合并會(huì)計(jì)報(bào)表中固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷

1、合并會(huì)計(jì)報(bào)表中固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷 【摘 要】 合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映和報(bào)告了在其共同控制之下的一個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的總括情況，以便滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對該經(jīng)濟(jì)實(shí)體的會(huì)計(jì)信息的需求。而在編制企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對于與集團(tuán)內(nèi)部交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)通過編制抵銷分錄進(jìn)行調(diào)整。本文主要分析與內(nèi)部交易相關(guān)的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷的會(huì)計(jì)處理。 【關(guān)鍵詞】 合并會(huì)計(jì)報(bào)表； 減值準(zhǔn)備； 調(diào)整 隨著國有企業(yè)股份化、集團(tuán)化趨勢的日益凸顯，企業(yè)合并現(xiàn)象頻繁出現(xiàn)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表成為投資者了解財(cái)務(wù)狀況、規(guī)模、經(jīng)營業(yè)績的直接途徑。因此，企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的在于反映和報(bào)告在其共同控制之下的一個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)

2、營成果的總括情況，以便滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對該經(jīng)濟(jì)實(shí)體的會(huì)計(jì)信息的需求。而編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，主要是與內(nèi)部交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如：母子公司之間的投資業(yè)務(wù)、購銷業(yè)務(wù)、計(jì)提減值準(zhǔn)備等需要抵銷。 在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上，若母公司將存貨銷售給子公司，子公司形成了固定資產(chǎn)，那么子公司期末的這項(xiàng)固定資產(chǎn)有可能計(jì)提了減值準(zhǔn)備。而固定資產(chǎn)的價(jià)值通常不會(huì)因?yàn)榇娣诺牡攸c(diǎn)不同而發(fā)生變化。因此，子公司對持有的固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測試時(shí)，所確定的可收回金額也就是從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度所確定的可收回金額。但從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)看，該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值一般不等于子公司的賬面價(jià)值，因而個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上所計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也往往不等于整個(gè)企業(yè)集

3、團(tuán)應(yīng)該計(jì)提的減值準(zhǔn)備，在編制合并工作底稿時(shí)應(yīng)該進(jìn)行分析，確定應(yīng)該調(diào)整和抵銷的金額。減值準(zhǔn)備是否應(yīng)該抵銷或補(bǔ)提，需要根據(jù)內(nèi)部交易是產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤還是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損，以及從企業(yè)集團(tuán)看固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與可收回金額孰高孰低的不同情況分別確定。 2 / 9 一、內(nèi)部交易產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤 （一）固定資產(chǎn)減值額小于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤時(shí)，計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)全部抵銷 如果子公司固定資產(chǎn)的可收回金額低于母公司售價(jià)但仍高于母公司的實(shí)際成本，說明該固定資產(chǎn)并未發(fā)生減值。按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，子公司計(jì)提的減值準(zhǔn)備不能確認(rèn)，需要全部抵銷。連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，如果固定資產(chǎn)的可收回金額繼續(xù)下跌，只要尚未

4、跌至母公司實(shí)際成本，都應(yīng)將減值準(zhǔn)備全部抵銷。 （二）固定資產(chǎn)減值額大于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤時(shí)，計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)按未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷 如果子公司固定資產(chǎn)的可收回金額低于母公司的實(shí)際成本，說明該固定資產(chǎn)發(fā)生了真正的減值。因此，需要將子公司已計(jì)提的減值金額相當(dāng)于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的減值額加以抵銷。而留下來的減值金額就是可收回金額低于賬面價(jià)值的差額。連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，如果可收回金額繼續(xù)下跌或者上升，應(yīng)該只確認(rèn)可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，而將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤計(jì)提的減值準(zhǔn)備抵銷。 例：20×5年1月1日，M公司（母公司）將一批成本為6 000萬元的商品銷售給N公司（子公司）作為管理用

5、固定資產(chǎn)，不含稅價(jià)為8 000萬元，N公司確定該項(xiàng)固定資產(chǎn)的使用年限為10年，采用直線法計(jì)提折舊，無殘值。20×5年末、20×6年末該固定資產(chǎn)可收回金額分別為6 300萬元、4 000萬元。假設(shè)母子公司分別申報(bào)所得稅，所得稅稅率為25%。（單位用萬元表示） 20×5年 N公司應(yīng)計(jì)提的折舊8 000÷10800（萬元） 集團(tuán)公司應(yīng)計(jì)提的折舊6 000÷10600（萬元） N公司該固定資產(chǎn)凈值8 0008007 200（萬元） 集團(tuán)公司該固定資產(chǎn)凈值6 0006005 400（萬元） 由于N公司該固定資產(chǎn)20×5年末賬面價(jià)值7 200萬元

6、大于其可收回金額6300萬元，N公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備為900萬元，但從集團(tuán)的角度來看，該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為5 400萬元，資產(chǎn)并未發(fā)生減值，因此編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)將N公司計(jì)提的減值準(zhǔn)備全額抵銷。 其次，N公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上對于固定資產(chǎn)減值的所得稅處理為： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 225（8 000800900）（8 000800）×25% 貸：所得稅費(fèi)用 225 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷分錄為： 借：營業(yè)收入8 000 貸：營業(yè)成本 6 000 固定資產(chǎn) 2 000 借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊200 貸：管理費(fèi)用 200 借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 900 貸：資產(chǎn)減值損失 900 借：所

7、得稅費(fèi)用225 貸：遞延所得稅資產(chǎn)225 另外，N公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上虛增的營業(yè)收入2 000萬元，已計(jì)算交納了所得稅，在編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)予以抵銷。 借：遞延所得稅資產(chǎn) 500（2 000×25%） 貸：所得稅費(fèi)用 500 與上一筆也可以合并處理： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 275 貸：所得稅費(fèi)用275 20×6年 N公司應(yīng)計(jì)提的折舊（8 000800900）÷9700（萬元） 集團(tuán)公司應(yīng)計(jì)提的折舊（6 000600）÷9600（萬元） N公司該固定資產(chǎn)凈值6 3007005 600（萬元） 集團(tuán)公司該固定資產(chǎn)凈值5 4006004 800（萬元） N公司該固定

8、資產(chǎn)20×6年末賬面價(jià)值5 600萬元大于其可收回金額4 000萬元，N公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備為56004 000 900700（萬元）。但從集團(tuán)的角度來看，該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為4 800萬元，可收回金額4 000萬元，應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備為4 8004 000800（萬元）。而N公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上已計(jì)提了減值準(zhǔn)備700萬元，因此編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)需補(bǔ)提100萬元減值準(zhǔn)備。 N公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上，所得稅的會(huì)計(jì)處理為： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 175 （8 000800900700700）（8 000800700）×25% 貸：所得稅費(fèi)用 175 因此合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷分

9、錄應(yīng)為： 借：年初未分配利潤 2 000 貸：固定資產(chǎn) 2 000 借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 200 貸：年初未分配利潤 200 借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 700 貸：年初未分配利潤 700 借：遞延所得稅資產(chǎn) 275 貸：年初未分配利潤 275 借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 100 貸：管理費(fèi)用100 借：資產(chǎn)減值損失100 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100 借：所得稅費(fèi)用175 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 175 二、內(nèi)部交易產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損 （一）減值額大于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備全部保留并補(bǔ)提部分減值準(zhǔn)備 內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)的減值額大于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損時(shí)，說明固定資產(chǎn)的可收回金額不僅低于母公司的實(shí)際成本，而且低于母公司的售價(jià)。因此可收回金額低于實(shí)際成本的全部差額均應(yīng)作為該項(xiàng)固定資產(chǎn)的減值處理。這一差額由兩部分構(gòu)成：一是子公司對該