政府債務(wù)信息透明化及政府債務(wù)責(zé)任

1、政府債務(wù)信息透明化與政府債務(wù)責(zé)任摘 要：政府債務(wù)已成為當(dāng)前社會的焦點問題，其責(zé)任考核的基礎(chǔ)是政府債務(wù)會計信息的全面披露，然現(xiàn)行政府預(yù)算會計財務(wù)報告卻使政府債務(wù)責(zé)任的考評無所適從。基于此，本文從政府債務(wù)信息的現(xiàn)狀出發(fā)，找出影響政府債務(wù)信息透明度的原因，結(jié)合企業(yè)會計的特點，提出相關(guān)對策，最后，又在政府債務(wù)信息透明度提高的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了政府債務(wù)償債能力指標(biāo)和政府債務(wù)責(zé)任矩陣，將政府債務(wù)責(zé)任考核貫穿于債務(wù)籌集，使用及償還的整個過程中，有效地降低了財政風(fēng)險。關(guān)鍵詞：政府債務(wù)； 信息透明化； 債務(wù)責(zé)任 政府基于法律義務(wù)和道義責(zé)任等原因必須或者可能在未來支付給公眾的款項，是政府承擔(dān)的債務(wù)責(zé)任。政府債務(wù)責(zé)任解

2、除的根本途徑是政府債務(wù)會計信息的全面披露，政府財務(wù)報告作為政府受托責(zé)任評價的重要依據(jù)，在目前卻并未發(fā)揮出應(yīng)有作用（卓越、蔣文能,2009）。在我國現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)中，政府承擔(dān)的債務(wù)及還本付息情況缺乏完整的反映，地方政府變相突破和繞道規(guī)避有關(guān)負(fù)債限制，背負(fù)著為數(shù)不小的債務(wù)但實際債務(wù)情況卻不為公眾所知。因此，促進(jìn)政府債務(wù)信息透明化，考核政府責(zé)任對降低財政風(fēng)險具有重要的現(xiàn)實意義。一、 政府債務(wù)信息嚴(yán)重不透明分稅制改革后，許多地方政府以多種方式舉債融資或由種種原因被動承擔(dān)一些債務(wù)，然而，關(guān)于我國地方政府債務(wù)的確切規(guī)模并未有任何官方的表述，許多關(guān)注我國財政的專家學(xué)者在其調(diào)研報告中指出我國地方政府游離于報

3、表之外的隱性負(fù)債和或有負(fù)債問題越來越嚴(yán)重，財政風(fēng)險累積。2010年6月10日國務(wù)院下發(fā)的國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)地方政府融資平臺公司管理有關(guān)問題的通知暗示了我國地方政府債務(wù)規(guī)模確實到了非同小可的程度。但由于政府預(yù)算會計本身的局限性，我國各級地方政府的債務(wù)總額很難有全面、真實的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，正如財政部財政科學(xué)研究所副所長劉尚希說：“地方政府債務(wù)不透明已經(jīng)讓人們沒法判斷它到底有多大，所以大家都在猜謎似地在猜這個問題?！庇纱丝梢姡覈胤秸畟鶆?wù)總規(guī)模僅可窺一斑難見全貌，政府債務(wù)信息嚴(yán)重不透明。二、 政府債務(wù)信息不透明的原因由于我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度的缺陷以及債務(wù)報表本身存在的局限性使得政府債務(wù)中以隱性債務(wù)和或有債

4、務(wù)形式出現(xiàn)的債務(wù)無法得到客觀的反映。（一） 收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)無法提供高透明債務(wù)信息1.報表未反映債務(wù)全貌現(xiàn)行的預(yù)算會計中，財政負(fù)債信息主要通過資產(chǎn)負(fù)債表和財政支出明細(xì)表反映，分別通過“借入款”項目和“債務(wù)利息支出”科目，反映某一時點政府財政實際因政府借款和政府債券引起的債務(wù)本金數(shù)額和當(dāng)期歸還的到期債務(wù)利息數(shù)額。但是在收付實現(xiàn)制下，以現(xiàn)金的實際收付作為確認(rèn)當(dāng)期收入與支出的依據(jù)將導(dǎo)致公布的政府財政情況實際上都屬于流量分析，只能顯示財政收支情況，無法全面準(zhǔn)確地記錄和反映政府的負(fù)債情況，降低了債務(wù)信息的透明度。2.或有債務(wù)深藏不露我國的政府會計以收付實現(xiàn)制為會計基礎(chǔ)，導(dǎo)致不能反映那些當(dāng)期雖已發(fā)生但尚

5、未用現(xiàn)金支付的政府債務(wù)以及政府提供擔(dān)保形成的隱性債務(wù)，政府或有負(fù)債和隱性債務(wù)既沒法在報表上反映也沒有在當(dāng)年的財務(wù)報告中披露，使相關(guān)報告使用者無法了解到政府真實的債務(wù)水平及償還能力。（二） 未對政府舉債實行歸口管理分稅制改革時，預(yù)算法和擔(dān)保法規(guī)定地方各級預(yù)算按量入為出、收支平衡的原則編制，不列赤字，除法律和國務(wù)院另有規(guī)定外地方政府不得發(fā)行地方政府債券；銀行不得向政府及其部門發(fā)放貸款，政府機(jī)關(guān)不得作為保證人（經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)為使用外國或者國際經(jīng)濟(jì)組織貸款進(jìn)行轉(zhuǎn)貸的除外）提供擔(dān)保。按此規(guī)定，我國地方政府就不應(yīng)有大量債務(wù)，但實際上，許多地方政府通過設(shè)立有政府背景的融資平臺進(jìn)行融資，并未實行統(tǒng)一管理，相關(guān)管

6、理職能分散在有關(guān)政府部門、事業(yè)單位和政府設(shè)立的融資性機(jī)構(gòu)。這些未實行統(tǒng)一管理的負(fù)債情況復(fù)雜，有關(guān)債務(wù)情況可能只有舉債人清楚而其他部門難以掌握，因此，政府債務(wù)的整體信息難以形成。三、政府債務(wù)信息透明化的企業(yè)會計經(jīng)驗借鑒 政府會計與企業(yè)會計在技術(shù)層面上具有較多的共性，但由于政府(公共部門)環(huán)境與企業(yè)環(huán)境存在顯著的差異，政府債務(wù)中隱性負(fù)債和或有負(fù)債的范圍相比企業(yè)的或有負(fù)債范圍要廣泛的多、復(fù)雜的多，因此，要實現(xiàn)政府債務(wù)信息透明化來考核政府債務(wù)責(zé)任，就必須使政府債務(wù)能夠得到完整、可靠、及時地確認(rèn)、計量、記錄和報告。（一） 政府債務(wù)與企業(yè)債務(wù)的比較分析1.債權(quán)人性質(zhì)企業(yè)舉借債務(wù)，到期還本付息。一般情況下債

7、權(quán)人不參與企業(yè)的管理，其有到期收回成本取得利息的權(quán)利。相對于企業(yè)，政府相當(dāng)于一個大集團(tuán)，其債務(wù)人與債權(quán)人的范圍都比企業(yè)廣泛，且政府債權(quán)人的身份尤其特殊。政府能在報表上反映的顯性債權(quán)人有銀行、債券持有者、上級財政部門以及單位和其他個人，這些債權(quán)人的權(quán)利與企業(yè)債權(quán)人的權(quán)利類似。而隱性負(fù)債及或有負(fù)債的權(quán)利主體未能在報表上確切反映，比如政府不得不根據(jù)法律或合同償還它所擔(dān)保的貸款；政府基于道義或預(yù)期的責(zé)任履行債務(wù)人職責(zé)等。2.債務(wù)的確認(rèn)與報告企業(yè)會計中，企業(yè)財務(wù)報表中的負(fù)債按流動性由強(qiáng)到弱予以列示，其確認(rèn)的負(fù)債不包括或有負(fù)債，只有當(dāng)與或有事項有關(guān)的義務(wù)符合確認(rèn)為負(fù)債的條件時將其確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，并按履行相

8、關(guān)現(xiàn)實義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)進(jìn)行初始計量。中國現(xiàn)行預(yù)算會計以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)僅對政府顯性負(fù)債項目進(jìn)行確認(rèn)，尚未對政府的或有負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和計量。此外，目前我國政府預(yù)算報告?zhèn)戎赜诜从愁A(yù)算收支情況，政府和行政單位的隱性負(fù)債以及或有負(fù)債項目都沒有得到充分的記錄和披露，這將不利于政府債務(wù)信息透明化。（二） 企業(yè)會計經(jīng)驗的借鑒1.基于權(quán)責(zé)發(fā)生制下確認(rèn)政府債務(wù)在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，我們可以借鑒企業(yè)會計準(zhǔn)則對負(fù)債的定義來定義政府負(fù)債：政府負(fù)債是由于過去的交易或事項形成的現(xiàn)實義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致含有利益或服務(wù)潛力的資源流出政府。一旦政府由于過去的交易或事項產(chǎn)生了債務(wù)償還義務(wù)，并且該義務(wù)的履行會造成經(jīng)濟(jì)利益的流

9、出且未來流出的經(jīng)濟(jì)利益金額能夠可靠計量時，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項政府負(fù)債。此時,在政府財務(wù)報告中可以顯示實際收付的直接顯性債務(wù)，也能夠體現(xiàn)政府具有現(xiàn)時義務(wù)并在未來需要償還的直接隱性債務(wù)和或有債務(wù)，使政府財務(wù)報告能夠提供更為透明的會計信息,促進(jìn)政府債務(wù)會計信息化。 2.量化政府債務(wù)，實行歸口管理企業(yè)會計中，會計計量是為了將符合條件的會計要素登記入賬并列報于財務(wù)報表而確定其金額的過程。借鑒企業(yè)會計要素的計量屬性對政府債務(wù)進(jìn)行量化，政府負(fù)債的計量屬性也可以包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。政府負(fù)債可以根據(jù)債務(wù)性質(zhì)類別選擇不同的計量屬性作為計量基礎(chǔ)，并在此基礎(chǔ)上對政府債務(wù)進(jìn)行歸口管理，避免

10、政府不同職能部門之間債務(wù)管理職能交叉，分清政府各職能部門的責(zé)任和權(quán)限。3.政府或有負(fù)債信息表外披露由于財務(wù)報表自身的局限，加之政府隱性負(fù)債和或有負(fù)債發(fā)生的不確定性,無法全部在政府資產(chǎn)負(fù)債表中列示，因此可以借鑒企業(yè)會計準(zhǔn)則中關(guān)于或有負(fù)債披露的規(guī)定，在政府財務(wù)報告附注中披露政府或有負(fù)債的內(nèi)容，包括或有負(fù)債的種類及形成原因，經(jīng)濟(jì)利益流出不確定性的說明，或有負(fù)債預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響及獲得補(bǔ)償?shù)目赡苄?，無法預(yù)計的應(yīng)當(dāng)說明原因。通過披露政府或有債務(wù)信息，將有助于提高政府債務(wù)信息的透明度。四、 政府償債能力分析與債務(wù)責(zé)任矩陣的構(gòu)建隨著政府債務(wù)會計信息透明度的提高，利益相關(guān)者可從下級政府對上級政府披露的信息、政

11、府對立法機(jī)關(guān)和社會披露的信息了解到政府的債務(wù)情況。進(jìn)而通過政府債務(wù)規(guī)模與本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展水平相比，評價政府財政承受能力，對償債能力弱的地方政府，上級在追究相關(guān)人責(zé)任的同時有責(zé)任指導(dǎo)下級進(jìn)行風(fēng)險控制。如果下級政府不遵守債務(wù)風(fēng)險控制的程序擅自新增債務(wù)或者不按規(guī)定使用債務(wù)，上級可停止撥予經(jīng)費和追究相關(guān)人員的政治經(jīng)濟(jì)責(zé)任。（一） 政府償債能力分析政府債務(wù)償債能力分析旨在分析政府現(xiàn)有債務(wù)的結(jié)構(gòu)是否合理、規(guī)模是否適度等問題，對評價政府債務(wù)是否良性運行有重要的現(xiàn)實意義。政府債務(wù)按到期時間分別歸屬為短期債務(wù)和長期債務(wù)后，依照債務(wù)性質(zhì)選擇歷史成本法、重置成本法、可變現(xiàn)凈值法及現(xiàn)值法等計量方法算出債務(wù)存量，

12、再分設(shè)短期償債能力指標(biāo)和長期償債能力指標(biāo)進(jìn)行償債能力分析。償債能力的衡量方法主要有三種：一是比較政府可供償債資產(chǎn)與政府債務(wù)的存量，資產(chǎn)存量超過債務(wù)存量較多則認(rèn)為償債能力強(qiáng)；二是比較可用財政收入與政府債務(wù)的存量，可用財力超過債務(wù)存量較多則償債能力強(qiáng)；三是比較經(jīng)濟(jì)開發(fā)活動現(xiàn)金流量和償債所需現(xiàn)金，如果增加的現(xiàn)金流量超過需要的現(xiàn)金流量，則認(rèn)為償債能力強(qiáng)。政府債務(wù)償債能力指標(biāo)設(shè)置如下：表1：政府債務(wù)償債能力指標(biāo)償債能力比率指標(biāo) 有利表外因素不利表外因素短期償債能力比率可供償債資產(chǎn)/短期債務(wù)余額同期GDP總值高，有優(yōu)惠政策的外國銀行和政策銀行貸款以及外國政府和非銀行金融機(jī)構(gòu)的借款指標(biāo)；準(zhǔn)備很快變現(xiàn)的非流動

13、資產(chǎn)等政府或有負(fù)債、政府承諾付款、政府隱性負(fù)債等當(dāng)期可用財政收入/短期債務(wù)余額現(xiàn)金流量/短期債務(wù)余額長期償債能力比率可供償債資產(chǎn)/債務(wù)總額同期GDP總值高，當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展?jié)摿艽螅袃?yōu)惠政策的外國銀行和政策銀行貸款指標(biāo)及外國政府和非銀行金融機(jī)構(gòu)的借款指標(biāo)等 政府或有負(fù)債、政府承諾付款、政府隱性負(fù)債、未決訴訟等當(dāng)期可用財政收入/利息費用現(xiàn)金流量/債務(wù)總額（二） 政府債務(wù)責(zé)任矩陣政府債務(wù)責(zé)任矩陣（參見表2）結(jié)合了Hana Polackova Brixi財政風(fēng)險矩陣，將政府債務(wù)責(zé)任貫穿于政府債務(wù)籌集、使用及償還整個過程并形成政府債務(wù)的責(zé)任考核機(jī)制。政府部門籌集債務(wù)階段的責(zé)任是區(qū)別債務(wù)性質(zhì)，確認(rèn)是直接顯

14、性債務(wù)還是或有隱性債務(wù)。當(dāng)政府籌集直接顯性債務(wù)時，相關(guān)部門需要比較債務(wù)籌集成本，并按從低到高的順序籌集資本，考核政府籌集資本這一階段的責(zé)任，目的是避免政府“舍低求高”舉借債務(wù)而導(dǎo)致債務(wù)的“先天不足”。而政府出于公眾期望、政治壓力和道義責(zé)任承擔(dān)的或有隱性債務(wù)，確認(rèn)其資本成本即是計量一種機(jī)會成本，是對債務(wù)成本進(jìn)行的預(yù)期。另外，將政府債務(wù)的運行與使用績效進(jìn)行考核可保障政府債務(wù)資本按舉債初衷進(jìn)行投向并獲得適度的盈利，是后期還債與再舉債的核心參考指標(biāo)也是降低債務(wù)風(fēng)險的重要基礎(chǔ)。最后，在債務(wù)償還階段，政府相關(guān)職能部門在把握前兩個階段債務(wù)信息的基礎(chǔ)上分析政府償債能力，從而擬定償還方案并將政府債務(wù)控制在安全期

15、內(nèi)，降低財政風(fēng)險。 表2：政府債務(wù)責(zé)任矩陣 政府債務(wù)政府責(zé)任（直接，顯性）債務(wù)（直接，隱性）債務(wù)（或有，顯性）債務(wù)（或有，隱性）債務(wù)債務(wù)籌集資本（包括機(jī)會成本）比較債務(wù)資本，按利率由低到高進(jìn)行融資選擇并合理安排債務(wù)期限結(jié)構(gòu)。根據(jù)可能的影響因素合理量化未來支付以計量機(jī)會成本。預(yù)計負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)規(guī)模，并謹(jǐn)慎估算債務(wù)成本，準(zhǔn)備償還債務(wù)來源。無法準(zhǔn)確確認(rèn)未來流出金額，可每年提取準(zhǔn)備金預(yù)防風(fēng)險并估計機(jī)會成本。運行債務(wù)績效（包括運用范圍和支出金額）嚴(yán)格按投向計劃運行債務(wù)并測算債務(wù)使用的適度盈利。關(guān)注民生，以提高社會福利為目標(biāo)運行債務(wù)。強(qiáng)調(diào)債務(wù)生成的合理性，以防或有債務(wù)無預(yù)期增加。強(qiáng)化或有債務(wù)支出過程的監(jiān)督，保證款項到位。債務(wù)償債能力（評價償債指標(biāo)和政府財政風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)）實時評價償債能力，維持較強(qiáng)的償債水平并考慮債務(wù)展期與否等相關(guān)問題樹立政府信用，擬定穩(wěn)健償還計劃，將債務(wù)支出與財政收入及經(jīng)濟(jì)發(fā)展相匹配。以政府償債能力指標(biāo)為底線控制債務(wù)規(guī)模，提高償債水平。評定債務(wù)風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)，定期測算或有隱性負(fù)債，將全部負(fù)債控制在安全期內(nèi)。參考文獻(xiàn)1章新蓉.政府問責(zé)與政府會計改革趨勢J.會計之友，2011(2)上:4-82卓越,蔣文能.建立政府財務(wù)會計：政府會計成本控制的