淺論審計(jì)期望差距

1、淺析審計(jì)期望差距內(nèi)容摘要 ：注冊會(huì)計(jì)師的 “誠信問題”使得行業(yè)面臨空前的信譽(yù)危機(jī)和法律困境，其中不乏因?qū)徲?jì)期望差距帶來的不合理訴訟。本文著重分析了審計(jì)期望差距產(chǎn)生的原因以及減少審計(jì)期望差距的措施，以期減少審計(jì)期望差距帶來的危害，為注冊會(huì)計(jì)師避免不合理的訴訟提供參考。關(guān)鍵詞 ：審計(jì)期望差距審計(jì)準(zhǔn)則措施一審計(jì)期望差距的涵義及表現(xiàn)（一）審計(jì)期望差距的涵義審計(jì)期望差距是指為社會(huì)公眾的審計(jì)需求與目前審計(jì)職業(yè)界對(duì)審計(jì)目標(biāo)認(rèn)識(shí)之間的差距， 它既包括了由于審計(jì)能力不足而形成的差距，也包括公眾對(duì)審計(jì)執(zhí)業(yè)的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)而形成的差距。（二）審計(jì)期望差距的表現(xiàn)既然期望差距是一種認(rèn)識(shí)上的差異，其涉及的相關(guān)主體從表面上看主要

2、關(guān)于審計(jì)期望差距的若干問題分析有兩方，即社會(huì)公眾和審計(jì)師。 因此，不妨先從這兩者的關(guān)系入手來進(jìn)行分析。 具體地說，審計(jì)期望差距主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：1對(duì)于審計(jì)師實(shí)際業(yè)績存在期望差距審計(jì)師在現(xiàn)實(shí)執(zhí)業(yè)過程中， 由于個(gè)人素質(zhì)、 審計(jì)任務(wù)、職業(yè)環(huán)境等因素的影響，都可能出現(xiàn)不同程度的偏離準(zhǔn)則要求的情況，從而產(chǎn)生執(zhí)業(yè)缺陷。 而審計(jì)準(zhǔn)則卻明確規(guī)定，審計(jì)師在執(zhí)業(yè)中應(yīng)烙守獨(dú)立、客觀、公正的職業(yè)原則，獨(dú)立、客觀、公正是審計(jì)職業(yè)道德的精髓。但由于審計(jì)師自身及客觀環(huán)境等諸多要素的影響，審計(jì)職業(yè)道德的這一精髓有時(shí)不能得到很好體現(xiàn)，甚至出現(xiàn)嚴(yán)重違反審計(jì)職業(yè)道德的情況。當(dāng)前出現(xiàn)在世界范圍內(nèi)的涉及審計(jì)師的“誠信危機(jī)”問題，

3、便是審計(jì)師嚴(yán)重違反審計(jì)職業(yè)道德的結(jié)果， 進(jìn)一步的后果就是審計(jì)實(shí)際業(yè)績的缺陷。因此，在審計(jì)實(shí)際業(yè)績存在缺陷而公眾按照審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)師的工作進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，必定就要產(chǎn)生期望差距。 這種期望差距從總體上將隨著審計(jì)師職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)技能水平的不斷提高而不斷縮小； 但在某一特定階段， 由于新的審計(jì)手段和技術(shù)的出現(xiàn)以及審計(jì)準(zhǔn)則的修訂將造成審計(jì)師的不適應(yīng)，這種期望差距可能會(huì)出現(xiàn)階段性加大的情況。由以上分析可以看出，這一層的審計(jì)期望差距屬于“現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)”與“現(xiàn)在的準(zhǔn)則”的偏離形成的“實(shí)際執(zhí)業(yè)的缺陷”。2對(duì)于合理保證存在期望差距目前，審計(jì)師的法定責(zé)任是對(duì)客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見。在抽樣審計(jì)時(shí)代， 由

4、于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的提高和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)的存在以及被審計(jì)單位內(nèi)部控制的固有局限， 使審計(jì)人員只能對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性提供合理保證， 出具的意見僅是專家意見而已，并非絕對(duì)保證。 他們?nèi)菰S財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)存在不影響財(cái)務(wù)報(bào)表的非重大錯(cuò)誤，遺漏，而且亦允許受查者的財(cái)務(wù)報(bào)表因采用不同的一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，會(huì)計(jì)估計(jì)而可以顯示出不同的結(jié)果。而財(cái)務(wù)報(bào)表使用者認(rèn)為 :財(cái)務(wù)報(bào)表既經(jīng)審計(jì)師審計(jì)，則所有錯(cuò)誤、舞弊及違法行為都可被發(fā)現(xiàn)，經(jīng)由審計(jì)師審核鑒證后的財(cái)務(wù)報(bào)表是絕對(duì)正確的，審計(jì)師的意見就是正確的擔(dān)保，這種認(rèn)識(shí)上的差距也可能導(dǎo)致審計(jì)期望。3對(duì)于會(huì)計(jì)信息的披露范圍存在期望差距事實(shí)上，作為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的公眾幾乎很少考慮

5、審計(jì)師是如何工作的。他們只是希望能夠通過審計(jì)師的工作，改變與公司管理層之間的信息不對(duì)稱狀況，降低決策風(fēng)險(xiǎn)。 信息使用者寄希望于審計(jì)師， 他們要求審計(jì)師提供盡可能多的有關(guān)被審計(jì)單位的有用信息， 而審計(jì)師不可能也不應(yīng)該這樣做，其只能在規(guī)定范圍內(nèi)披露相關(guān)信息。 而且，由于會(huì)計(jì)信息的不確定因素和公眾需求的多樣性，審計(jì)師提供信息不可能滿足所有信息使用者的需要。這些都是公眾所忽略的。通過上文的歸納我們可以發(fā)現(xiàn)這樣一個(gè)問題：雖然審計(jì)期望差距從表面上看只涉及兩方主體， 即審計(jì)師和社會(huì)公眾。 但是，因?yàn)閷徲?jì)師的工作是在審計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)下展開的， 當(dāng)審計(jì)師已經(jīng)按照審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行獨(dú)立、客觀的審計(jì)后， 可能還會(huì)出現(xiàn)其工作

6、結(jié)果并不能滿足公眾期望的情況，這時(shí)候公眾期望與審計(jì)師工作結(jié)果的差距也就意味著公眾期望與當(dāng)前審計(jì)準(zhǔn)則的差距，這種差距是由于現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)師的審計(jì)責(zé)任、 審計(jì)服務(wù)的范圍以及對(duì)審計(jì)的認(rèn)識(shí)所進(jìn)行的限定與廣大公眾期望存在著差異所造成的。因此，從更深層次來分析審計(jì)期望差距的表現(xiàn)，即:當(dāng)前的審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于審計(jì)工作的規(guī)定與社會(huì)公眾的期望存在差距。這樣，一個(gè)包括了審計(jì)師、 社會(huì)公眾、審計(jì)準(zhǔn)則三方主體在內(nèi)的完整的審計(jì)期望差距體系就構(gòu)成了。二審計(jì)期望差距產(chǎn)生的原因從上文審計(jì)期望差距的表現(xiàn)中可以看出，審計(jì)期望差距問題產(chǎn)生的最根本原因就是社會(huì)公眾對(duì)于審計(jì)需求的數(shù)量大大超過了審計(jì)師所能供給的數(shù)量。若再按照審計(jì)期望差距

7、問題所涉及的三方主體，即審計(jì)師、 社會(huì)公眾、 審計(jì)準(zhǔn)則來進(jìn)行討論，其產(chǎn)生的具體原因如下：（一）審計(jì)師方面的原因1審計(jì)師的專業(yè)勝任能力不足審計(jì)師專業(yè)技能不足。一方面，審計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中面臨著大量的審計(jì)假設(shè)及客觀的不確定事項(xiàng)， 處理這些情況需要審計(jì)師有相當(dāng)?shù)膱?zhí)業(yè)判斷能力和熟練的專業(yè)水平， 可是，某些國家審計(jì)師隊(duì)伍中的人員素質(zhì)顯然還未達(dá)到這一高度。另一方面，商業(yè)活動(dòng)復(fù)雜程度的增加速度，己經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了審計(jì)技術(shù)發(fā)展的速度。當(dāng)復(fù)雜性與公司高層的欺詐聯(lián)系在一起時(shí)，往往使得大多數(shù)審計(jì)師不知所措。再次，在某一特定階段， 新的審計(jì)手段和技術(shù)的出現(xiàn)以及審計(jì)準(zhǔn)則的修訂必將造成審計(jì)師的暫時(shí)不適應(yīng)。所有這些都是形成審計(jì)期

8、望差距的原因。2審計(jì)師的職業(yè)道德素質(zhì)欠缺會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一個(gè)非政府撥款的追求利益最大化的中介機(jī)構(gòu)，這必然決定了其以市場為導(dǎo)向，以顧客為中心的行業(yè)宗旨。 他們的業(yè)務(wù)不是由某一單位指派，而是按照市場方式尋求客戶承接業(yè)務(wù)。而在審計(jì)師的職業(yè)道德規(guī)范中卻要求審計(jì)師必須正直、客觀、誠實(shí)、守信一這也是社會(huì)公眾的要求。從社會(huì)倫理、社會(huì)責(zé)任的高度，對(duì)審計(jì)師在精神上提出更高的標(biāo)準(zhǔn)，在社會(huì)上提出更好的人生哲理都是正確的。 但是這樣的理念或標(biāo)準(zhǔn)， 作為一種生存方式或制度來安排，似乎就有些勉為其難了。 尤其在社會(huì)進(jìn)入到競爭激烈的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，當(dāng)競爭很尖銳并呈現(xiàn)掠奪性時(shí)，不誠信也可能變得合理化。職業(yè)道德通常是行業(yè)的自律

9、機(jī)制，對(duì)行業(yè)的影響和約束力很難高估。從目前的實(shí)際情況看， 當(dāng)股份有限公司董事會(huì)的權(quán)力逐漸落到經(jīng)營者手中時(shí)， 仍然沿用審計(jì)師由董事會(huì)聘請付費(fèi)的制度，這就出現(xiàn)了有悖市場經(jīng)濟(jì)規(guī)則的怪圈一審計(jì)業(yè)務(wù)埋單的和消費(fèi)的不是同一層次。制度上要求以付費(fèi)的客戶為中心，而職業(yè)道德、法律上卻要求正直、誠實(shí)、守信，以公眾為中心。 要求這樣的精神提倡和制度安排同時(shí)作用于一個(gè)中介機(jī)構(gòu)，肯定是不行的，審計(jì)師不能滿足社會(huì)公眾的期望是肯定的。也就是說， 這種要求違背了市場經(jīng)濟(jì)中“誰消費(fèi)，誰負(fù)責(zé)”的原則。再次，從一些技術(shù)性審計(jì)失敗的案例加以分析中，可以看出它們中的絕大部分源自過于緊迫的審計(jì)時(shí)間預(yù)算。為了和其他事務(wù)所競爭及追逐最大利潤

10、， 降低審計(jì)業(yè)務(wù)成本勢在必行。 甚至當(dāng)一個(gè)合理的審計(jì)時(shí)間預(yù)算才是保證審計(jì)質(zhì)量的前提時(shí)，這個(gè)預(yù)算仍然會(huì)年復(fù)一年的被縮減。在這種緊迫的時(shí)間預(yù)算壓力下， 審計(jì)工作人員常會(huì)忽略有問題的項(xiàng)目，不按審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)要求自行減少取樣， 接受甚至不真實(shí)的審計(jì)證據(jù)， 有時(shí)還會(huì)編造審計(jì)工作完成表。在此，審計(jì)道德標(biāo)準(zhǔn)只不過是幾張向局外人表明按審計(jì)程序該干什么的薄紙而已，由于沒有獨(dú)立的“審計(jì)師”去檢查這些審計(jì)師的工作，在持續(xù)的削減成本的壓力下，審計(jì)質(zhì)量是不可能得以提高的。3對(duì)審計(jì)師的管制方面存在漏洞與其它的行業(yè)不同，審計(jì)只受自我行業(yè)協(xié)會(huì)規(guī)范來約束。這導(dǎo)致了每當(dāng)行業(yè)面臨外界的批評(píng)時(shí)它只會(huì)采取自我保護(hù)的態(tài)度。當(dāng)有審計(jì)失敗的案

11、例出現(xiàn)， 為保護(hù)行業(yè)的正面形象，該行業(yè)協(xié)會(huì)常常采取過長時(shí)間的調(diào)查以期公眾遺忘這種失敗。比如，在公眾對(duì)審計(jì)期望差距的出現(xiàn)提出批評(píng)時(shí)，防御回應(yīng)是大多數(shù)國家審計(jì)業(yè)界采取的回應(yīng)方式。 它將審計(jì)期望差距歸因?yàn)楣妼?duì)審計(jì)職能的誤解，并反復(fù)從審計(jì)師自身的觀點(diǎn)出發(fā)去強(qiáng)調(diào)審計(jì)的“真正”職能。它認(rèn)為應(yīng)加強(qiáng)對(duì)公眾的教育。(二)社會(huì)公眾方面的原因我們很容易發(fā)現(xiàn)，公眾對(duì)審計(jì)結(jié)果不滿意的原因大體有兩類：一是審計(jì)師主觀故意不遵循審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定或業(yè)務(wù)約定書的要求執(zhí)行的審計(jì)，違背專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，從而與公眾期望產(chǎn)生差距， 這是審計(jì)師本身的原因， 在上文已有論述， 此處不再另行說明。二是公眾對(duì)審計(jì)師的期望標(biāo)準(zhǔn)與專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)之間存在差距，審計(jì)

12、師的行為符合審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定， 卻不符合公眾的期望而承擔(dān)的責(zé)任，可以說是公眾對(duì)現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)師工作的一個(gè)過高的期望產(chǎn)生的期望差距，具體分析如下：1公眾產(chǎn)生期望差距的經(jīng)濟(jì)性原因由于信息不對(duì)稱的存在，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)師給予了厚望，對(duì)其封以“經(jīng)濟(jì)警察”的冠冕，期待審計(jì)師能獨(dú)立、客觀、公正的對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性發(fā)表意見，以供相關(guān)利益者做出正確的投資決策；最好能保證被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)資料和財(cái)務(wù)報(bào)表經(jīng)審計(jì)后就不存在什么問題，沒有任何差錯(cuò)和舞弊。從理想主義出發(fā)，這應(yīng)是最好的；但從現(xiàn)實(shí)來看，這是不可能達(dá)到的。正如前文所述，審計(jì)師是理性經(jīng)濟(jì)人，審計(jì)行業(yè)是追求價(jià)值最大化的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)。信息本來是一種稀缺的資源，對(duì)

13、于自己收集信息或購買信息的人來說，他會(huì)考慮信息的成本。 然而會(huì)計(jì)信息卻是證券市場上的公共產(chǎn)品， 絕大多數(shù)情況下外部使用者是無須為它付出成本的。投資者作為理性經(jīng)濟(jì)人， 關(guān)心的只是會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，信息成本對(duì)他而言只是外部變量。所以，對(duì)外部報(bào)表使用者來說，信息質(zhì)量越高越好。各利益相關(guān)者利用經(jīng)過審計(jì)的會(huì)計(jì)信息來降低契約成本，往往從自身利益最大化角度出發(fā)，對(duì)審計(jì)信息的質(zhì)量、 審計(jì)人員的職責(zé)和審計(jì)作用存在著過高的期望。一些研究表明，絕大多數(shù)的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師必須審查重大舞弊事件。而從信息的供給者注冊會(huì)計(jì)師來看，一切收益和成本都是內(nèi)生變量，過高的審計(jì)成本所帶來收益未必能補(bǔ)償其所造成的成本。所以，

14、當(dāng)審計(jì)人員也從成本效益原則出發(fā)考慮提供適當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告時(shí)，就形成了審計(jì)人員和利益相關(guān)者之間的博弈關(guān)系。2公眾對(duì)于審計(jì)工作存在誤解由于歷史，教育，制度等原因，公眾對(duì)審計(jì)職業(yè)界可能會(huì)有許多誤解，這種期望差距源自于社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)作用的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，他們在評(píng)判審計(jì)作用時(shí)不考慮現(xiàn)實(shí)中的客觀約束， 單單以滿足自己的期望程度作為期望的標(biāo)準(zhǔn)。比如，比較符合客觀實(shí)際的準(zhǔn)則規(guī)定： 審計(jì)師不是承保人， 審計(jì)抽樣和內(nèi)部控制的固有局限性決定了審計(jì)意見只能對(duì)已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表提供合理保證，并不能保證發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中所有的錯(cuò)誤和舞弊， 審計(jì)只是保障和提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一個(gè)環(huán)節(jié)。而社會(huì)公眾認(rèn)為，經(jīng)審計(jì)師審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)表中絕對(duì)不存在錯(cuò)誤和

15、舞弊，會(huì)計(jì)信息和客觀實(shí)際是一致的， 就像買了保險(xiǎn)一樣。 這種判斷的準(zhǔn)則是遠(yuǎn)遠(yuǎn)的超出了客觀的判定標(biāo)準(zhǔn)的。公眾錯(cuò)誤理解會(huì)計(jì)信息，進(jìn)而錯(cuò)誤決策，將可能導(dǎo)致“損害事實(shí)”，這是公眾自身知識(shí)、理解能力存在不足的結(jié)果， 這樣的損失不應(yīng)該由審計(jì)師來承擔(dān)。3 “深口袋理論”造成過高的公眾期望近幾年來由于企業(yè)經(jīng)營的失敗或是因管理當(dāng)局舞弊造成破產(chǎn)倒閉的事件劇增，投資者和貸款人蒙受巨大損失， 他們指控審計(jì)師未能及時(shí)揭示或報(bào)告這些問題并要求其賠償有關(guān)的損失， 迫于社會(huì)的壓力， 許多國家的法院判決逐步傾向于增加審計(jì)師在這方面的法律責(zé)任。 這一行為極易于社會(huì)公眾將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁到審計(jì)師的身上，即一旦審計(jì)師的審計(jì)結(jié)果沒能讓社會(huì)公眾

16、避免損失，他們就認(rèn)為是審計(jì)師的錯(cuò)誤。 由此看來， 這已經(jīng)不是一個(gè)合理的理性的審計(jì)期望差距了，這就是所謂的“深口袋理論”。加之司法界總是易于同情弱勢群體，又助長了“深口袋理論”的發(fā)展。審計(jì)期望差距不斷加大， 而這種期望差距就目前的審計(jì)現(xiàn)狀是否可行卻無人問津。 因此，審計(jì)師在其發(fā)展過程中所伴隨的法律責(zé)任范圍是不斷擴(kuò)大的，風(fēng)險(xiǎn)和壓力也在不斷地加大。 每一項(xiàng)法律責(zé)任的增加都源于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的波動(dòng)和社會(huì)公眾需求， 卻沒有充分考慮審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序的實(shí)際可操作性，所以這在很大程度上只是擴(kuò)大了審計(jì)責(zé)任，與其說是對(duì)民間審計(jì)要求的提高，倒不如說是轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)分量的增加。 社會(huì)公眾和公司其他利益的相關(guān)者對(duì)審計(jì)師審計(jì)效用的

17、要求是無止盡的，當(dāng)他們受到損失時(shí)首先想到的就是讓接受委托的審計(jì)師及其會(huì)計(jì)師事務(wù)所來分擔(dān)他們受到的損失， 而往往不論損失發(fā)生的原因和審計(jì)師應(yīng)該而且可以承擔(dān)的法定責(zé)任， “深口袋理論”充分說明了這一點(diǎn)。（三）審計(jì)準(zhǔn)則方面的原因1審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生過程存在欠缺正如上文分析的那樣，盡管公眾作為個(gè)體可以不考慮審計(jì)成本，但對(duì)于一個(gè)社會(huì)來說，一切收益和成本都是其內(nèi)部變量，過高的審計(jì)成本所帶來的收益未必能補(bǔ)償其所花費(fèi)的成本， 所以，審計(jì)質(zhì)量過高是不符合社會(huì)整體利益的。為明確有效選擇， 就需要有一份公共契約， 關(guān)于符合社會(huì)效率的審計(jì)程序做出要求。這份契約應(yīng)當(dāng)能確定社會(huì)可接受的審計(jì)成本水平，而社會(huì)在接受這一成本水平的同

18、時(shí)，也就接受了與成本相應(yīng)的審計(jì)失敗率。就像消費(fèi)者購買商品時(shí)， 在接受商品價(jià)格的同時(shí)也接受了商品的質(zhì)量一樣，那是他們自己對(duì)相關(guān)的質(zhì)量和價(jià)格權(quán)衡之后所作的決定。 因此，如果審計(jì)師完全遵循了契約所規(guī)定的審計(jì)程序，即使審計(jì)工作未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的某些錯(cuò)弊，審計(jì)師也應(yīng)當(dāng)免責(zé)， 因?yàn)檫@種失敗是社會(huì)為節(jié)約審計(jì)成本而自愿付出的代價(jià)。2審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)存在欠缺多數(shù)國家的審計(jì)準(zhǔn)則是由民間職業(yè)團(tuán)體來制定的，而審計(jì)準(zhǔn)則反映了職業(yè)界對(duì)審計(jì)責(zé)任的看法。 制定準(zhǔn)則的部門只是一個(gè)行業(yè)自律組織，不是政府部門， 在形式上也不具備代表公共利益的資格，因此，它所制定的自認(rèn)為比較合理的工作標(biāo)準(zhǔn)對(duì)公眾來說是沒有約束力的。在遇到法律訴訟時(shí)，

19、 審計(jì)師以對(duì)社會(huì)公眾沒有約束力的職業(yè)準(zhǔn)則為依據(jù)來為自己辯護(hù)，顯然是不被公眾所接受的。 而且，從歷史角度來看，職業(yè)界一向都存在對(duì)自我利益的過度保護(hù)。比如，有學(xué)者指出：審計(jì)師很久以來就被要求查找錯(cuò)誤和舞弊，但是職業(yè)界始終都不愿意積極地承擔(dān)查找舞弊的責(zé)任，而將其作為審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告公允性的一個(gè)附屬產(chǎn)品。從這一意義上，審計(jì)準(zhǔn)則就可以視為審計(jì)師為了保護(hù)自身利益而為自己設(shè)計(jì)的規(guī)避法律風(fēng)險(xiǎn)的制度，這是一種內(nèi)部有效而對(duì)社會(huì)公眾沒有約束力的制度。這時(shí)，即使審計(jì)師再盡力按照審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)工作， 達(dá)到最合理的質(zhì)量水平也是與社會(huì)公眾的期望有差距的。3部分準(zhǔn)則條款規(guī)定不明確正是由于審計(jì)準(zhǔn)則中的某些條款規(guī)定不明確，對(duì)從事鑒

20、證審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)師來說很難保持獨(dú)立性。 如我國審計(jì)準(zhǔn)則只規(guī)定禁止鑒證業(yè)務(wù)的或有收費(fèi)，卻沒有禁止非鑒證業(yè)務(wù)的或有收費(fèi)然而， 越來越多的非鑒證業(yè)務(wù)使得社會(huì)獨(dú)立審計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所與鑒證客戶之間有著越來越復(fù)雜和親密的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，因此這對(duì)其獨(dú)立性的影響是必然的。 獨(dú)立性受到損害， 審計(jì)師的審計(jì)工作必定會(huì)有瑕疵，由于審計(jì)準(zhǔn)則的紙漏， 使審計(jì)師鉆了空子， 其工作質(zhì)量必定不能符合公眾的要求，更進(jìn)一步甚至?xí)p害公眾的利益， 而審計(jì)師們卻可以搬出現(xiàn)存的準(zhǔn)則作為維護(hù)利益的工具。因此說，如果審計(jì)準(zhǔn)則可以就諸如這類條款更明確些，獨(dú)立審計(jì)師這一方面的獨(dú)立性是可以保持的， 然而答案還需要另一方面的努力，即為了加強(qiáng)審計(jì)師的獨(dú)

21、立性，審計(jì)師的聘請和報(bào)酬絕對(duì)不能由審計(jì)師的報(bào)告對(duì)象來確定。三縮小審計(jì)期望差距的必要性和措施期望差距導(dǎo)致的最直接的后果,就是公眾和審計(jì)人員同時(shí)怨聲載道和訴訟爆炸。公眾指責(zé)審計(jì)人員沒有履行職責(zé),提供了虛假的審計(jì)信息 ,誤導(dǎo)了投資者等眾多利益相關(guān)者 ,因此需要承擔(dān)責(zé)任。但是審計(jì)人員同時(shí)也抱怨公眾高估了審計(jì)的作用,即使他們嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則,審計(jì)質(zhì)量達(dá)到甚至超過了準(zhǔn)則規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn), 他們還是面臨著被起訴的威脅。 很顯然 ,如果放任期望差距的擴(kuò)大,不了解審計(jì)特性 ,對(duì)審計(jì)界的要求就會(huì)越來越高,超越當(dāng)前審計(jì)能力,并且會(huì)導(dǎo)致公眾不分緣由就起訴審計(jì)人員 ,讓其承擔(dān)過度的責(zé)任,這很可能會(huì)致使審計(jì)工作者無所適從,最終

22、連最起碼的審計(jì)責(zé)任都無法保證。而假如審計(jì)界對(duì)公眾的需求不聞不問,忽視其合理期望 ,那么在市場經(jīng)濟(jì)中作為信息提供者的審計(jì)單位就失去了存在的價(jià)值。另外,在彌漫市場的虛假會(huì)計(jì)信息的強(qiáng)烈沖擊下,審計(jì)人員如果不能改進(jìn)方法、提高技能、保證審計(jì)質(zhì)量 ,審計(jì)行業(yè)的可信度和社會(huì)地位將受到質(zhì)疑。因此,當(dāng)務(wù)之急是縮小審計(jì)期望差距。期望差距的縮小不僅有利于審計(jì)的正常發(fā)展,同樣也有助于公眾最終實(shí)現(xiàn)期望,取得雙贏。我們從影響審計(jì)期望差距的各個(gè)角度進(jìn)行分析,認(rèn)為縮小審計(jì)期望差距的主要措施應(yīng)該是：（一）審計(jì)實(shí)務(wù)界應(yīng)該提高執(zhí)業(yè)能力審計(jì)實(shí)務(wù)界最重要的就是采用先進(jìn)的審計(jì)方法、加強(qiáng)審計(jì)人員的職業(yè)道德教育、加強(qiáng)業(yè)務(wù)素質(zhì)的培養(yǎng)、嚴(yán)格錄用

23、程序、切實(shí)注重職業(yè)后續(xù)教育的開展，以此減少執(zhí)業(yè)失誤，縮小審計(jì)執(zhí)業(yè)和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)之間的差距。同時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)勇于承擔(dān)一定的舞弊審計(jì)責(zé)任，但這種責(zé)任應(yīng)當(dāng)限定在那些會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允表達(dá)產(chǎn)生直接和重大影響的舞弊，以及通過對(duì)內(nèi)部控制制度的評(píng)審能夠發(fā)現(xiàn)的其他一些重大舞弊方面。全面的舞弊審計(jì)超出了公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則條件下注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)所能夠盡到的職責(zé)，因而公眾在舞弊審計(jì)方面不應(yīng)該對(duì)注冊會(huì)計(jì)師有過高的期望。 同時(shí)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)也不能逃避責(zé)任，必須在現(xiàn)實(shí)的審計(jì)環(huán)境條件下合理約定。（二）完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的約束機(jī)制根據(jù)國家法規(guī)和管理需要, 企業(yè)應(yīng)建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)核算和有關(guān)管理制度, 規(guī)范會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作和會(huì)

24、計(jì)核算等有關(guān)工作秩序, 通過落實(shí)內(nèi)部崗位責(zé)任制, 促使會(huì)計(jì)人員增強(qiáng)責(zé)任感 , 強(qiáng)化道德觀 , 提高業(yè)務(wù)素質(zhì) , 進(jìn)而達(dá)到約束目的。對(duì)于注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所, 它的約束機(jī)制更多地借助外部壓力來實(shí)現(xiàn), 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立符合市場要求的約束機(jī)制。首先, 實(shí)施責(zé)任會(huì)計(jì)制度 , 通過完善內(nèi)部責(zé)任控制體系 , 將企業(yè)內(nèi)部激勵(lì)機(jī)制與內(nèi)部約束機(jī)制統(tǒng)一起來, 從而提高會(huì)計(jì)工作質(zhì)量。其次 , 加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè), 教育和引導(dǎo)會(huì)計(jì)人員自覺遵紀(jì)守法, 樹立敬業(yè)愛崗精神 , 自覺擔(dān)負(fù)起社會(huì)責(zé)任。再次, 加強(qiáng)自我監(jiān)督與約束 , 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)強(qiáng)化會(huì)計(jì)自我監(jiān)督約束, 建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)核算和有關(guān)管理制度, 保證對(duì)外提供信息

25、的合法、真實(shí)、準(zhǔn)確、完整, 保證及時(shí)提供內(nèi)部管理需要的信息和資料 , 實(shí)施有效監(jiān)控。最后 , 不斷完善人才選拔等激勵(lì)機(jī)制, 對(duì)成績優(yōu)秀者在精神和物質(zhì)等方面予以獎(jiǎng)勵(lì),對(duì)成績欠佳者給予批評(píng)教育、經(jīng)濟(jì)處罰直至調(diào)離會(huì)計(jì)工作崗位等處罰, 以有效地調(diào)動(dòng)和激勵(lì)會(huì)計(jì)人員工作積極性, 達(dá)到自我約束和控制的目的。完善的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的約束機(jī)制對(duì)控制審計(jì)期望差距起著重要作用, 會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須建立完善的約束機(jī)制, 以控制或縮小審計(jì)期望差距, 提高審計(jì)的效率和質(zhì)量。（三）公眾與審計(jì)界應(yīng)加強(qiáng)溝通公眾應(yīng)該讓審計(jì)界明白需要什么樣的服務(wù)和信息，在相互交流中放棄不可能和不合理的期望， 而將合理期望傳遞給審計(jì)界， 早日使合理期望變

26、成審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，成為審計(jì)執(zhí)業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)。 同時(shí)公眾也要對(duì)審計(jì)人員的責(zé)任有充分的理解，消除對(duì)審計(jì)實(shí)際業(yè)績的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)， 這是建立在雙方的溝通之上的。具體來說， 公眾需要明確的是：1分清審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任。建立健全內(nèi)部控制制度，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整，是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任。按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告， 保證審計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、 合法性是注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。顯然，被審計(jì)單位管理當(dāng)局提供的會(huì)計(jì)報(bào)表存在的重大差錯(cuò)和舞弊應(yīng)由被審計(jì)單位負(fù)責(zé)，審計(jì)人員的責(zé)任是按既定的審計(jì)準(zhǔn)則和業(yè)務(wù)約定書的要求對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表審計(jì)意見，并對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。2分清審計(jì)責(zé)

27、任和經(jīng)營責(zé)任。提高經(jīng)營效率，保證財(cái)產(chǎn)的保值增值，避免經(jīng)營失敗是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的經(jīng)營責(zé)任。審計(jì)人員的責(zé)任是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見，僅僅是一種“合理的保證” ，而不是絕對(duì)的擔(dān)保，更不是對(duì)被審計(jì)單位存續(xù)能力的承諾。 因此，審計(jì)人員不可能保證經(jīng)過審計(jì)的單位不會(huì)發(fā)生經(jīng)營失敗，只要審計(jì)人員在審計(jì)過程中遵守了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定、保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，最終出具的審計(jì)報(bào)告是真實(shí)合法的，經(jīng)營失敗給委托人帶來的損失就與之無關(guān)。(四) 應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)理論研究與準(zhǔn)則制定、實(shí)施審計(jì)理論界要加強(qiáng)審計(jì)理論的研究，切實(shí)指導(dǎo)審計(jì)工作的開展和實(shí)施，使之趨向于公眾期望。 審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該把握公眾的需要，把公眾的合理期望轉(zhuǎn)變成準(zhǔn)則的內(nèi)容，以此作為審計(jì)界的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)并代表公眾的合理期望。具體應(yīng)做到：1 在當(dāng)今會(huì)計(jì)界發(fā)生危機(jī)的情況下，查錯(cuò)揭弊又重新回歸為審計(jì)的主要目標(biāo)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施有必要研究應(yīng)對(duì)舞弊的審計(jì)；如采用課題招標(biāo)的方式，使理論界和實(shí)務(wù)界人士潛心研究不同行業(yè)的舞弊的審計(jì)；定期或不定期把各行業(yè)審計(jì)中一些風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)以技術(shù)提