四種財(cái)務(wù)費(fèi)用的財(cái)稅處理差異及分析

1、四種財(cái)務(wù)費(fèi)用的財(cái)稅處理差異及分析財(cái)務(wù)費(fèi)用是指企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金等發(fā)生的 費(fèi)用，包括應(yīng)當(dāng)作為期間費(fèi)用的利息支出（減利息收入 ） 、匯兌損失 （ 減匯兌收益 ）以及相關(guān)的手續(xù)費(fèi)等。本文主要就因非 借款業(yè)務(wù)發(fā)生的四種財(cái)務(wù)費(fèi)用的財(cái)稅處理差異及申報(bào)表的 填寫(xiě)進(jìn)行分析。 融資租賃業(yè)務(wù)中涉及財(cái)務(wù)費(fèi)用的財(cái)稅處理 （ 一） 會(huì)計(jì)處理 1.融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值確定。對(duì)于融資租 入固定資產(chǎn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，承租企業(yè)應(yīng)單設(shè)“融 資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目進(jìn)行核算。企業(yè)應(yīng)在租賃期開(kāi)始 日，將租賃期開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額 現(xiàn)值兩者中較低者，加上在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中 發(fā)生的可直接歸

2、屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、 印花稅等初始直接費(fèi)用，作為租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，借 記：“固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)”賬戶 ;按最低租賃 付款額，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，貸 記：“長(zhǎng)期應(yīng)付款”賬戶 ;按發(fā)生的初始直接費(fèi)用，貸記： “銀 行存款”等賬戶 ;按其差額，借記： “未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶。 即會(huì)計(jì)處理如下：融資租入固定資產(chǎn)時(shí)： 借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn) 未確認(rèn)融資費(fèi)用 貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 （最低租賃付款額 ）銀行存款（租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、 律師費(fèi)、差旅費(fèi)、 印花稅等初始 直接費(fèi)用 ）每期支付租賃費(fèi)用時(shí)： 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 貸：銀行存款每期

3、采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用，按 當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用金額， 借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用” 科目， 貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。 （二 ）稅務(wù)處理企業(yè)所得稅 法實(shí)施條例第四十七條第 （二）項(xiàng)規(guī)定：“以融資租賃方式租 入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定 資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。 ”第五十八 條第 （三 ）項(xiàng)規(guī)定：“融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的 付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用 為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允 價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì) 稅基礎(chǔ)?！笨梢?jiàn)，稅法并未規(guī)定計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值，

4、而是采用相對(duì)簡(jiǎn)化的處理方式，按照合同約定的付款總額作 為計(jì)稅基礎(chǔ)，比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定更直觀、更簡(jiǎn)單。（三 ）會(huì)計(jì)與稅法差異根據(jù)以上會(huì)計(jì)與稅法的規(guī)定，會(huì)計(jì)與稅法存在的 差異導(dǎo)致融資租入固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)大于初始會(huì)計(jì)成本。 另外，會(huì)計(jì)與稅法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的方法與折舊年限不一 致，也會(huì)造成會(huì)計(jì)與稅法每年計(jì)提的折舊數(shù)額可能不一致。 因此，稅法對(duì)融資租賃方式租入固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)不考慮最低 租賃付款額現(xiàn)值，不承認(rèn)會(huì)計(jì)確認(rèn)的未確認(rèn)融資費(fèi)用，也不存在未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷。因此，會(huì)計(jì)與稅法每年計(jì)提的 折舊數(shù)額不一致，要求企業(yè)每年申報(bào)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)整應(yīng)納 稅所得額。會(huì)計(jì)上對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用，每期攤銷時(shí)，計(jì)入財(cái) 務(wù)費(fèi)用

5、， 因稅法不允許在稅前扣除， 每年進(jìn)行所得稅申報(bào)時(shí)， 應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 【案例 1】 2005 年 12 月 31 日，甲公 司從乙公司以融資租賃方式租入一套設(shè)備。租賃公司購(gòu)置設(shè) 備的成本為 510000 元，公允價(jià)值為 510000 元，租賃期為 5 年，合同規(guī)定每年末支付租金 118708 元，期滿設(shè)備歸甲公 司所有，租賃內(nèi)含利率為 6%。該設(shè)備的預(yù)計(jì)使用年限為 5 年，稅法規(guī)定機(jī)器設(shè)備的折舊年限為 10 年。假定會(huì)計(jì)與稅 法均預(yù)計(jì)無(wú)殘值， 采用直線法計(jì)提折舊。 請(qǐng)分析甲公司 2015 年和 2016 年的賬務(wù)和稅務(wù)處理。 1.甲公司的會(huì)計(jì)處理 (1)2015 年 12 月 31 日，

6、確定租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值為：最低租賃付款 額現(xiàn)值=118708 X (P/A , 6% , 5)=500000(元)。最低租賃付款 額的現(xiàn)值小于設(shè)備的公允價(jià)值，因此，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值 即為 500000 元。借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)500000未確認(rèn)融資費(fèi)用 93540 貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃費(fèi)593540(1 1 8708 X5)(2)2016 年 12 月 31 日，支付租金、 分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用并計(jì)提折 舊。采用實(shí)際利率分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用。借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 應(yīng)付融資租賃費(fèi) 118708貸：銀行存款 118708借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 30000(500000 X 6%) 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 300

7、00 借：制造費(fèi)用 100000貸：累計(jì)折舊 1000002. 甲公司的稅務(wù)處理 2015 年 12 月 31 日，該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 500000 元，計(jì)稅基礎(chǔ)為 593540 元，二者之間產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異為93540 元(593540-50萬(wàn))，但所扣除的費(fèi)用沒(méi)有差異， 在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)， 無(wú)需 調(diào)整應(yīng)納稅所得額。該設(shè)備每年稅前扣除折舊額為： 593540 + 10=59354(元)。2016年至2020年，該設(shè)備每年會(huì)計(jì)上計(jì) 提折舊 10 萬(wàn)元，稅前準(zhǔn)予扣除折舊額為 59354 元，企業(yè)每 年申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額 40646(10 萬(wàn) -59354)元。會(huì)計(jì)上

8、對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用，每期攤銷時(shí)，計(jì)入財(cái) 務(wù)費(fèi)用，稅法不允許在稅前扣除。 2016 年企業(yè)申報(bào)所得稅時(shí)， 應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額 30000 元。應(yīng)在表 A105000 納稅調(diào)整 明細(xì)表第 22 行“與未實(shí)現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財(cái) 務(wù)費(fèi)用”進(jìn)行納稅調(diào)整，本年要調(diào)增所得 30 萬(wàn)元。 3.融資租 入固定資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)處理甲公司每年資產(chǎn)負(fù)債表日因固 定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅： 2015 年甲公司固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為 50 萬(wàn)元，固定資產(chǎn)計(jì)稅 基礎(chǔ)為 593540 元，甲公司應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 23385 元 (593540-50萬(wàn))X 25%。甲公司每年資產(chǎn)負(fù)債表日因未確認(rèn)融資

9、費(fèi)用賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅： 2015 年甲公司未確認(rèn)融資費(fèi)用賬面價(jià)值 93540 元，未確認(rèn)融 資費(fèi)用計(jì)稅基礎(chǔ)為 0，甲公司應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債23385元(93540 X 25%)。假定甲公司2015年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1000000 元，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)交所得稅為 250000 元，甲公 司 2015 年所得稅會(huì)計(jì)處理為：借：所得稅費(fèi)用 250000 遞延所得稅資產(chǎn) 23385貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 250000 遞延所得稅負(fù)債 23385 綜上所述，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的差 異造成固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí) 性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。同時(shí)，會(huì)計(jì)

10、上核算未確認(rèn) 融資費(fèi)用，而稅法上不核算，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確 認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。以后年度，固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提會(huì)計(jì)數(shù) 額和計(jì)稅數(shù)額不一致，以及會(huì)計(jì)上未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)?，?成會(huì)計(jì)利潤(rùn)和稅法應(yīng)納稅所得額不一致，應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得 額，并逐步轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)購(gòu)入年度確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和 遞延所得稅負(fù)債。分期收款業(yè)務(wù)涉及財(cái)務(wù)費(fèi)用的財(cái)稅處理分 期收款收入本質(zhì)上是一種商業(yè)信用模式。在會(huì)計(jì)和稅法處理 中，分期收款業(yè)務(wù)存在一定的差異。(一)會(huì)計(jì)處理企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定： “合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收 取價(jià)款，實(shí)質(zhì)上是有融資性質(zhì)。應(yīng)當(dāng)按照合同或協(xié)議的約定 價(jià)款的現(xiàn)值確定其現(xiàn)價(jià)值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其

11、現(xiàn)價(jià) 值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的 攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的攤銷金額，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。（二 ）稅務(wù)處理 1.增值稅處理。增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第 三十八條第 （三）項(xiàng)規(guī)定： 采取賒銷和分期收款方式銷售貨物， 為書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天 ;無(wú)書(shū)面合同的或者書(shū)面 合同沒(méi)有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。2.企業(yè)所得稅處理。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例 第二十三條第 （一 ）項(xiàng)規(guī)定： “企業(yè)以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日 期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 ”（三 ）會(huì)計(jì)與稅法的差異稅法對(duì)分期收款 業(yè)務(wù)采取了“收付實(shí)現(xiàn)制”確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，而會(huì)計(jì) 處理按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”及

12、“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則確認(rèn)收 入，兩者之間產(chǎn)生了差異?，F(xiàn)金折扣涉及財(cái)務(wù)費(fèi)用的財(cái)稅處 理（一）會(huì)計(jì)處理現(xiàn)金折扣，是指?jìng)鶛?quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定 的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除。企業(yè)銷售商品涉 及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商 品收入金額，現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。對(duì)于已 確認(rèn)收入的售出商品發(fā)生退回的，企業(yè)一般應(yīng)在發(fā)生時(shí)沖減 當(dāng)期銷售商品收入，同時(shí)沖減當(dāng)期銷售商品成本。如該項(xiàng)銷 售退回已發(fā)生現(xiàn)金折扣的，應(yīng)同時(shí)調(diào)整相關(guān)財(cái)務(wù)費(fèi)用的金 額。 （二）稅務(wù)處理國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入 若干問(wèn)題的通知 （國(guó)稅函 2008875 號(hào) ）規(guī)定：債權(quán)人為鼓勵(lì) 債務(wù)人在規(guī)定的

13、期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除屬于現(xiàn)金折扣，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按扣除現(xiàn)金折 扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí) 作為財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除。按照上述規(guī)定，銷售商品所發(fā)生的現(xiàn)金 折扣在會(huì)計(jì)與稅法上是沒(méi)有差異的，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。 售后回購(gòu)涉及財(cái)務(wù)費(fèi)用的財(cái)稅處理售后回購(gòu)，是指銷售商品 的同時(shí)，銷售方同意日后將同樣或類似的商品購(gòu)回的銷售方 式。下面分析售后回購(gòu)的情況是所售商品所有權(quán)上的主要風(fēng) 險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有從銷售方轉(zhuǎn)移到購(gòu)貨方，這實(shí)際上是一種融資 行為。 （一 ）會(huì)計(jì)處理售后回購(gòu)方式下，銷售方應(yīng)根據(jù)合同或 協(xié)議的條款判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和 報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，以

14、確定是否確認(rèn)銷售商品收入。在大多 數(shù)情況下，回購(gòu)價(jià)格固定或原銷價(jià)加合理回報(bào)，售后回購(gòu)交 易屬于融資交易，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn) 移，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入 ;回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的差 額，企業(yè)應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。（二 ）稅務(wù)處理根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干 問(wèn)題的通知 （國(guó)稅函 2008875 號(hào) ）的規(guī)定：采用售后回購(gòu)方 式銷售商品的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作 為購(gòu)進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的， 如以銷售商品方式進(jìn)行融資， 收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債 ;回購(gòu) 價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。國(guó) 稅函2008875 號(hào)文件發(fā)布后， 對(duì)于售后回