(jì)政策的調(diào)整是指改制公司在已作出資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的模擬調(diào)整的基礎(chǔ)上，假設(shè)在公司上市前三年內(nèi)執(zhí)行了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度及其補(bǔ)充規(guī)定，并對(duì)與此不一致所引起的差異實(shí)行追溯 調(diào)整。會(huì)計(jì)政策追溯調(diào)整的目 的地是為了保持會(huì)計(jì)處理方法的一慣性和前后期間會(huì)計(jì)處理的可比性，故這種調(diào) 整也可稱為可比性調(diào)整。國(guó) 際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)本期凈損益、基本錯(cuò)誤和會(huì)計(jì)政 策的變更中規(guī)定：“使用者需比較企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)表，以判斷其財(cái) 務(wù)狀 況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量的趨勢(shì)。所以，通常每期都采用相同的會(huì)計(jì)政策”，“會(huì)計(jì)政策的變更應(yīng)采用追溯應(yīng)用”，“追溯應(yīng)用法導(dǎo)致對(duì)各項(xiàng)事項(xiàng)和交易采用新的會(huì)計(jì)政策，并如同過(guò)去