企業(yè)會計制度及會計核算專題培訓(xùn)講座

1、企業(yè)會計制度講座（上）正當(dāng)我們辭舊迎新，迎接新世紀(jì)到來的時刻，財政部于2000年12月29日正式發(fā)布企業(yè)會計制度（財會200025號），并于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)實施。實施該制度后，財政部1998年發(fā)布并實施的股份有限公司會計制度會計科目和會計報表（以下簡稱“股份有限公司會計制度”）同時廢止。企業(yè)會計制度的發(fā)布是我國會計界的又一件大事，它是我國會計核算制度走向成熟的標(biāo)志，也標(biāo)志著我國會計改革又一新高潮的到來。它為規(guī)范我國企業(yè)會計核算行為，真實、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量具有深遠的意義。第一章背景介紹一、市場經(jīng)濟的發(fā)展要求提高會計信息

2、質(zhì)量19921993年，我國進行了重大的財務(wù)會計制度改革，先后發(fā)布了企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則和企業(yè)財務(wù)通則，以及分行業(yè)的財務(wù)會計制度（以下簡稱“兩則兩制”），并于1993年7月1日起在所有企業(yè)實施?！皟蓜t兩制”的發(fā)布并實施，實現(xiàn)了我國會計核算模式的轉(zhuǎn)換，即由適應(yīng)于高度統(tǒng)一的計劃經(jīng)濟體制的財務(wù)會計核算模式，轉(zhuǎn)換為適應(yīng)于社會主義市場經(jīng)濟體制的財務(wù)會計核算模式，建立了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六大會計要素，由多種記賬方法統(tǒng)一為借貸記賬法、資金平衡表改為資產(chǎn)負(fù)債表等?！皟蓜t兩制”實現(xiàn)了會計核算模式的國際化，為引進外資、企業(yè)走出國門奠定了財務(wù)會計的基礎(chǔ)。隨著我國證券市場的進一步開放，企業(yè)股份制

3、改造日益興起，并在國內(nèi)上市，發(fā)行股票籌集資金。同時，我國企業(yè)到香港、境外等地發(fā)行股票，接受外國政府貸款、世行貸款、亞行貸款等越來越多，相應(yīng)地帶來了會計的國際化協(xié)調(diào)問題，特別是上市公司因其投資者眾多，公眾對上市公司的會計信息的需求程度遠遠高于對非上市公司會計信息的需求。因此，提高會計信息質(zhì)量，保證會計信息的可靠性，提高會計信息的透明度，必然提到議事日程，尤其是瓊民源事件發(fā)生后，社會公眾以及證券監(jiān)管部門對會計核算和信息披露提出了更高的要求。為此，財政部于1997年發(fā)布了第一個具體會計準(zhǔn)則關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露，旨在規(guī)范關(guān)聯(lián)交易的信息披露，增加關(guān)聯(lián)交易的透明度；此后又于1998年發(fā)布了股份有限公司

4、會計制度和收入、投資等七個具體會計準(zhǔn)則。這些制度和準(zhǔn)則的發(fā)布實施，對于提高股份有限公司，特別是上市公司的會計核算和會計信息質(zhì)量起到了良好的作用。此外值得提到的是1998年和1999年財政部發(fā)布的有關(guān)股份有限公司會計制度補充規(guī)定，如財會字1999第35號文件要求所有股份有限公司均計提應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備，對于加強股份有限公司會計信息的可靠性、真實反映其資產(chǎn)的價值和損益具有重要的意義。但是，除股份有限公司外，其他企業(yè)仍然執(zhí)行“兩則兩制”時發(fā)布的分行業(yè)財務(wù)會計制度，而這些制度是在我國市場經(jīng)濟剛剛起步階段所制定的，帶有較多的計劃經(jīng)濟痕跡，其中不能真實反映企

5、業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果已成為企業(yè)會計信息不可靠的主要原因之一。財務(wù)會計制度不適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，不適應(yīng)企業(yè)實際工作的需要，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：（一）財務(wù)會計管理體制已不能適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展的要求。在我國，長期以來形成了一套傳統(tǒng)的企業(yè)財務(wù)會計管理模式，會計要素的確認(rèn)和計量均由國家企業(yè)財務(wù)制度規(guī)定，企業(yè)會計制度按照財務(wù)制度規(guī)定的確認(rèn)、計量標(biāo)準(zhǔn)進行相關(guān)會計處理。雖然“兩則兩制”時進行了企業(yè)財務(wù)會計制度改革，但并沒有從財務(wù)會計制度的根本上解決財務(wù)會計管理以及所帶來的會計要素確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)的不合理、不科學(xué)等現(xiàn)象。究其原因，主要是長期以來政府一直把企業(yè)作為執(zhí)行國家財政和計劃的基層單位，企業(yè)經(jīng)營國家授

6、權(quán)經(jīng)營的資產(chǎn)，實現(xiàn)利潤上交國家，發(fā)生虧損由國家彌補，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失要經(jīng)財政部門批準(zhǔn)后才能計入損益，在未經(jīng)財政部門批準(zhǔn)前或財政部門不予批準(zhǔn)的損失只能將其掛在賬上，形成虛的資產(chǎn)。企業(yè)完成國家計劃是主要的，很少具有財務(wù)決策自主權(quán)。雖然自改革開放以來，國家對國有企業(yè)一再放權(quán)，但計劃經(jīng)濟體制下形成的國家與企業(yè)的財務(wù)管理模式，并沒有根本改變。面對社會主義市場經(jīng)濟的新形勢，這種財務(wù)會計管理模式已暴露出越來越多的問題。（二）財務(wù)會計制度所規(guī)定的某些會計政策和會計估計已不能適應(yīng)企業(yè)的需要，導(dǎo)致企業(yè)所反映的各項會計要素缺乏可靠性。具體表現(xiàn)在：1、固定資產(chǎn)折舊政策、固定資產(chǎn)凈殘值率、固定資產(chǎn)報廢標(biāo)準(zhǔn)由國家統(tǒng)一規(guī)

7、定，而不是按照社會主義市場經(jīng)濟的要求，根據(jù)企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營的特點而對固定資產(chǎn)價值磨損的程度，以及無形損耗的具體情況來確定。由于固定資產(chǎn)折舊年限等標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)的實際情況不符，一方面導(dǎo)致企業(yè)固定資產(chǎn)凈值不實，另一方面致使企業(yè)更新改造資金嚴(yán)重不足，設(shè)備老化，跟不上社會主義市場經(jīng)濟對勞動資料的更新需求。2、壞賬準(zhǔn)備按照國家統(tǒng)一規(guī)定的比例提取，提取比例一般為0.30.5%；已經(jīng)發(fā)生的壞賬損失，要經(jīng)過財政部門批準(zhǔn)才能沖銷，致使大量呆、壞賬長期掛在賬上，妨礙了資金周轉(zhuǎn)，導(dǎo)致企業(yè)的現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足。3、不按正確的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)和計量收入。目前，國有企業(yè)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)比較簡單，已不能適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟的要求，如有些企

8、業(yè)商品銷售時雖然已經(jīng)知悉購買企業(yè)將無力承擔(dān)付款的責(zé)任，但仍然確認(rèn)收入。虛列收入，必然虛增利潤，導(dǎo)致利潤超分配，現(xiàn)金流出企業(yè)，加劇了企業(yè)資金短缺。4、由于存貨嚴(yán)重積壓，變觀能力差，存貨的賬面價值已經(jīng)低于市價，但在資產(chǎn)負(fù)債表上仍然反映成本價值，而不是反映可變現(xiàn)凈值。5、投資不能產(chǎn)生效益，有的甚至已經(jīng)發(fā)生損失，但資產(chǎn)負(fù)債表上仍然反映原投資成本或原價值，沒有反映已經(jīng)發(fā)生的投資價值的減損，造成虛增投資價值，使企業(yè)資產(chǎn)嚴(yán)重不實。6、某些不符合資產(chǎn)定義的財產(chǎn)，仍然作為資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上反映，如開辦費、待處理財產(chǎn)損溢等，導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)不實。由于上述各種會計政策體現(xiàn)在財務(wù)會計制度中，由此造成企業(yè)財務(wù)會計報告所提供

9、的信息缺乏真實性。（三）不同性質(zhì)的企業(yè)實行不同的會計制度，造成相同行業(yè)會計信息不可比。由于不同財務(wù)會計制度所規(guī)定的會計政策、會計標(biāo)準(zhǔn)不同，導(dǎo)致同一行業(yè)企業(yè)因執(zhí)行不同會計制度所反映的會計信息缺乏可比性。例如，紡織行業(yè)中有股份有限公司、外商投資企業(yè)、國有企業(yè)等，因其分別執(zhí)行股份有限公司會計制度、外商投資企業(yè)會計制度、分行業(yè)會計制度，而使紡織行業(yè)中的各個企業(yè)所提供的會計信息不一致，股份有限公司可以計提短期投資和長期投資損失準(zhǔn)備，而其他企業(yè)則不能計提投資損失準(zhǔn)備。這種現(xiàn)象不便于國家對企業(yè)的會計數(shù)據(jù)統(tǒng)計、考核等，特別是給企業(yè)編制合并會計報表增加了難度。（四）分行業(yè)會計制度不能起到指導(dǎo)企業(yè)進行會計核算的作

10、用?！皟蓜t兩制”以前，會計制度根據(jù)企業(yè)實際發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行規(guī)范，會計制度起到了會計核算手冊的作用，即企業(yè)遇到會計核算問題，通常情況下只要對照會計制度即可進行相關(guān)的會計處理。而在“兩則兩制”后制定的分行業(yè)會計制度末周全地考慮我國的現(xiàn)狀。舍棄了原會計制度操作性強的特點，代之以簡單的指引。分行業(yè)會計制度執(zhí)行八年來，不少企業(yè)會計人員反映，會計制度成了簡單的賬務(wù)處理程序，致使會計人員遇到實際情況翻閱會計制度后也不知所云，不知如何進行會計處理。這樣的會計制度其權(quán)威性自然大大降低，甚至成了會計處理無章可循、各行其是的制度上的原因。（五）按行業(yè)分類建立會計制度已明顯不符合企業(yè)實際情況的需要。一方面是企業(yè)

11、多種經(jīng)營的存在和發(fā)展，用分行業(yè)的會計制度已經(jīng)不能滿足會計核算的需要；另一方面，新興行業(yè)的興起，如足球俱樂部、網(wǎng)絡(luò)公司、軟件公司等，無法從現(xiàn)有行業(yè)會計制度體系中找到其適用的會計制度。而且會有越來越多的新興行業(yè)和業(yè)務(wù)出現(xiàn)，按行業(yè)分別設(shè)計企業(yè)會計制度的做法已越來越不能滿足經(jīng)濟發(fā)展的需要，長此以往，企業(yè)會計制度的制定將始終處于被動局面。二、國家法律、行政法規(guī)和會計國際化進程要求會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化近幾年，財務(wù)會計報告使用者對會計信息的可靠性越來越關(guān)注，他們已越來越清醒地認(rèn)識到，由于財務(wù)會計報告提供的信息不真實，整個會計信息的可靠性都會失去保障。從我國實際情況來看，一方面提高會計信息質(zhì)量、規(guī)范會計核算制度的

12、呼聲越來越高，另一方面會計制度不規(guī)范導(dǎo)致會計信息不真實，以及企業(yè)管理當(dāng)局為了各自的目的而操縱利潤，提供虛假的財務(wù)會計報告等情況時有發(fā)生。這些都迫切要求提高會計信息質(zhì)量，提高會計信息透明度。（一）1999年發(fā)布的新修訂的會計法，要求企業(yè)保證會計資料的真實、完整，并且規(guī)定國家實行統(tǒng)一的會計制度，而國家統(tǒng)一的會計核算制度是其中重要的組成部分。作為會計法配套法規(guī)由國務(wù)院發(fā)布的企業(yè)財務(wù)會計報告條例，要求企業(yè)提供真實、完整的會計信息，同時，對1992年發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則中有關(guān)會計要素作了重新定義。按照重新定義后的會計要素重新審視現(xiàn)行的會計制度，我們認(rèn)為仍然存在著與會計要素定義不一致的地方，如固定資產(chǎn)的核算

13、，仍然沒有滿足資產(chǎn)定義的要求。例如，股份有限公司的固定資產(chǎn)仍然按照賬面凈值在資產(chǎn)負(fù)債表上反映，而沒有反映該項固定資產(chǎn)實際的價值，有些上市公司將已經(jīng)淘汰的機器設(shè)備的價值仍然作為固定資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表固定資產(chǎn)項目中反映，還有些上市公司將長期停建、并且以后若干年內(nèi)也無望繼續(xù)開工的在建工程發(fā)生的貸款利息繼續(xù)資本化，仍然按照實際發(fā)生的成本列入資產(chǎn)負(fù)債表，等等，這些資產(chǎn)已經(jīng)預(yù)期不會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，或者預(yù)期會給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益已經(jīng)存在很大的不確定性的財產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，使其在資產(chǎn)負(fù)債表上反映的價值，符合資產(chǎn)的定義。對此，國內(nèi)學(xué)術(shù)界和實各界，以及聘請的外國會計專家曾多次提出意見，要求我們從會計制度上

14、嚴(yán)格按照企業(yè)財務(wù)會計報告條例的要求予以規(guī)范。（二）隨著我國加入國際會計師聯(lián)合會，成為國際會計準(zhǔn)則委員會的一員，要求我們加快會計標(biāo)準(zhǔn)的國際協(xié)調(diào)。另外，隨著我國加入世界貿(mào)易組織進程的加快，有關(guān)方面要求財政部提出具體的會計改革時間表，并且要求我們于2001年1月1日起與企業(yè)財務(wù)會計報告條例同步實施新的企業(yè)會計核算標(biāo)準(zhǔn)，使會計信息更真實可靠，更具透明度。（三）單位負(fù)責(zé)人和企業(yè)會計人員要求統(tǒng)一會計核算標(biāo)準(zhǔn)，提高會計核算標(biāo)準(zhǔn)的可操作性的呼聲很高。會計法修訂并實施后，單位負(fù)責(zé)人是執(zhí)行會計法的責(zé)任主體，他們要求首先從規(guī)范會計核算標(biāo)準(zhǔn)出發(fā)，建立良好的會計標(biāo)準(zhǔn)平臺，借以考核單位負(fù)責(zé)人是否遵循了會計規(guī)范，是否真實反

15、映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。與此同時，企業(yè)會計人員要求統(tǒng)一會計核算標(biāo)準(zhǔn)，增加會計制度的可操作性，便于指導(dǎo)企業(yè)的會計核算的呼聲也很高。因此，制定既滿足會計國際化的需要，又符合中國國情的會計核算標(biāo)準(zhǔn)提到了議事日程，并成為會計改革與發(fā)展的重點。另外，國務(wù)院辦公廳關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)國家經(jīng)貿(mào)委國有大中型企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度和加強管理基本規(guī)范（試行）的通知中也要求企業(yè)嚴(yán)格按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，合理地確認(rèn)和計量各項資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用等；中央有關(guān)文件和中央領(lǐng)導(dǎo)對會計制度改革多次作出指示，要進一步深化會計制度改革，按照社會主義市場經(jīng)濟要求和國際慣例，建立健全國家統(tǒng)一的會計制度。如，中共中央關(guān)于國有

16、企業(yè)改革和發(fā)展若干重大問題的決定（1999年9月22日中國共產(chǎn)黨第十五屆中央委員會第四次會議通過）規(guī)定，建立健全全國統(tǒng)一的會計制度；江澤民總書記1999年在國有企業(yè)改革座談會中指出，要建立國家統(tǒng)一的會計制度；李嵐清副總理在2000年國務(wù)院召開的貫徹實施會計法電視電話會議的講話中指出，要進一步深化會計制度改革，按照社會主義市場經(jīng)濟要求和國際慣例，實行國家統(tǒng)一的會計制度。這一系列重要指示為深化會計核算制度改革指明了方向，而新修訂的會計法和企業(yè)財務(wù)會計報告條例的發(fā)布和實施，為深化會計核算制度改革提供了重要的法律、法規(guī)依據(jù)。三、建立與社會主義市場經(jīng)濟相適應(yīng)的新型會計核算模式（一）統(tǒng)一會計核算制度在我國

17、，由國家制定統(tǒng)一的會計核算標(biāo)準(zhǔn)的會計管理模式，已經(jīng)走過了漫長的五十年的歷史。從建國初期建立的國營工業(yè)企業(yè)會計制度為標(biāo)志，確立了會計制度在制定會計核算標(biāo)準(zhǔn)中的地位，它是與我國的法律體系和國情相適應(yīng)的，幾十年來，企業(yè)會計制度已經(jīng)深入人心，在企業(yè)會計工作中起著舉足輕重的作用。會計制度作為企業(yè)進行會計核算、對外提供會計報表的依據(jù)，也是注冊會計師和有關(guān)部門進行審計和監(jiān)督檢查的主要依據(jù)，它也為稅收征管奠定了良好的基礎(chǔ)。一國的會計是與其國家的法律、經(jīng)濟、文化等環(huán)境相聯(lián)系的，有什么樣的法律、經(jīng)濟等環(huán)境，就必然存在著與之相適應(yīng)的會計核算標(biāo)準(zhǔn)。我國作為社會主義市場經(jīng)濟國家，會計標(biāo)準(zhǔn)的制定既不能走過去的老路子，又不

18、能照搬國外的做法，必須闖出自己的路子，建立中國特色的會計核算模式和會計標(biāo)準(zhǔn)。如何建立既符合中國國情，又能適應(yīng)會計國際化發(fā)展方向的會計核算標(biāo)準(zhǔn)，是近年來國際國內(nèi)形勢的發(fā)展，以及會計法和企業(yè)財務(wù)會計報告條例發(fā)布后帶給會計界的重要課題。為此，我們開展了多種形式的調(diào)查研究，可以說，制定企業(yè)會計制度大體分為立項、調(diào)查研究、形成初稿征求意見和修改定稿四個階段，社會各界進行了廣泛的參與。最后，大多數(shù)意見認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)盡快建立國家統(tǒng)一的、綜合性的、符合國際會計標(biāo)準(zhǔn)的會計制度，以滿足會計核算和提高會計信息質(zhì)量的需要。經(jīng)過上述研究，我們確立了建立國家統(tǒng)一的、打破行業(yè)、所有制界限、集財務(wù)會計為一體的會計核算制度，包括會

19、計要素的確認(rèn)、計量、記錄和報告全過程的會計核算標(biāo)準(zhǔn)。從改革的目標(biāo)看，符合我國國情的國家統(tǒng)一的企業(yè)會計核算制度體系，將分為三個層次：第一層次是按照企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模，分別建立企業(yè)會計制度（不含金融保險企業(yè)）、金融保險企業(yè)會計制度和小企業(yè)會計制度所應(yīng)遵循的一般原則。金融保險企業(yè)和小企業(yè)由于各自有其特性，與一般企業(yè)的會計核算存在較大的差異，需要分別單獨制定會計制度；除此之外的其他企業(yè)，由于共性業(yè)務(wù)較多，應(yīng)制定統(tǒng)一的企業(yè)會計制度，以增強不同行業(yè)、不同所有制企業(yè)之間會計信息的可比性、可靠性和透明度。第二層次是在第一層次的基礎(chǔ)上，分別建立操作性較強的有關(guān)會計科目的設(shè)置、具體賬務(wù)處理和財務(wù)會計報告的編制和對外提

20、供辦法。進而分別形成企業(yè)、金融保險企業(yè)和小企業(yè)統(tǒng)一的會計報表格式、會計報表附注披露格式等。第三層次是在上述兩個層次的基礎(chǔ)上，對于各行業(yè)企業(yè)專業(yè)性較強的會計核算，將陸續(xù)以專業(yè)會計核算辦法的形式發(fā)布。由于各行業(yè)、所有制企業(yè)的會計核算主要區(qū)別在成本構(gòu)成不同，相應(yīng)的收入核算也不相同，因此，各行業(yè)、各所有制企業(yè)的個性業(yè)務(wù)，將采取擬定各個專業(yè)會計核算辦法來解決。另外，針對實際工作中出現(xiàn)的新情況、新問題，或?qū)τ跁嬛贫纫?guī)定不合理的地方，作出專門的補充規(guī)定或問題解答，作為貫徹實施會計制度的重要手段。（二）分步實施統(tǒng)一的會計核算制度 如前所述，由于現(xiàn)行財務(wù)會計管理體制所致，一般企業(yè)特別是國有企業(yè)所采用的會計政策

21、仍然帶有很多的不符合會計要素定義的規(guī)定，從而造成了企業(yè)資產(chǎn)不實、利潤虛增、所有者權(quán)益不實等狀況，也造成了企業(yè)大量的虛資產(chǎn)。另外，目前我國大部分企業(yè)沒有完善的法人治理結(jié)構(gòu)，沒有完善、有效的內(nèi)部控制制度，在這種情況下實施企業(yè)會計制度，有可能引起新情況下的會計信息失真。因此，企業(yè)會計制度的實施不可能整齊劃一地由所有企業(yè)同時實施，必須有計劃、有目標(biāo)地分步驟實施。對于國有企業(yè)，在實施企業(yè)會計制度前需要做大量的工作，如核實資產(chǎn)、聘請注冊會計師審計、清理資產(chǎn)損失等，因而需要一定的準(zhǔn)備時間，而股份有限公司因其基礎(chǔ)較好，又有執(zhí)行股份有限公司會計制度和具體會計準(zhǔn)則的經(jīng)驗，特別是1999年所有股份公司均“計提四項準(zhǔn)

22、備”后，已經(jīng)對實施會計政策的調(diào)整有了一定的心理準(zhǔn)備和實踐經(jīng)驗。因此，從2001年1月1日起，首先在股份有限公司范圍內(nèi)實施。同時，為了盡快提高我國企業(yè)的會計信息質(zhì)量，也鼓勵其他企業(yè)先行實施；如果國有企業(yè)有意先行實施的，由企業(yè)提出申請，報經(jīng)同級財政部門批準(zhǔn)后，可以先行實施。這一實施措施，充分體現(xiàn)了既加快了會計改革和會計國際化進程的步伐，又考慮了我國的國情。四、制定企業(yè)會計制度的主要原則從1998年起，會計制度一直在致力于與國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，致力于我國會計標(biāo)準(zhǔn)的改革。1998年發(fā)布的股份有限公司會計制度不再分行業(yè)，對會計要素的確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)基本按照國際通行的做法予以規(guī)范。該制度執(zhí)行三年來，反映良好

23、，為規(guī)范證券市場的會計信息披露，真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量奠定了基礎(chǔ)。此次會計改革，建立國家統(tǒng)一的會計制度，將以股份有限公司會計制度以及已經(jīng)發(fā)布的具體會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，同時考慮企業(yè)財務(wù)會計報告條例對各項會計要素的確認(rèn)計量要求，按照國際通行做法予以規(guī)范，使制定的統(tǒng)一會計制度符合會計真實性的要求。在制定企業(yè)會計制度時，確立了以下主要原則：（一）統(tǒng)一性原則。從實際情況看，企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，以及通常的收入、費用等的確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)基本是一的，而過去分行業(yè)的會計制度中大部分內(nèi)容都是相同的。因此，企業(yè)會計制度應(yīng)當(dāng)盡量體現(xiàn)其統(tǒng)一性。但是，統(tǒng)一性并不否認(rèn)行業(yè)的特殊性，而行業(yè)的特殊性主要

24、表現(xiàn)為成本費用和收入的確認(rèn)和計量方面，對于具有行業(yè)特點的會計標(biāo)準(zhǔn)，今后將以專業(yè)會計核算辦法的方法陸續(xù)制定并發(fā)布。今后企業(yè)將以企業(yè)會計制度和符合本行業(yè)特點的專業(yè)會計核算辦法，作為其核算和對外提供財務(wù)會計報告的依據(jù)。（二）以股份有限公司會計制度和實踐證明行之有效的具體會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)。企業(yè)會計制度主要以股份有限公司會計制度和已經(jīng)或即將發(fā)布的具體會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，結(jié)合我國的實際情況制定的。從實際情況看，股份有限公司會計制度和相關(guān)補充規(guī)定，以及部分具體會計準(zhǔn)則，對規(guī)范股份有限公司會計核算和信息披露，取得了良好的效果，并且也得到了社會各界的普遍好評。因此，在制定企業(yè)會計制度時，我們盡量保留了現(xiàn)行有效、執(zhí)行效

25、果較好的會計標(biāo)準(zhǔn)，作為制定企業(yè)會計制度的主要依據(jù)。同時，對于現(xiàn)行會計制度或具體會計準(zhǔn)則在實際執(zhí)行中產(chǎn)生較大問題或不適用的部分，予以修正。如債務(wù)重組準(zhǔn)則發(fā)布以后，企業(yè)利用公允價值弄虛作假，編造利潤的情況時有發(fā)生。在制定企業(yè)會計制度時，大家一致認(rèn)為，在目前我國還沒有形成一個活躍市場的情況下，應(yīng)當(dāng)盡量少用公允價值。為此，我們在企業(yè)會計制度中根據(jù)實際情況作了重新規(guī)定。（三）充分體現(xiàn)會計要素的質(zhì)量持性。企業(yè)會計制度遵循了企業(yè)財務(wù)會計報告條例對會計要素定義的規(guī)定，對資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等都規(guī)定了統(tǒng)一的確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)，對于不符合資產(chǎn)定義的各項財產(chǎn)，規(guī)定都應(yīng)當(dāng)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，使企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上反映的資產(chǎn)價

26、值真實，符合資產(chǎn)的定義。企業(yè)會計制度與股份有限公司會計制度及其補充規(guī)定和具體會計準(zhǔn)則相比較，增加了計提固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程減值準(zhǔn)備的內(nèi)容，這些規(guī)定縮短了我國會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計準(zhǔn)則和國際慣例的距離。（四）體現(xiàn)需要和穩(wěn)定性。企業(yè)會計制度在體現(xiàn)穩(wěn)定性的基礎(chǔ)上，對于急需并且符合我國法律法規(guī)規(guī)定的新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，從會計制度上能夠規(guī)定的盡量規(guī)定，暫時不能規(guī)定的，待制度發(fā)布后再陸續(xù)補充、修改，使之不斷完善。（五）體現(xiàn)可理解性和可操作性原則。鑒于我國的實際情況，提高會計制度的可理解性和可操作性也是廣大財會人員共同的心聲、為此，企業(yè)會計制度增加了可理解性和可操作性，更符合了我國廣大財會人員的閱讀習(xí)慣，便于

27、掌握和運用，以真正起到指導(dǎo)會計人員進行會計核算的作用。（六）與稅收法規(guī)能夠一致的盡量保持一致。在制定企業(yè)會計制度時，本著在不違背會計核算一般原則和會計要素確認(rèn)計量原則的前提下，盡量與稅法保持一致。但是，由于財務(wù)會計與稅法所遵循的原則和規(guī)范的對象不同，對于確實不能保持一致的地方，采取納稅調(diào)整的方法進行處理。企業(yè)會計制度不是在“兩則兩制”基礎(chǔ)上的重復(fù)，而是在現(xiàn)有股份有限公司會計制度和已經(jīng)發(fā)布的具體會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制訂的，起點更高，并且將正在起草并準(zhǔn)備發(fā)布的具體會計準(zhǔn)則等較成熟的部分，也納入了企業(yè)會計制度。從根本上改變了會計要素的確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)，從會計制度上提高了會計信息的質(zhì)量。值得說明的是，企業(yè)會

28、計制度與分行業(yè)的會計制度不同，它實現(xiàn)了會計標(biāo)準(zhǔn)實質(zhì)上的轉(zhuǎn)換，它帶有較多的需要根據(jù)經(jīng)驗和所掌握的會計知識進行判斷的規(guī)定，給予實務(wù)工作者較大的職業(yè)判斷空間，如收入的確認(rèn)、各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提等，都需要會計人員和注冊會計師具備一定的職業(yè)判斷能力。因此，除了掌握和領(lǐng)會會計制度的實質(zhì)精神外，還需要廣大實務(wù)工作者不斷提高專業(yè)知識和業(yè)務(wù)能力，為更好地執(zhí)行企業(yè)會計制度奠定良好的基礎(chǔ)，為提高我國企業(yè)的會計信息質(zhì)量作出努力。第二章 會計核算標(biāo)準(zhǔn)的主要差異企業(yè)會計制度所規(guī)定的會計核算標(biāo)準(zhǔn)，與已經(jīng)發(fā)布并實施的會計準(zhǔn)則（包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，但不包括2001年發(fā)布和修改后重新發(fā)布的具體會計準(zhǔn)則）和股份有限公司會計制

29、度相比，主要有以下區(qū)別：一、會計核算原則（一）增加了實質(zhì)重于形式原則1992年發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則規(guī)定了十二項會計核算的一般原則，包括客觀性原則、相關(guān)性原則、可比性原則、一貫性原則、及時性原則、明晰性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、歷史成本原則、劃分收益性支出與資本性支出原則、謹(jǐn)慎性原則和重要性原則。企業(yè)會計制度增加了實質(zhì)重于形式原則。國際會計準(zhǔn)則有關(guān)編報財務(wù)報表的框架中指出，財務(wù)報表的質(zhì)量特征包括可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性。而可靠性包括真實性和實質(zhì)重于形式。實質(zhì)重于形式是指企業(yè)在會計核算時，應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的實質(zhì)進行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。雖

30、然在企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則中未包括實質(zhì)重于形式原則，但是，它是會計師和注冊會計師在處理具體交易或事項時所經(jīng)常運用的原則，也是會計信息質(zhì)量的重要特征之一。我國發(fā)布的第一個具體會計準(zhǔn)則關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露中首次提到了運用實質(zhì)重于形式具體判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，即有關(guān)各方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)按照其關(guān)系的實質(zhì)進行判斷，而不能僅僅依據(jù)其法律形式加以確定。在具體會計實務(wù)中，交易或事項的實質(zhì)，往往存在著與其法律形式明顯不一致的情形，例如，企業(yè)將某項固定資產(chǎn)出售給其他單位，出售方已經(jīng)收到了價款，并且已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)；同時，交易雙方又簽訂了補充協(xié)議，規(guī)定出售方待日后某個時間內(nèi)必須將其出售的該項固

31、定資產(chǎn)以原出售價格購回。在這項交易中，如果僅僅從固定資產(chǎn)出售這個事項看，似乎資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方，出售方可以確認(rèn)出售固定資產(chǎn)的收益，但是，由于補充協(xié)議又規(guī)定了出售方在未來某個時間內(nèi)必須購回所出售的固定資產(chǎn)，即該項固定資產(chǎn)的風(fēng)險和報酬并未真正轉(zhuǎn)移給購買方，因此，從交易的整體上看實質(zhì)是一項融資行為，而不是一項銷售行為。1998年及以后陸續(xù)發(fā)布的具體會計準(zhǔn)則，也多次提到運用實質(zhì)重于形式原則判斷交易或事項的實質(zhì)，在此基礎(chǔ)上進行會計核算。近幾年來，我們在對上市公司的某些重大案例判斷時，也多次運用了實質(zhì)重于形式原則。（二）提出了不得計提秘密準(zhǔn)備的要求謹(jǐn)慎性原則是指在有不確定因素的情況下

32、作出判斷時，保持必要的謹(jǐn)慎，不多計資產(chǎn)或收益，不少計負(fù)債或兼用。實施謹(jǐn)慎性原則，對于企業(yè)存在的經(jīng)營風(fēng)險加以合理估計，對防范風(fēng)險起到預(yù)警作用，有利于企業(yè)作出正確的經(jīng)營決策，有利于保護投資者和債權(quán)人的利益，有利于提高企業(yè)在市場上的競爭能力。但是，企業(yè)在運用謹(jǐn)慎性原則時，不能濫用，不能以謹(jǐn)慎性原則為由任意計提各種準(zhǔn)備，即秘密準(zhǔn)備。例如，按照會計制度規(guī)定，從1999年起，股份有限公司必須按照股份有限公司會計制度規(guī)定的資產(chǎn)損失準(zhǔn)備計提原則和方法計提壞賬準(zhǔn)備、存貨和短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備等“四項準(zhǔn)備”，并且采用追溯調(diào)整法進行會計處理。但是，在實際執(zhí)行時，有些股份公司濫用會計制度給予的會計政策，

33、在1999年度大量計提損失準(zhǔn)備，待2000年度再予以轉(zhuǎn)回。這種行為屬于濫用謹(jǐn)慎性原則，計提秘密準(zhǔn)備，是會計制度所不允許的。因此，企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)不得計提秘密準(zhǔn)備，如果計提秘密準(zhǔn)備的，作為重大會計差錯，按重大會計差錯更正的處理方法進行處理。二、按照資產(chǎn)定義確認(rèn)和計量各項資產(chǎn)企業(yè)財務(wù)會計報告條例（中華人民共和國國務(wù)院令第287號）于2001年1月1日起實施。該條例系統(tǒng)規(guī)范了財務(wù)會計報告的構(gòu)成、編制、對外提供、法律責(zé)任等重大方面。具有重要意義的在于重新定義了會計要素，特別是規(guī)范了資產(chǎn)的定義，對企業(yè)會計制度有關(guān)資產(chǎn)的確認(rèn)和計量提供了法律依據(jù)。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是企業(yè)擁有

34、或者控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”，這一定義，忽略了作為企業(yè)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)具有的最基本的性質(zhì)，即資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是“預(yù)期會給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益”。按照我國基本準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)定義，在實務(wù)工作中產(chǎn)生的主要問題是：即使企業(yè)擁有或者控制的資源不能再給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，仍然作為企業(yè)的資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上列示，從而造成了企業(yè)資產(chǎn)不實。例如，由于技術(shù)進步，原有設(shè)備已經(jīng)被淘汰或長期閑置不用，或從國外引進的設(shè)備因原材料供應(yīng)等原因在國內(nèi)無法使用、這些設(shè)備不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但因其符合資產(chǎn)定義而仍作為企業(yè)的資產(chǎn)，其價值仍反映在會計報表的資產(chǎn)方，造成企業(yè)虛增資產(chǎn)，對外提供的財務(wù)會計報告所反映的

35、信息因此也失去其真實性。雖然從1998年起，國家對股份有限公司就資產(chǎn)的核算提出了符合資產(chǎn)基本特征的要求，但除股份公司外的其他企業(yè)仍未做到。企業(yè)因按基本準(zhǔn)則的資產(chǎn)定義以及與此配套的會計制度進行會計核算的結(jié)果，造成大量虛資產(chǎn)，影響了會計信息的真實性。未來經(jīng)濟利益可能流入企業(yè)是資產(chǎn)的最基本性質(zhì)或特征。資產(chǎn)中所包含的未來經(jīng)濟利益，是指直接或間接地增加流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的潛力，這種潛力在某些情況下可以單獨產(chǎn)生凈現(xiàn)金流入，而某些情況下則需與其他資產(chǎn)結(jié)合起來才可能在將來直接或間接地產(chǎn)生凈現(xiàn)金流入。資產(chǎn)的這一基本特征，在資產(chǎn)定義中是不可或缺的，按照資產(chǎn)這一基本特征判斷，不具備可望給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益

36、流入的資源，則不能確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。如果資產(chǎn)定義忽略了“預(yù)期會給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益”這一基本特征，則這一定義是不完整、不科學(xué)的。企業(yè)財務(wù)會計報告條例對資產(chǎn)進行了重新定義，重新定義后的資產(chǎn)為：“資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。這一定義從兩個方面對原定義作了修正：一是指出資產(chǎn)是過去交易或事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，而不是由未來交易或事項形成的資源；二是預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，如果企業(yè)某項財產(chǎn)預(yù)期不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，則該財產(chǎn)不能確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，如待處理財產(chǎn)損失預(yù)期不會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流入企業(yè)，則不能作為企業(yè)的資產(chǎn)。按照資產(chǎn)定

37、義，企業(yè)會計制度從以下幾個方面作了規(guī)定，使資產(chǎn)負(fù)債表上反映的資產(chǎn)價值，真正符合資產(chǎn)的定義：（一）固定資產(chǎn)的折舊等由企業(yè)根據(jù)實際情況確定。企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊政策、固定資產(chǎn)凈殘值率、固定資產(chǎn)報廢標(biāo)準(zhǔn)等過去均由國家統(tǒng)一規(guī)定，則不是根據(jù)企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營的特點而對固定資產(chǎn)價值磨損的程度，以及無形損耗的具體情況來確定。企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)的折舊政策、固定資產(chǎn)凈殘值率、固定資產(chǎn)報廢標(biāo)準(zhǔn)等由企業(yè)根據(jù)其經(jīng)營的具體情況確定，使企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊政策等能夠反映其實際的價值磨損等。同時，為了避免企業(yè)濫用會計政策、會計估計，企業(yè)會計制度又規(guī)定，“企業(yè)制定的固定資產(chǎn)目錄、分類方法、每類或每項固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限、預(yù)計

38、凈殘值、折舊方法等，應(yīng)當(dāng)編制成冊，并按照管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理（廠長）會議或類似機構(gòu)批準(zhǔn)，按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報送有關(guān)各方備案，同時備置于企業(yè)所在地，以供投資者等有關(guān)各方查閱。企業(yè)已經(jīng)確定并對外報送，或備置于企業(yè)所在地的有關(guān)固定資產(chǎn)目錄、分類方法、預(yù)計凈殘值、預(yù)計使用年限、折舊方法等，一經(jīng)確定不得隨意變更，如需變更，仍然應(yīng)當(dāng)按照上述程序，經(jīng)批準(zhǔn)后報送有關(guān)各方備案，并在會計報表附注中予以說明”。對于濫用會計政策、會計估計的，企業(yè)會計制度規(guī)定作為重大會計差錯，按照重大會計差錯更正的處理方法進行處理。（二）資產(chǎn)在期末時按照其可收回金額（或可變現(xiàn)凈值）計量。企業(yè)會計制度在資產(chǎn)的確認(rèn)、

39、計量中對資產(chǎn)減值單獨作出了規(guī)定，即“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。同時又規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理地計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但不得計提秘密準(zhǔn)備。如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當(dāng)?shù)剡\用謹(jǐn)慎性原則計提秘密準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)作為重大會計差錯予以更正，并在會計報表附注中說明事項的性質(zhì)、調(diào)整金額，以及對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響”。（三）待處理財產(chǎn)損溢在期末前必須處理完畢。待處理財產(chǎn)損溢是企業(yè)資產(chǎn)盤盈、盤虧等產(chǎn)生的損失或溢余，在分行業(yè)的會計制度中，其期末余額列入資產(chǎn)負(fù)債表，作為資產(chǎn)反映。股份有限

40、公司會計制度規(guī)定，企業(yè)的各項待處理財產(chǎn)損溢在辦理年終決算前應(yīng)查明原因，并報經(jīng)董事會等批準(zhǔn)后處理，未能在年終決算前處理完畢的，應(yīng)在會計報表中予以說明。而未處理完畢的待處理財產(chǎn)損溢，特別是待處理財產(chǎn)損失，不符合資產(chǎn)定義，不能在資產(chǎn)負(fù)債表上反映。因此，企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)的各項待處理財產(chǎn)損溢，應(yīng)于期末前查明原因，并根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理（廠長）會議或類似機構(gòu)批準(zhǔn)后。在期末編制財務(wù)會計報告前處理完畢。如在期末編制財務(wù)會計報告前未經(jīng)批準(zhǔn)的，應(yīng)在對外提供財務(wù)會計報告時先進行會計處理，并在會計報表附注中作出說明；如果其后批準(zhǔn)處理的金額與已處理的金額不一致，應(yīng)按其差額調(diào)整會計報表相關(guān)

41、項目的年初數(shù)。三、對債務(wù)重組和非貨幣性交易作了重新規(guī)定1998年發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則債務(wù)重組和1999年發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則非貨幣性交易，對規(guī)范企業(yè)債務(wù)重組和非貨幣性交易的會計核算起到了積極的作用。但是，在這兩個準(zhǔn)則中較多地運用了公允價值概念，例如，債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)，按重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，作為債務(wù)重組收益，計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額，作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當(dāng)期損益。從理論上講，公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~，公允價值的公允性在于在公平交易中，交易雙方

42、不受其他方任何因素的影響下所確定的、交易雙方都能接受的交易價格。在我國，運用公允價值存在兩個問題：（1）公允價值難以取得。在我國，雖然市場經(jīng)濟已經(jīng)有了很大的發(fā)展，但不可否認(rèn)，在很多情況下資產(chǎn)的公允價值難以取得，主要在于我國不存在活躍的市場。在公允價值難以取得的情況下，會計準(zhǔn)則要求運用公允價值計量，影響了會計要素計量的可靠性。（2）關(guān)聯(lián)交易影響了價格的公允性。在我國，上市公司與其大股東之間的關(guān)聯(lián)交易比較普遍，特別是在上市公司與其母公司、關(guān)聯(lián)公司進行債務(wù)重組、資產(chǎn)交換等交易中，交易價格缺乏公允性的情況時有發(fā)生，有的上市公司以少量的資產(chǎn)抵償大量債務(wù)，從而達到實現(xiàn)利潤的目的。這種不公允的交易在規(guī)范的市

43、場經(jīng)濟下是不可能產(chǎn)生的。為了規(guī)范證券市場的發(fā)展，減少因會計規(guī)范不恰當(dāng)而形成的泡沫，維護社會經(jīng)濟秩序，對于企業(yè)資產(chǎn)重組、債務(wù)重組、資產(chǎn)交換等企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債等方面的整合和再安排的事項，因其整個過程并不創(chuàng)造新價值。因此，企業(yè)資產(chǎn)重組、債務(wù)重組、資產(chǎn)交換等過程中不應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)利潤。企業(yè)會計制度對債務(wù)重組和非貨幣性交易作了重新規(guī)定。（一）債務(wù)重組債務(wù)重組會計處理主要是改變了債務(wù)重組的定義和債務(wù)重組時相關(guān)資產(chǎn)的確認(rèn)、計量，以及債務(wù)重組時產(chǎn)生差額的處理等。原債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項，即“讓步”是債務(wù)重組的主要特征。修改后的債務(wù)重組定義改為

44、，債務(wù)重組是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。修改后的定義表明不論何種債務(wù)重組形式，只要修改了原定債務(wù)償還條件的，即債務(wù)重組時確定的債務(wù)償還條件不同于原協(xié)議的，均作為債務(wù)重組。例如，債權(quán)人同意債務(wù)人延期償還債務(wù)，但延期后債務(wù)人仍然按照原債務(wù)賬面價值償還債務(wù)，也屬于債務(wù)重組。但是，債務(wù)人發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券按正常條件轉(zhuǎn)為其股權(quán)、債務(wù)人破產(chǎn)清算時發(fā)生的債務(wù)重組、債務(wù)人改組，債務(wù)人借新債償舊債等，不屬于債務(wù)重組。企業(yè)進行債務(wù)重組，在債務(wù)重組日進行會計處理時，其應(yīng)遵循的一般原則是：（1）無論是債權(quán)人還是債務(wù)人，均不確認(rèn)債務(wù)重組收益。（2）債務(wù)人以低于應(yīng)付債務(wù)的現(xiàn)金資

45、產(chǎn)償還債務(wù)，支付的現(xiàn)金低于應(yīng)付債務(wù)賬面價值的差額，計入資本公積。債權(quán)人受讓的現(xiàn)金資產(chǎn)低于應(yīng)收債權(quán)賬面價值的差額，作為損失直接計入當(dāng)期損益。（3）債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的，用以抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值和相關(guān)稅費之和與應(yīng)付債務(wù)賬面價值的差額，作為資本公積或作為損失直接計入當(dāng)期損益。債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)，一般應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為入賬價值。涉及補價的，債權(quán)人收到補價的，按照應(yīng)收債權(quán)的賬面價值減去補價，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值；債權(quán)人支付補價的，按照應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。

46、如果涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn)的，債權(quán)人應(yīng)按各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對重組應(yīng)收債權(quán)的賬面價值進行分配，并按分配后的價值作為各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。（4）以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)將應(yīng)付債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)份額的差額，作為資本公積。債權(quán)人應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值作為受讓股權(quán)的入賬價值。如果債務(wù)重組中涉及多項股權(quán)，債權(quán)人應(yīng)按各項股權(quán)的公允價值占股權(quán)的公允價值總額的比例，對重組的應(yīng)收債權(quán)的賬面價值進行分配，并按分配后的價值作為各項股權(quán)的入賬價值。債務(wù)人以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金沖減重組應(yīng)收債權(quán)的賬面價

47、值，再分別按接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價值占其公允價值總額的比例，對重組應(yīng)收債權(quán)的賬面價值減去收到的現(xiàn)金后的余額進行分配，以確定非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入賬價值。（5）以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組的，如果重組應(yīng)付債務(wù)的賬面價值大于未來應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)將重組應(yīng)付債務(wù)的賬面價值減記至未來應(yīng)付金額，減記的金額作為資本公積；如果重組應(yīng)收債權(quán)的賬面價值大于未來應(yīng)收金額，債權(quán)人應(yīng)將重組應(yīng)收債權(quán)的賬面價值減記至未來應(yīng)收金額，減記的金額作為當(dāng)期損失。如果重組應(yīng)付債務(wù)的賬面價值等于或小于未來應(yīng)付金額，或重組應(yīng)收債權(quán)的賬面余額等于或小于未來應(yīng)收金額，債務(wù)人或債權(quán)人均不作賬務(wù)處理。債務(wù)人涉及或有支出的，債務(wù)人應(yīng)將或

48、有支出包括在未來應(yīng)付金額中，或有支出實際發(fā)生時，沖減重組后應(yīng)付債務(wù)的賬面價值，結(jié)清債務(wù)時，或有支出如未發(fā)生，應(yīng)將該或有支出的原估計金額作為資本公積；債權(quán)人涉及或有收益的，債權(quán)人不應(yīng)將或有收益包括在未來應(yīng)收金額中，或有收益收到時，作為收到當(dāng)期的收益處理。這里所稱的賬面價值，是指某科目的賬面余額減去相關(guān)備抵項目后的凈額。如應(yīng)收賬款賬面余額減去相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備后的凈額為賬面價值。賬面余額是指某科目的賬面實際余額，不扣除作為該科目備抵的項目（如果計折舊、相關(guān)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備等）。1、以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)，即債權(quán)人豁免債務(wù)人部分債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)將給予他分人豁

49、免的債務(wù)作為損失，轉(zhuǎn)入當(dāng)期營業(yè)外支出，債務(wù)人應(yīng)將豁免的債務(wù)轉(zhuǎn)入資本公積。例：甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款100000元。由于甲企業(yè)現(xiàn)金流量不足，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)支付60000元貨款，余款不再償還。甲企業(yè)隨即支付了60000元貨款。乙企業(yè)對該項應(yīng)收賬款計提10000元的壞賬準(zhǔn)備。根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應(yīng)在債務(wù)重組日作如下會計處理：（1）甲企業(yè)的會計處理：借：應(yīng)付賬款乙企業(yè)100000貸：銀行存款60000資本公積其他資本公積40000（2）乙企業(yè)的會計處理：乙企業(yè)的債務(wù)重組損失=100000-60000-10000=30000（元）借：銀行存款60000壞賬準(zhǔn)備10000營

50、業(yè)外支出債務(wù)重組損失30000貸：應(yīng)收賬款甲企業(yè)1000002、以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)債務(wù)人可以以原材料、庫存商品、固定資產(chǎn)、有價證券等清償債務(wù)。在進行會計處理時，債務(wù)人應(yīng)按應(yīng)付債務(wù)的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，應(yīng)付債務(wù)的賬面價值小于用以清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和支付的相關(guān)稅費的差額，直接計入當(dāng)期營業(yè)外支出；應(yīng)付債務(wù)的賬面價值大于用以清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)貼面價值和支付的相關(guān)稅費的差額，計入資本公積。債權(quán)人應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為所接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值，如果所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的價值已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)在期末時與相關(guān)資產(chǎn)一并計提減值準(zhǔn)備。例：甲企業(yè)欠己企業(yè)購貸款80O00元，甲企業(yè)短

51、期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以其持有的短期股票支付貨款，甲企業(yè)短期股票投資的賬面余額為60000元，已提跌價準(zhǔn)備為8000元。乙企業(yè)對該項應(yīng)收賬款計提5000元的壞賬準(zhǔn)備，對收到的股票作為短期投資核算。根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應(yīng)在債務(wù)重組日作如下會計處理：甲企業(yè)的會計處理應(yīng)計入資本公積的金額=80000-（60 000-8000）=28000（元）借：應(yīng)付賬款乙企業(yè)80000短期投資跌價準(zhǔn)備8000貸：短期投資60000資本公積其他資本公積28000乙企業(yè)的會計處理借：短期投資75000壞賬準(zhǔn)備5000貸：應(yīng)收賬款甲企業(yè)80000如果債務(wù)人以存貨清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)付債務(wù)

52、的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，應(yīng)付債務(wù)的賬面價值小于用以清償債務(wù)的存貨成本、增值稅銷項稅額和支付的相關(guān)稅費合計的差額，直接計入當(dāng)期營業(yè)外支出；應(yīng)付債務(wù)的賬面價值大于用以清償債務(wù)的存貨成本、增值稅銷項稅額和支付的相關(guān)稅費合計的差額，計入資本公積。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，減去可以抵扣的增值稅進項稅額后的余額，作為存貨的成本，如果所接受的存貨價值已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)在期末時與其他存貨一并計提減值準(zhǔn)備。例：甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款700000元。由于甲企業(yè)財務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)協(xié)商，甲企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)，該產(chǎn)品的銷售價格550000元，實際成本440000元。甲企業(yè)為一

53、般納稅企業(yè)，增值稅率為17。乙企業(yè)接受甲企業(yè)以產(chǎn)品償還債務(wù)，將該產(chǎn)品作為產(chǎn)成品入庫，并不再單獨支付給甲企業(yè)增值稅額；乙企業(yè)未對該項應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備。根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應(yīng)作如下會計處理：甲企業(yè)的會計處理應(yīng)計入資本公積的金額=700000-440000-（550000×17）=166500（元）借：應(yīng)付賬款乙企業(yè)700000貸：庫存商品440000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項稅額）93500資本公積其他資本公積166500乙企業(yè)的會計處理借：庫存商品606500應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進項稅額）93500貸：應(yīng)收賬款甲企業(yè)700000債務(wù)人以部分非現(xiàn)金資產(chǎn)和部分現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的，債務(wù)

54、人應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)付債務(wù)的賬面價值減去支付的現(xiàn)金后的余額，作為債務(wù)的賬面價值，以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的部分，按上述原則進行會計處理。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收債權(quán)的賬面價值減去接受的現(xiàn)金及可抵扣的增值稅進項稅額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費后的金額，作為所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值，并按上述原則進行會計處理。債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)，同時債權(quán)人支付部分現(xiàn)金的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)付債務(wù)的賬面價值加上支付的現(xiàn)金后的金額，與抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值的差額，按上述原則進行會計處理。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加上支付的現(xiàn)金和支付的相關(guān)稅費，減去可抵扣的增值稅進項稅額后的金額，作為所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值，并按上

55、述原則進行會計處理。3、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，應(yīng)分別以下情況處理：（1）債務(wù)人為股份有限公司時，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額作為股本，按應(yīng)付債務(wù)的賬面價值與股份面值總額的差額，作為資本公積；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為股權(quán)投資成本。（2）債務(wù)人為其他企業(yè)時，債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)份額作為實收資本，按應(yīng)付債務(wù)的賬面價值與股權(quán)份額的差額，作為資本公積；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為股權(quán)投資成本。例：甲企業(yè)應(yīng)收乙企業(yè)賬款的賬面余額為208000元，由于乙企業(yè)無法償付應(yīng)付賬款，經(jīng)雙方協(xié)商同意，乙企業(yè)以普

56、通股償還債務(wù)，假設(shè)普通股每股面值為1元，乙公司以80000股抵償該項債務(wù)（不考慮相關(guān)稅費）。甲企業(yè)對應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備10000元。假設(shè)甲企業(yè)將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)后，長期股權(quán)投資按照成本法核算。根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應(yīng)作如下會計處理：乙企業(yè)會計處理應(yīng)計入資本公積的溢價=208000-80000=128000（元）借：應(yīng)付賬款208000貸：股本80000資本公積股本溢價128000甲企業(yè)的會計處理借：長期股權(quán)投資198000壞賬準(zhǔn)備10000貸：應(yīng)收賬款2080004、修改其他債務(wù)條件以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組的，應(yīng)分別以下情況處理：（1）不附或有條件的債務(wù)重組不附或有條件的債務(wù)重組，是指在債務(wù)重組中不存在或有事項的重組協(xié)議，在這種