轉(zhuǎn)股個人所得稅-課件

1、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告國家稅務(wù)總局公告2010年第27號2010-12-14根據(jù)中華人民共和國個人所得稅法及其實(shí)施條例、中華人民共和國稅收征收管理法及其實(shí)施細(xì)則和國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知（國稅函2009285號）的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題公告如下：一、自然人轉(zhuǎn)讓所投資企業(yè)股權(quán)（份）（以下簡稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓）取得所得，按照公平交易價格計算并確定計稅依據(jù)。計稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可采用本公告列舉的方法核定。二、計稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的判定方法（一）符合下列情形之一且無正當(dāng)理由的，可

2、視為計稅依據(jù)明顯偏低：1.申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價款及相關(guān)稅費(fèi)的；2.申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的；3.申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的；4.申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的；5.經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他情形。（二）本條第一項(xiàng)所稱正當(dāng)理由，是指以下情形：1.所投資企業(yè)連續(xù)三年以上（含三年）虧損；2.因國家政策調(diào)整的原因而低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)；3.將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；4

3、.經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他合理情形。三、對申報的計稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的，可采取以下核定方法：（一）參照每股凈資產(chǎn)或納稅人享有的股權(quán)比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。對知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計占資產(chǎn)總額比例達(dá)50%以上的企業(yè)，凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評估核實(shí)。（二）參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。（三）參照相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。（四）納稅人對主管稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的上述核定方法有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定屬實(shí)后，可采取其他合理的核定方法。四、納稅人再次轉(zhuǎn)讓所受讓的股

4、權(quán)的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本為前次轉(zhuǎn)讓的交易價格及買方負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)。各級稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)切實(shí)加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅的動態(tài)稅源管理，通過建立電子臺賬，跟蹤股權(quán)轉(zhuǎn)讓的交易價格和稅費(fèi)情況，保證股權(quán)交易鏈條中各環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)讓收入和成本的真實(shí)性。五、本公告所稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓不包括上市公司股份轉(zhuǎn)讓。六、本公告自發(fā)布之日起30日后施行。特此公告。舉例：時間再次到了圣誕之時，記得去歲時分，總局分外關(guān)注非居民轉(zhuǎn)讓股權(quán)問題，下發(fā)了關(guān)于非居民轉(zhuǎn)讓股權(quán)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知（國稅函2009698號文件），今年的圣誕前，矛頭對準(zhǔn)了個人股權(quán)的轉(zhuǎn)讓，表明兩年以來總局持續(xù)關(guān)注資本的稅收問題。    2009年

5、6月12日，在國際金融危機(jī)肆虐，前兩個季度稅收任務(wù)完成非常不理想的背景下，總局出臺了關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知（國稅函2009285號文件），對個人股權(quán)的個人所得稅進(jìn)行了規(guī)范?；仡?85號文件的主要精神：一是，規(guī)定個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓辦理變更手續(xù)前應(yīng)該到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報納稅，并憑借完稅證明、不征稅證明或免稅證明到工商機(jī)關(guān)辦理工商登記；二是，個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅地點(diǎn)應(yīng)該是被投資企業(yè)所在地，由納稅人或扣繳義務(wù)人進(jìn)行納稅申報；三是，如果計稅依據(jù)明顯偏低（如低價或平價轉(zhuǎn)讓），則可以按照凈資產(chǎn)份額核定計稅依據(jù)繳納個人所得稅。    該文件實(shí)施一年半間，存在一些問題，

6、主要表現(xiàn)在三個方面：一是，雖然該文件規(guī)定個人股東進(jìn)行變更登記前，應(yīng)該先在稅務(wù)機(jī)關(guān)完稅，才能到工商機(jī)關(guān)變更登記，但是部分地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)同工商機(jī)關(guān)并沒有很好的溝通，致使在沒有完稅之前，工商局也為股權(quán)變更了登記，前置程序執(zhí)行不是非常理想；二是，何為計稅依據(jù)明顯偏低?什么是計稅依據(jù)明顯偏低的正當(dāng)理由？285號文件缺乏明確的規(guī)定，致使地稅機(jī)關(guān)執(zhí)行稅法時，缺乏明確的法律依據(jù)。對于此問題，廣東、河北、江西等地稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了有益的探索，在此基礎(chǔ)上，總局出臺了27號公告，對計稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的界定，以及核定納稅的方法進(jìn)行了明確。三是，在實(shí)踐中轉(zhuǎn)讓股權(quán)繳納個人所得稅的征管力度越來越大，而個人之間的股權(quán)贈送

7、，無論贈送方還是接收方征收個人所得時都缺乏法律依據(jù)，因此以贈送股份為名，實(shí)際上暗中支付價款的方式逃避個人所得稅的所謂稅收籌劃大行其道，也需要在總局層面上進(jìn)行界定。    針對285號文件在執(zhí)行過程中的這些問題，27號公告的誕生正當(dāng)其時。    27號公告行文邏輯性很好，先是說：個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)計稅依據(jù)應(yīng)該按照公平交易價格確定，而后說，如果計稅依據(jù)明顯偏低并無正當(dāng)理由的，應(yīng)該核定計稅依據(jù)。從而緊緊圍繞以下三個方面進(jìn)行界定：一是，什么是計稅依據(jù)明顯偏低？二是，什么是正當(dāng)理由？三是，如果確定了計稅價格明顯偏低且無正當(dāng)理由，采取什么樣的手段去核定

8、？    27號公告所述規(guī)定具體可分為以下五個主要方面：    一、計稅依據(jù)明顯偏低及核定計稅依據(jù)的一般方法。    申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價款及相關(guān)稅費(fèi)的，或申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的，屬于計稅依據(jù)明顯偏低，如果沒有正當(dāng)理由一般應(yīng)按對應(yīng)凈資產(chǎn)份額核定計稅依據(jù)。    低于成本價轉(zhuǎn)讓意味著本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易不會產(chǎn)生財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的個人所得稅，而低于所有者權(quán)益份額轉(zhuǎn)讓股權(quán)，則意味著少繳納個人所得稅。實(shí)踐中由于現(xiàn)金交易的盛行，股權(quán)轉(zhuǎn)讓

9、方往往采取低報交易價格的方式來規(guī)避個人所得稅。    案例（一）、2009年10月，張先生以現(xiàn)金100萬元創(chuàng)辦一家企業(yè)，2011年2月，張先生以90萬元的價格低于成本價將100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給李先生，截止轉(zhuǎn)讓前，被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的所有者權(quán)益為150萬元，其中注冊資本為100萬元，未分配利潤和盈余公積為50萬元。    稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓計稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的計稅依據(jù)進(jìn)行核定，核定依據(jù)按照所有者權(quán)益150萬元計算。因此，該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為：150萬-100萬=50萬。應(yīng)繳納個人所得稅50萬*20%=10萬元。&

10、#160;   案例（二）、假設(shè)上述案例的轉(zhuǎn)讓價格為120萬元，如果按照申報的轉(zhuǎn)讓價格120萬元計算，應(yīng)繳納（120-100）*20%=4（萬元）個人所得稅，而稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為低于對應(yīng)凈資產(chǎn)份額，核定計稅依據(jù)150萬元，即也應(yīng)繳納個人所得稅10萬元。    以上兩個案例說明了兩種情況，一種是申報價格低于了初始投資成本，第二種是雖然高于初始投資成本，但是低于對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額。    理論上應(yīng)該還有第三種情形，例如：初始投資成本為100萬元，而被投資企業(yè)在轉(zhuǎn)讓時所有者權(quán)益份額為70萬元，即：被投資企業(yè)出現(xiàn)了累積虧損。此時，

11、即使轉(zhuǎn)讓價格為40萬元，雖然低于其對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額，也沒有必要進(jìn)行調(diào)整，因?yàn)榧词拱凑?7號公告的方法進(jìn)行調(diào)整，將其轉(zhuǎn)讓價格核定為70萬元，仍然不能繳納個人所得稅，這種調(diào)整在稅收上意義不大。    二、凈資產(chǎn)份額的計算中，知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計占資產(chǎn)總額比例達(dá)50%以上的企業(yè)，凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評估核實(shí)。    案例（三）、張先生持有某房地產(chǎn)公司M公司的60%股份，2011年2月將股份轉(zhuǎn)讓給李先生，轉(zhuǎn)讓價款為6000萬元。轉(zhuǎn)讓前M公司的所有者權(quán)益為8000萬元，其中注冊資本1億元，未分配利潤為-2000

12、萬元。M公司賬面上有預(yù)收房款2億元。    張先生申報個人所得稅的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為6000萬元-6000萬元=0。理由是按照對應(yīng)的M公司凈資產(chǎn)份額為4800萬元，而轉(zhuǎn)讓價格為6000萬元，并不低于占有M公司賬面凈資產(chǎn)份額。    國稅函2009285號文件籠統(tǒng)的認(rèn)為如果低價或平價轉(zhuǎn)讓按照標(biāo)的公司的凈資產(chǎn)份額調(diào)整轉(zhuǎn)讓價格，會使人認(rèn)為這里的凈資產(chǎn)份額是指賬面價值，因此地產(chǎn)等企業(yè)會存在利用會計利潤雖然未實(shí)現(xiàn)，但是其自查蘊(yùn)含著大量增值的情形，對這種情形如何核定計稅依據(jù)285號文件未進(jìn)行明確界定。    知識產(chǎn)權(quán)、土

13、地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)往往蘊(yùn)含著較高的隱含增值，例如本例中雖然M公司利潤為負(fù)數(shù)，那是因?yàn)榈禺a(chǎn)企業(yè)預(yù)收房款尚未結(jié)轉(zhuǎn)會計收入的原因，一旦結(jié)轉(zhuǎn)收入將會有大量的會計利潤產(chǎn)生，從而抬高所有者權(quán)益份額。再如股權(quán)，在成本法做賬情況下，盡管被投資企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了大量利潤，在被投資企業(yè)分紅時，此時投資企業(yè)不做任何會計處理，因此該項(xiàng)股權(quán)隱含著大量的增值。由于以上原因，27號公告確定列舉的六項(xiàng)高隱含增值資產(chǎn)占目標(biāo)公司50%以上時，應(yīng)該對目標(biāo)公司進(jìn)行評估，按照凈資產(chǎn)的公允價值份額核定計稅依據(jù)。    本例中，經(jīng)評估機(jī)構(gòu)核實(shí)，M公司凈資產(chǎn)公允價值為3億元，因此張先生持有股權(quán)的轉(zhuǎn)

14、讓價格應(yīng)核定為3億元×60%=1.8億元，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=1.8億元-6000萬元=1.2億元，應(yīng)繳納個人所得稅1.2億元×20%=2400萬元。    事實(shí)上，在購買房地產(chǎn)公司股權(quán)時，往往有一個誤區(qū)，認(rèn)為支付了股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款卻不能進(jìn)入開發(fā)產(chǎn)品成本，自己吃虧了。因此往往會采取抵銷交易，例如張先生轉(zhuǎn)讓其持有的地產(chǎn)公司股權(quán)，雙方框架協(xié)議價格確定為1億元，張先生的投資成本為6000萬元，此時雙方可能采取股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格確定為6000萬元，剩余4000萬元李先生作為追加投資到目標(biāo)公司，目標(biāo)公司提高采購材料的價格給張先生控制的公司，由此實(shí)現(xiàn)4000萬元進(jìn)入了開發(fā)

15、產(chǎn)品成本。這種行為也是稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的重點(diǎn)所在。    三、目標(biāo)公司連續(xù)三年虧損屬于計稅依據(jù)明顯偏低的正當(dāng)理由。    原因是盡管目標(biāo)公司所有者權(quán)益仍然維持較高賬面價值，但是連續(xù)三年虧損的現(xiàn)實(shí)說明目標(biāo)公司資產(chǎn)的盈利能力不高，很可能存在潛虧，因此轉(zhuǎn)讓價格低于凈資產(chǎn)公允價值是可以得到認(rèn)可的。    案例（四）、M公司是一家制造智能山寨手機(jī)的企業(yè)，由于品牌手機(jī)價格不斷下降，2008年、2009年、2010年該公司連續(xù)三年虧損，每年虧損500萬元。2011年2月M公司的股東張先生決定將其持有的100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓

16、價格8000萬元。M公司轉(zhuǎn)讓前所有者權(quán)益為1億元，其中注冊資本5000萬元，未分配利潤和盈余公積合計5000萬元。    雖然張先生轉(zhuǎn)讓股權(quán)的計稅價格8000萬元，低于其對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額1億元，但是由于M公司連續(xù)三年虧損，說明M公司的盈利能力不高，其公司賬面資產(chǎn)已經(jīng)不能反映其真實(shí)價值，所以張先生按照8000萬元轉(zhuǎn)讓股權(quán)，被認(rèn)為具有正當(dāng)理由。    這里的問題是，假如M公司2008年微利、2009年、2010年均為虧損，張先生轉(zhuǎn)讓價格仍然為8000萬元，則不屬于27號公告列舉的正當(dāng)理由，雖然張先生可以申請“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他合理理由”

17、條款，但是自由裁量權(quán)掌握在稅務(wù)機(jī)關(guān)手中。    四、對接受贈送的股權(quán)問題以“隱性”的方式進(jìn)行了確定。    在一段時期以來，以無償贈送股權(quán)的方式來進(jìn)行所謂稅收籌劃的案例不斷出現(xiàn)，由于除了財稅200978號文件明確接受股權(quán)按照“其他所得”征稅以外，接受贈送的股權(quán)沒有明確規(guī)定征收個人所得稅，致使該問題在法律上沒有明確的規(guī)范依據(jù)。    27號公告明確界定將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人，屬于計稅依據(jù)明顯偏低的正當(dāng)理

18、由，反過來說也就是如果將股權(quán)低價轉(zhuǎn)讓給以上列舉以外的人，而且計稅依據(jù)明顯低于其對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的，就應(yīng)該按照凈資產(chǎn)份額確定計稅依據(jù)，而接受捐贈的對象，則視其為自然人或法人分別適用不同的稅收待遇。    即：27號公告仍然未將接受捐贈股權(quán)作為“其他所得”，因此接受捐贈的對象如為自然人，沒有繳納個人所得稅的義務(wù)，而捐贈方計稅依據(jù)明顯偏低，低到了“零”的程度，因此應(yīng)該按照核定價格，按財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅。    當(dāng)然，該問題的理解可能會有一些異議，有的朋友認(rèn)為如果轉(zhuǎn)讓價格為1元，則可以按照27號公告核定計稅依據(jù)，而如果為0，則性質(zhì)發(fā)生

19、了變化，對外捐贈股權(quán)不屬于交易，因此不屬于27號文件規(guī)范的范疇。筆者對這種觀點(diǎn)持不同意見。    案例（五）、張先生持有M公司50%股權(quán)，M公司所有者權(quán)益為1000萬元，其中注冊資本500萬元，未分配利潤和盈余公積為500萬元。張先生將股權(quán)無償贈送給了李先生，張先生和李先生不屬于27號公告中所列舉的親屬關(guān)系。    稅務(wù)機(jī)關(guān)可能認(rèn)為：張先生對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額為500萬元，因此其計稅依據(jù)明顯偏低并無正當(dāng)理由，按照500-500×50%=250萬元確認(rèn)財產(chǎn)所得，從而繳納個人所得稅250萬×20%=100萬元的個人所得稅。

20、    五、對接受轉(zhuǎn)讓股權(quán)再轉(zhuǎn)讓個人所得稅問題進(jìn)行了界定。    27號公告第四條規(guī)定：納稅人再次轉(zhuǎn)讓所受讓的股權(quán)的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本為前次轉(zhuǎn)讓的交易價格及買方負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)。該條款的表述頗令人費(fèi)解，這里的“交易價格”究竟是核定計稅依據(jù)之前的交易價格呢，抑或是核定的計稅依據(jù)呢？從合理的角度來看，應(yīng)該按照核定后的計稅依據(jù)比較合適，但是從文件表述看，“交易價格”從語法角度看，指核定前的交易價格比較合適。因此，筆者以為總局的文件在這里表述不甚清晰，有待總局進(jìn)一步確定，或是請知情人士指點(diǎn)。    例如：張先生將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給王先生，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報交易價格1000萬元，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為計稅價格明顯偏低，核定計稅價格為1500萬元。王先生將取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓給李先生，轉(zhuǎn)讓價格為2000萬元。此時，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本為前次轉(zhuǎn)讓的交易價格。這里的交易價格究竟為1500萬元，抑或是2000萬元呢？筆者認(rèn)為按