審計程序詳解

1、審計程序詳解 | 貨幣資金 (2-4)第二部分2. 實施庫存現(xiàn)金監(jiān)盤程序：（1）制定監(jiān)盤計劃，確定監(jiān)盤時間；（2）將盤點金額與現(xiàn)金日記賬余額進行核對。如有差異應(yīng)查明原因，提請被審計單位調(diào)整，如無法查明原因，應(yīng)要求被審計單位按管理權(quán)限批準后作出調(diào)整；（ 3）在非資產(chǎn)負債表日進行盤點時，應(yīng)調(diào)整至資產(chǎn)負債表日的金額；（ 4）若有充抵庫存現(xiàn)金的借條、未提現(xiàn)支票、未作報銷的原始憑證， 需在盤點表中注明。 如有必要應(yīng)提請被審計單位作出調(diào)整，特別關(guān)注數(shù)家公司混用現(xiàn)金保險箱的情況。注釋：該項審計程序最主要的目的是查證庫存現(xiàn)金在資產(chǎn)負債表日是否存在以及計價和分攤是否準確。庫存現(xiàn)金的監(jiān)盤是一項非常重要的審計程序。

2、 對于監(jiān)盤的時間，可以選擇在一上班或者將下班， 此時現(xiàn)金的收付活動尚未開始或者已經(jīng)結(jié)束，更加便于監(jiān)盤。在監(jiān)盤過程中，需要注意的是，盤點由審計客戶的人員進行，并在現(xiàn)金盤點表上簽字確認?，F(xiàn)金盤點結(jié)束后，要和當(dāng)日的現(xiàn)金日記賬余額進行核對。核對一致后，將庫存現(xiàn)金余額調(diào)節(jié)至資產(chǎn)負債表日，即“監(jiān)盤日現(xiàn)金余額 +監(jiān)盤日至報表日期間的現(xiàn)金付出金額 - 監(jiān)盤日至報表日期間的現(xiàn)金收入金額 =報表日庫存現(xiàn)金余額”。核對的過程需要記錄在審計底稿當(dāng)中，并對監(jiān)盤當(dāng)日的現(xiàn)金日記賬余額取證。通常情況下，調(diào)節(jié)后的余額與報表日的余額會存在因找零而出現(xiàn)的微小差異。 但不論何種差異， 都需要在審計底稿中予以記錄，并提請審計客戶查找差

3、異原因。3. 編制銀行存單檢查表， 檢查銀行存單與賬面記錄的金額是否一致，是否被質(zhì)押或限制使用， 存單是否為被審計單位所擁有。（1）對已質(zhì)押的定期存款，檢查質(zhì)押合同，關(guān)注相應(yīng)的質(zhì)押借款有無入賬；（2）對未質(zhì)押的定期存款，應(yīng)檢查開戶證書原件；（ 3）對審計外勤工作結(jié)束日前已提取的定期存款，應(yīng)核對相應(yīng)的兌付憑證和銀行對賬單。注釋：該項審計程序最主要的目的是查證相關(guān)資產(chǎn)是否存在以及權(quán)利和義務(wù)認定。銀行存單的檢查， 除了需要根據(jù)相關(guān)原始單據(jù) （銀行業(yè)務(wù)回單、存單原件）的檢查，確認賬面記載的金額，最重要的還是要檢查其權(quán)利是否受限。 一方面，審計人員可以就相關(guān)情況詢問審計客戶，同時，要結(jié)合函證程序， 向銀

4、行函證該定期存款的情況。對于貨幣資金受限的情況， 可以要求被審計單位提供 企業(yè)信用報告。如果是企業(yè)的財務(wù)人員去辦理取得企業(yè)信用報告，其取得的方法是：經(jīng)辦人攜帶身份證件原件及復(fù)印件（加蓋公章）、法定代表人的有效身份證復(fù)印件（加蓋公章）、企業(yè)的有效注冊登記證件（工商營業(yè)執(zhí)照）原件及復(fù)印件（加蓋公章）、企業(yè)法定代表人授權(quán)委托證明書、 企業(yè)信用報告查詢申請表，到當(dāng)?shù)氐闹袊嗣胥y行辦理即可。對于定期存款的列報，是屬于銀行存款還是其他貨幣資金，需要根據(jù)實際情況落實。根據(jù)大額存單管理暫行辦法第二條規(guī)定： “本辦法所稱大額存單是指由銀行業(yè)存款類金融機構(gòu)面向非金融機構(gòu)投資人發(fā)行的、以人民幣計價的記賬式大額存款憑

5、證， 是銀行存款類金融產(chǎn)品，屬一般性存款”。在資產(chǎn)負債表列報方面，對于同時滿足以下條件的大額存單，可在“貨幣資金”項目下列報：（ 1）期限在 12 個月內(nèi)（含 12 個月）；（ 2）存單的發(fā)行條件允許提前支取；（ 3）持有人沒有明確將其持有至到期的意圖。對不同時滿足上述條件，但預(yù)計持有期限不超過一年（自購入日起算）的大額存單，可在“其他流動資產(chǎn)”項目下列報。對不滿足在“貨幣資金”或“其他流動資產(chǎn)”列報條件的大額存單，應(yīng)在“其他非流動資產(chǎn)”項目下列報。對于銀行存款， 在審計時還需要和財務(wù)費用中的利息收入結(jié)合進行分析，復(fù)核定期存款和利息收入是否匹配。4. 獲取并檢查銀行存款、 其他貨幣資金銀行對賬

6、單及余額調(diào)節(jié)表：（1）獲取資產(chǎn)負債表日銀行對賬單，并與賬面余額核對。關(guān)注銀行對賬單賬戶名是否為被審計單位；（ 2）獲取資產(chǎn)負債表日銀行存款（其他貨幣資金）余額調(diào)節(jié)表，檢查調(diào)節(jié)表中加計數(shù)是否正確， 調(diào)節(jié)后銀行日記賬余額與銀行對賬單余額是否一致；（ 3）復(fù)核余額調(diào)節(jié)表的調(diào)節(jié)事項性質(zhì)和范圍是否合理；（4）檢查是否存在未入賬的利息收入和利息支出；（5）檢查是否存在其他跨期收支事項；（ 6）（當(dāng)未經(jīng)授權(quán)或授權(quán)不清支付貨幣資金的現(xiàn)象比較突出時）檢查銀行存款余額調(diào)節(jié)表中支付給異常的領(lǐng)款人 （包括沒有載明收款人）、簽字不全、收款地址不清、金額較大的調(diào)整事項。注釋：在執(zhí)行第一項程序時，需要獲取審計客戶的銀行對賬

7、單。在審計實踐中，通常需要獲取審計客戶全年的銀行流水對賬單，根據(jù)銀行流水對賬單和貨幣資金的明細賬，按照“大額”標(biāo)準進行大額資金往來的核對。之所以要進行大額核對， 是因為如果僅僅核對余額， 審計客戶在保證余額相符的情況下偽造銀行流水的舞弊行為就可能被忽略。因此，審計人員應(yīng)當(dāng)對審計客戶的銀行流水對賬單實施大額核對。萬福生科的財務(wù)造假， 恰恰是利用審計人員僅對期末余額進行函證而不核對發(fā)生的程序漏洞來偽造當(dāng)期的貨幣資金流水，虛增當(dāng)期的現(xiàn)金流入和流出。需要指出的是， 在取得銀行流水對賬單的過程中， 審計人員應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的關(guān)注。 如果是通過網(wǎng)上銀行獲取電子對賬單， 審計人員可以與審計客戶的工作人員一同登錄

8、網(wǎng)上銀行， 下載相關(guān)資料；如果是獲取紙質(zhì)對賬單， 審計人員應(yīng)當(dāng)注意核實相關(guān)對賬單的真?zhèn)巍：藢︺y行流水，可以通過這些要素發(fā)現(xiàn)異常情況：摘要如果摘要欄內(nèi)出現(xiàn)和企業(yè)的業(yè)務(wù)不相關(guān)的收支項目，大部分都是往來款/ 還款 / 借款等信息，就要開始警惕了；比如，在證監(jiān)會通報的大智慧舞弊事件中，證監(jiān)會即指出大智慧的銀行流水摘要中有明顯的“打新股”等異常摘要，而注冊會計師未給予充分關(guān)注。匯入（出）方如果匯入（出）方不是企業(yè)的供應(yīng)商或者客戶，而是很陌生的公司或者個人， 也需要對這些蛛絲馬跡保持警惕，尤其是大額匯入個人賬戶的款項，一定要保持高度警惕。金額除了預(yù)付款，貨款、材料款、水電費等等一般不可能是整數(shù)， 大多數(shù)情

9、況下都是有角有分的， 如果企業(yè)都是大額整數(shù)的轉(zhuǎn)賬， 說明這些流水不一定是日常運營的資金， 就需要結(jié)合摘要以及其他程序確認這些款項的性質(zhì)了。除了上述程序之外， 審計人員也可以通過實施銀行存款借貸方科目分析程序， 大致了解審計客戶銀行存款的運作情況， 并和現(xiàn)金流量表進行大致核對，相關(guān)項目是否一致。按照要求， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期與銀行對賬， 并編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表。在審計過程中，除了要對余額調(diào)節(jié)表進行復(fù)核之外，更重要的程序是對未達賬項的性質(zhì)進行認真的核實， 尤其是“銀行已收、企業(yè)未收” “銀行已付、 企業(yè)未付” 的款項。在實務(wù)中，存在利用未達賬項調(diào)節(jié)利潤的案例。 其具體的操作手法是： 將收入或支出不入賬

10、核算， 放在未達賬項中反映， 待到下期再予以確認，把調(diào)節(jié)表作為利潤的“調(diào)節(jié)器”。因此，如果年末審計客戶存在大額未達賬項， 要取得審計客戶下年度的對賬單， 并與未達賬項進行核對， 檢查未達賬項形成的原始單據(jù)， 核實未達賬項的性質(zhì)。第三部分5. 實施貨幣資金函證程序， 編制銀行函證結(jié)果匯總表， 檢查銀行回函。（1）向開戶銀行函證（范圍為被審計單位在本期存過款的開戶銀行，包括零賬戶和賬戶已結(jié)清的銀行） 、向承辦銀行匯票、本票等其他貨幣資金業(yè)務(wù)的銀行函證， 函證內(nèi)容包括資產(chǎn)負債表日銀行對賬單余額是否正確， 是否有質(zhì)押、凍結(jié)等對變現(xiàn)有限制、或放在境外、或有潛在回收風(fēng)險的款項；（ 2）確定被審計單位賬面余

11、額與銀行函證結(jié)果的差異，對不符事項作出適當(dāng)處理。注釋：銀行函證是審計準則規(guī)定的、 在對銀行存款審計中， 為求證銀行存款真實性的必要程序。 函證的賬戶包括本會計期間新開的、正使用的和核銷的銀行賬戶， 詢證函應(yīng)由審計人員根據(jù)銀行對賬單的余額填寫，直接發(fā)出和接收。同時，還應(yīng)注意兩點：一是函證已銷戶的開戶行，應(yīng)查明其賬戶用途、性質(zhì)、銷戶的原因，是否有未入賬的款項；對于銀行賬戶較多的企業(yè)，尤其關(guān)注。二是填寫函證時，詢證函表中的其他事項（如短期借款、 長期借款等） 也要注意檢查是否填寫完整。在函證過程中， 部分銀行會按照標(biāo)準格式另行開具詢證業(yè)務(wù)回函，或者不接受函證而出具資信證明， 以證實審計客戶的貨幣資金

12、情況。這些作為“回函”也是可以的。另外，在向銀行進行函證的過程中， 審計人員可以事先取得銀行聯(lián)系人員的電話， 明確在函證過程中需要提供的材料 （如介紹信、審計人員的身份證復(fù)印件等），避免因為這些問題而無法及時取得回函。6. 針對評估的舞弊風(fēng)險等因素增加的他審計程序。例如：（1）對現(xiàn)金進行突擊監(jiān)盤；（ 2）從可能存在舞弊風(fēng)險的銀行賬戶（包括已注銷的賬戶）對賬單中選取重大收支金額，追查至被審計單位銀行存款日記賬，檢查是否準確記錄。7. 檢查貨幣資金是否按照企業(yè)會計準則的規(guī)定恰當(dāng)列報。關(guān)于其他貨幣資金：其他貨幣資金是指企業(yè)除現(xiàn)金和銀行存款以外的其他各種貨幣資金，即存放地點和用途均與現(xiàn)金和銀行存款不同

13、的貨幣資金。包括外埠存款、 銀行匯票存款、 銀行本票存款、 信用卡存款、信用證保證金存款和存出投資款等。1）、銀行承兌匯票保證金按中國的票據(jù)法和支付結(jié)算辦法對于銀行承兌匯票有著嚴格的使用限制， 要求銀行承兌匯票的出票人為在承兌銀行開立存款帳戶的法人以及其他組織， 與承兌銀行具有真實的委托付款關(guān)系，具有支付匯票金額的可靠資金來源。所以，在我國銀行業(yè)開具銀行承兌匯票的實際操作中， 都要求出票人提供一定數(shù)額的保證金， 一般與銀行承兌的數(shù)額相一致， 如果出票人在該銀行享有信用貸款， 則可以少于銀行承兌的數(shù)額。 銀行承兌匯票出票人在開具銀行承兌匯票前存于承兌銀行的保證金在本質(zhì)上是屬于動產(chǎn)質(zhì)押的范疇，承兌

14、銀行享有優(yōu)先受償權(quán)。2）、信用證保證金信用證保證金是指采用信用證結(jié)算方式的企業(yè)為取得信用證而按規(guī)定存入銀行信用證保證金專戶的款項。企業(yè)為取得信用證按規(guī)定存入銀行的保證金。企業(yè)向銀行交納保證金，根據(jù)銀行退回的進賬單第一聯(lián)，借記“其他貨幣資金信用證保證金存款”科目，貸記“銀行存款”科目。根據(jù)開證行交來的信用證來單通知書及有關(guān)單據(jù)列明的金額，借記“庫存商品”、“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進項稅額）”等科目， 貸記“其他貨幣資金信用證保證金存款”。3）、保函保證金保函保證金是指針對銀行保證函所支付的保證金。保函又稱保證書，是指銀行、保險公司、擔(dān)保公司或個人應(yīng)申請人的請求， 向第三方開立的一種書面信用擔(dān)保憑證

15、。保證在申請人未能按雙方協(xié)議履行起責(zé)任或義務(wù)時，由擔(dān)保人代其履行一定金額、 一定期限范圍內(nèi)的某種支付責(zé)任或經(jīng)濟賠償責(zé)任。 保函即為保證書， 為了方便， 一般公司及銀行都印有一定格式的保證書。其作用包括憑保函交付貨物、憑保函簽發(fā)清潔提單、憑保函倒簽預(yù)借提單等。銀行保函業(yè)務(wù)中涉及到的主要當(dāng)事人有三個：委托人（Principal ）、受益人 (Beneficiary ）和擔(dān)保人（Guarantor ），此外，往往還有反擔(dān)保人、通知行及保兌行等。這些當(dāng)事人之間形成了一環(huán)扣一環(huán)的合同關(guān)系，它們之間的法律關(guān)系如下：委托人與受益人之間基于彼此簽訂的合同而產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)關(guān)系或其他權(quán)利義務(wù)關(guān)系。此合同是它們之間

16、權(quán)利和義務(wù)的依據(jù)，相對于保函協(xié)議書和保函而言是主合同，他是其他兩個合同產(chǎn)生和存在的前提。如果此合同的內(nèi)容不全面，會給銀行的擔(dān)保義務(wù)帶來風(fēng)險。 因而銀行在接受擔(dān)保申請時，應(yīng)要求委托人提供他與受益人之間簽訂的合同。委托人與銀行之間的法律關(guān)系是基于雙方簽訂的 保函委托書而產(chǎn)生的委托擔(dān)保關(guān)系。 保函委托書中應(yīng)對擔(dān)保債務(wù)的內(nèi)容、數(shù)額、擔(dān)保種類、保證金的交存、手續(xù)費的收取、銀行開立保函的條件、 時間、擔(dān)保期間、 雙方違約責(zé)任、 合同的變更、解除等內(nèi)容予以詳細約定， 以明確委托人與銀行的權(quán)利義務(wù)。 保函委托書是銀行向委托人收取手續(xù)費及履行保證責(zé)任后向其追償?shù)膽{證。因此，銀行在接到委托人的擔(dān)保申請后，要對委托

17、人的資信、債務(wù)及擔(dān)保的內(nèi)容和經(jīng)營風(fēng)險進行認真的評估審查， 以最大限度降低自身風(fēng)險。擔(dān)保銀行和受益人之間的法律關(guān)系是基于保函而產(chǎn)生的保證關(guān)系。 保函是一種單務(wù)合同，受益人可以以此享有要求銀行償付債務(wù)的權(quán)利。在大多數(shù)情況下，保函一經(jīng)開立，銀行就要直接承擔(dān)保證責(zé)任。依保函的性質(zhì)不同， 可分為從屬性保函和見索即付保函。 見索即付保函是指對由銀行出具的， 書面形式表示在受益人交來符合保函條款的索賠書或保函中規(guī)定的其它條件時， 承擔(dān)無條件的付款責(zé)任。4、貸款保證金銀行在發(fā)放貸款時， 常要求借款企業(yè)或者擔(dān)保企業(yè)提供一定數(shù)額的保證金， 少則 5%，多則 20%，這個保證金通常打入企業(yè) （借款企業(yè)或擔(dān)保企業(yè)）

18、在銀行開設(shè)的專有特定賬戶， 這個錢所有權(quán)歸企業(yè)，但企業(yè)是不能動用的，只有相應(yīng)借貸按期歸還了，這個保證金才歸還提供者， 當(dāng)然，銀行有時同時支付保證金的相應(yīng)存款利息。5、結(jié)構(gòu)性存款結(jié)構(gòu)性存款本質(zhì)上是理財產(chǎn)品而非存款， 因名稱里帶“存款”兩字有誤導(dǎo)性， 銀監(jiān)會已經(jīng)不讓銀行使用這個說法了， 銀行一般換稱之為保本 / 部分保本結(jié)構(gòu)性投資產(chǎn)品。產(chǎn)品特征： 3 個月 -5 年期限都有， 到期保本或保一定百分比的本金， 沒有利息或有一點點安慰性質(zhì)的利息。 但客戶有機會獲得其他收益， 銀行會在產(chǎn)品合同里和客戶約定產(chǎn)品掛鉤某個標(biāo)的，可以是股票、指數(shù)、匯率等，再加個標(biāo)的走向：漲、跌超過一定幅度或區(qū)間震蕩，客戶才可以

19、獲得收益。由于其他貨幣資金需要在附注中披露相應(yīng)的款項內(nèi)容， 所以在審計時， 需要向被審單位了解這些內(nèi)容， 并結(jié)合被審單位的業(yè)務(wù)判斷其合理性。在向銀行進行函證時，也要注意，不要遺漏對其他應(yīng)付款項的函證。第四部分審計案例案例 1：興華所對欣泰電氣 IPO 期間財務(wù)報表審計時未勤勉盡責(zé)，出具的審計報告存在虛假記載興華所對欣泰電氣貨幣資金進行審計時， 在丹東市商業(yè)銀行函證未回函的情況下， 對該賬戶 2013 年 16 月累計借方發(fā)生額為-1,444 萬元的異常情況，未予關(guān)注，未實施進一步的審計程序，未能發(fā)現(xiàn)該賬戶 2013 年 1 月存在大量減少銀行存款同時沖回應(yīng)收賬款的記錄。 興華所的上述行為違反了

20、 中國注冊會計師審計準則第 1101 號注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求第二十八條，中國注冊會計師審計準則第 1141 號財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任第二十六條， 中國注冊會計師審計準則第 1301 號審計證據(jù)第十條的規(guī)定。摘自中國證監(jiān)會行政處罰決定書 201692 號案例 2：利安達及其注冊會計師在審計天豐節(jié)能 IPO 和執(zhí)行首次公開發(fā)行股票公司審計業(yè)務(wù)專項核查工作時未勤勉盡責(zé)經(jīng)查，利安達存在以下違法事實：IPO 審計時銀行賬戶函證程序缺失或未有效執(zhí)行，銀行賬戶函證范圍存在遺漏， 函證未保持控制， 未回函的銀行賬戶和異常的詢證函回函未予追查， 對獲取的明顯異常的銀行對賬單未予關(guān)注，

21、也未采取進一步審計程序，違反審計準則第1312號函證第十二條、第十四條和審計準則第1301號審計證據(jù)第十條、第十一條、第十五條的規(guī)定，未能發(fā)現(xiàn)天豐節(jié)能在建設(shè)銀行新鄉(xiāng)牧野支行開立的41001557710050203102賬戶 2011 年末實際余額比賬面余額少3,000 萬元的事實，以及天豐節(jié)能偽造銀行詢證函回函、偽造銀行對賬單的事實。摘自中國證監(jiān)會行政處罰決定書（201419 號）案例 3：瑞華所在為勤上光電 2013年年度財務(wù)報告提供審計服務(wù)過程中未勤勉盡責(zé)2013 年，勤上光電與其控股股東東莞勤上集團有限公司（以下簡稱勤上集團） 之間發(fā)生涉及資金往來的多筆關(guān)聯(lián)交易，但未依法予以披露， 并使用虛擬賬戶對上述交易進行財務(wù)處理。瑞華所作為勤上光電 2013 年年度財務(wù)報告的審計機構(gòu)，在審計過程中，知悉勤上光電 2013 年度內(nèi)因為關(guān)聯(lián)方信息披露問題存在被監(jiān)管部門進行立案稽查、 并有負面新聞等情況。 瑞華所未勤勉盡責(zé)，沒有按照審計準則的規(guī)定進行審計， 未能發(fā)現(xiàn)勤上光電與勤上集團之間的上述關(guān)聯(lián)交易，具體情況如下：一、未按行業(yè)準則規(guī)定對銀行賬戶實施函證程序瑞華所在 2014 年 3 月對勤上光電貨幣資金進行審計時，制作的貨幣資金明細表（索引號： 4100-1 ）、已開戶