會計準(zhǔn)則對土地出讓金返還的處理模式

1、收到土地返還款應(yīng)該如何做賬？-對于新修訂的企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號政府補(bǔ)助的思考2017-11-04龔貴媛 房地產(chǎn)納稅服務(wù)網(wǎng)問題：我公司7月通過招拍掛程序取得一塊土地，總價1300萬元，取得政府開具的非稅收財政票據(jù)1300萬，同時政府返還獎勵款1000萬?，F(xiàn)在有兩種記賬方式， A :以1300萬-1000萬 =300萬計入土地成本。 B :以1300萬計入土地成本，1000萬 元計入營業(yè)外收入。請問我公司選擇哪種方式比較好？該 1000 萬元能否申報為不征稅收入？一、關(guān)于土地的價值確定1、入賬價值按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 6號一一無形資產(chǎn)應(yīng)用指南，對于 無形資產(chǎn)的規(guī)定：無形資產(chǎn)通常包括專利權(quán)、非專利技術(shù)

2、、商標(biāo) 權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等。外購的無形資產(chǎn)，其成本 包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用 途所發(fā)生的其他支出。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上 建筑物時,土地使用權(quán)的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成 本,而仍作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn) 行攤銷和提取折舊。故公司取得土地使用權(quán)，其成本包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)以 及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。2、攤銷源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利取得的無形資產(chǎn)，其使用壽命不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限。例如，企業(yè)以支付土地出讓金方式取得一塊土地的使用權(quán)，如果企業(yè)準(zhǔn)備持續(xù)持有，

3、在50年期間內(nèi)沒有計劃出售，該塊土地使用權(quán)預(yù)期為企業(yè)帶來 未來經(jīng)濟(jì)利益的期間為 50年。故公司應(yīng)該按照土地使用權(quán)證書上注明的土地使用期限每月 進(jìn)行攤銷。二、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助1、相關(guān)的文件規(guī)定根據(jù)2017年5月10發(fā)布的財會201715號企業(yè)會 計準(zhǔn)則第16號一一政府補(bǔ)助第四條：政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相 關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ) 助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外 的政府補(bǔ)助。第八條 與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價 值或確認(rèn)為遞延收益。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益

4、的， 應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計入損益。按照名義金額計量的政府補(bǔ)助，直接計入當(dāng)期損益。第十一條 與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的政府補(bǔ)助， 應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用。與企業(yè)日?；顒訜o關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)計入營業(yè)外收支。第十六條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中的營業(yè)利潤”項(xiàng)目之上單獨(dú)列報 其他收益”項(xiàng)目，計入其他收益的政府補(bǔ)助在該項(xiàng)目中反 映。2、會計處理按照文件規(guī)定，公司收到政府返還的土地款，應(yīng)該做為政府補(bǔ)助確認(rèn)，沖減資產(chǎn)的價值或確認(rèn)為遞延收益。故上A、B兩種方案應(yīng)該修正為以下方案， 即可以A、以1300 萬-1000萬=300萬來計入土地成本， B、以1300萬計入

5、土地成 本，同時1000萬計入遞延收益，同時，在 50年的攤銷期間分 期計入損益。以B方案為例，則會計處理為：1）、購入土地使用權(quán)借：無形資產(chǎn)-土地使用權(quán) 1300萬貸：銀行存款1300萬2）、收到土地返還款借：銀行存款 1000萬貸：遞延收益 1000萬3）、無形資產(chǎn)攤銷（50年，為簡單計算，以年計算）借：管理費(fèi)用26萬貸：累計攤銷26萬4）、遞延收益攤銷，計入當(dāng)期損益（50年，為簡單計算， 以年計算）借：遞延收益20萬貸：其他收益20萬其他收益”是本次修訂新增的一個損益類會計科目，應(yīng)當(dāng)在利潤表中的 營業(yè)利潤”項(xiàng)目之上單獨(dú)列報 其他收益”項(xiàng)目 計入 其他收益的政府補(bǔ)助在該項(xiàng)目中反映。該科目專

6、門用于核算與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)、但不宜確認(rèn)收入或沖減成本費(fèi)用的政府補(bǔ)助， 由于折舊攤銷與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)，故建議攤銷是列入其他收益，而不是營業(yè)外收入。3、兩種方法對于財務(wù)報表的影響A、以300萬計入土地成本，則公司的無形資產(chǎn)增加 300萬， 銀行存款減少300萬，不影響損益?？傎Y產(chǎn)不變。（不考慮無形 資產(chǎn)攤銷）B、以1300萬計入土地成本，同時1000萬計入遞延收益， 遞延收益按照當(dāng)年 6個月分期計入損益，當(dāng)年共計入其他收益10萬元。財務(wù)報表上，無形資產(chǎn)增加 1300萬，銀行存款減少 300萬，長期負(fù)債增加1000-10=990萬，營業(yè)利潤增加10萬， 留存收益增加10萬。（不考慮無形資產(chǎn)攤銷）

7、3、兩種方法對于稅收的影響（1）、所得稅：1）、財稅201170號一、企業(yè)從縣級以上各級人民政府財 政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時 從收入總額中減除：（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資 金撥付文件；（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資 金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。二、根據(jù)實(shí)施條例第二十八條的規(guī)定，上述不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折 舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。所以按

8、照以上規(guī)定，該筆財政返還 1000萬，不能做為不 征稅收入，不得免征所得稅。2）、每年的攤銷與折舊，同樣的攤銷期與折舊期，計入損益 的金額一致，所得稅影響一致。3 ）、其他收益”科目不并入營業(yè)收入作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)的基數(shù)。雖然準(zhǔn)則作了修改，但稅法仍按原規(guī)定處理。（2） 土地增值稅根據(jù)中華人民共和國土地增值稅暫行條例規(guī)定，計算增值額 的扣除項(xiàng)目：（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額；（二）開發(fā)土地的成本、費(fèi)用；（三）新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評估價格；（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；（五）財政部法規(guī)的其他扣除項(xiàng)目。其中，凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計算分?jǐn)偫⒅?/p>

9、出或不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二）項(xiàng)法 規(guī)計算的金額之和的10 %以內(nèi)計算扣除，根據(jù)條例第六條（五） 項(xiàng)法規(guī)，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按本條（一），（二）項(xiàng) 法規(guī)計算的金額之和，加計 20 %的扣除。由此可見，如果公司以 A方案300萬元計算土地成本，如果 企業(yè)將來將該土地及建筑物對外出售的時候，計算土地增值稅是 利息與其他扣除項(xiàng)目的基數(shù)為 300萬元，與B方案的1300萬元 差異較大。當(dāng)然，由于按照新發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號政府補(bǔ)助第八條 與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面 價值或確認(rèn)為遞延收益。 稅務(wù)機(jī)關(guān)就有理由認(rèn)為， 房地產(chǎn)開發(fā)企 業(yè)收到政府給予的獎勵款（實(shí)為返還的土地出讓金”，第一選擇應(yīng)該是沖減開發(fā)成本（土地成本），而不是計入損益。這樣的 話，稅務(wù)機(jī)關(guān)則有可能在計算土