新舊準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)初始計量的差異分析

1、  新舊準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)初始計量的差異分析   摘 要 本文比較了新舊準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)初始計量的差異，并 分析 這些差異可能給 企業(yè) 造成的 影響 。新準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的初始計量主要突出了公允價值的使用，使得 會計 信息更為客觀真實。但是，新準(zhǔn)則也為企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了某些可乘之機(jī)。關(guān)鍵詞 會計準(zhǔn)則；固定資產(chǎn)；初始計量；差異財政部2006年發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號固定資產(chǎn)（簡稱新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則）在固定資產(chǎn)的初始計量方面與2001年發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則固定資產(chǎn)（簡稱舊固定資產(chǎn)準(zhǔn)則）相比，有很大差異，特別是突出了公允價值的運用。本文擬對此差異進(jìn)行比較，并分析這些差異

2、可能對企業(yè)造成的影響。一、融資性質(zhì)的固定資產(chǎn)的初始計量新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中對融資性質(zhì)的固定資產(chǎn)進(jìn)行了定義，并對其初始計量進(jìn)行規(guī)定。而舊固定資產(chǎn)準(zhǔn)則沒有對這種情況下取得的固定資產(chǎn)的初始計量進(jìn)行規(guī)定。新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第八條規(guī)定，購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實際上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。即所謂的“融資性質(zhì)的固定資產(chǎn)”是指價款超過正常信用條件延期支付而購買的固定資產(chǎn)。新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則對融資性質(zhì)固定資產(chǎn)入賬價值的確定考慮了貨幣時間價值，利用購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。很顯然，這種做法體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則，按照這種 方法 提供的會計信息要比根據(jù)購買固定資產(chǎn)的總價

3、款確定入賬價值更加 科學(xué) 。但是在采用現(xiàn)值對融資性質(zhì)的固定資產(chǎn)進(jìn)行計價時，如何確定貼現(xiàn)率在新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中并沒有明確規(guī)定。是采用市場利率、企業(yè)的加權(quán)平均資本成本還是采用同行業(yè)的平均資本成本作為貼現(xiàn)率，完全由企業(yè)說了算。所以，企業(yè)可以采用對本企業(yè)有利的貼現(xiàn)率確定方法進(jìn)行盈余管理。這也使得不同企業(yè)之間的會計信息的可比性降低。企業(yè)的信用條件包括信用期限、現(xiàn)金折扣和折扣期限等 內(nèi)容 ，信用條件的嚴(yán)格或?qū)捤啥加善髽I(yè)根據(jù)其自身情況確定。通常情況下，信用條件的嚴(yán)格或?qū)捤扇Q于產(chǎn)品的供求狀況、客戶的信譽、企業(yè)對利潤追求的偏好度以及企業(yè)的市場營銷戰(zhàn)略等。而且企業(yè)在不同的 發(fā)展 階段，針對不同的客戶一般采用不同的

4、信用條件。但是，新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中并沒有對“正常信用條件”做出相應(yīng)規(guī)定。因此，新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中的該項規(guī)定很可能給企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供方便。二、對借款費用的處理新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第十條規(guī)定，應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的借款費用，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號借款費用處理。舊借款費用準(zhǔn)則第四條規(guī)定只有專門借款（為構(gòu)建固定資產(chǎn)而專門借入的款項）的借款費用能夠資本化，其他借款（即一般借款）的借款費用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費用。新借款費用準(zhǔn)則第六條規(guī)定購置或生產(chǎn)固定資產(chǎn)所使用的一般借款的利息費用也可以進(jìn)行資本化。與舊借款費用準(zhǔn)則相比，新借款費用準(zhǔn)則擴(kuò)大了資本化的范圍，將用于固定資產(chǎn)的一般借款的借款費用也進(jìn)行資本化，從而使固定

5、資產(chǎn)成本更加符合客觀實際，會計信息更為真實客觀，體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則。但是，正是由于新借款費用準(zhǔn)則擴(kuò)大了資本化的范圍，可能導(dǎo)致企業(yè)在編制有關(guān)固定資產(chǎn)預(yù)算時不認(rèn)真，將專門借款與一般借款混為一談，甚至人為地把不應(yīng)該納入資本化范圍的一般借款進(jìn)行資本化，從而降低當(dāng)期費用、提高當(dāng)期利潤。因此，新借款費用準(zhǔn)則的這項規(guī)定也會導(dǎo)致企業(yè)進(jìn)行盈余管理。三、投資者投入固定資產(chǎn)的初始計量新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。舊固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，投資者投入的固定資產(chǎn)，按投資各方確認(rèn)的價值，作為入賬價值。新、舊準(zhǔn)則相比，新

6、準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了固定資產(chǎn)計價的公允性，這樣就使得企業(yè)的會計信息更為客觀，而且也能夠在一定程度上防止關(guān)聯(lián)企業(yè)之間利用固定資產(chǎn)的投資進(jìn)行盈余管理。四、非貨幣性資產(chǎn)交換換入的固定資產(chǎn)的初始計量根據(jù)新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第三條和第六條的規(guī)定，非貨幣性交換換入的固定資產(chǎn)的入賬價值可以采用公允價值和賬面價值兩種計量 方法 ，但是優(yōu)先采用公允價值計量。如果該項交換不能同時滿足：（1）該項交換具有商業(yè)性質(zhì)；（2）換入的固定資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，就要采用賬面價值計量法。根據(jù)新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第九條的規(guī)定，同時換入多項固定資產(chǎn)時，其入賬價值的計量也是優(yōu)先采用公允價值計量法。而根據(jù)舊非貨幣性交易準(zhǔn)則第

7、五條的規(guī)定，換入固定資產(chǎn)入賬價值的確定只有一種方法賬面價值計量法。所以，新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)公允價值的運用，這樣提供的 會計 信息也就更為客觀公允，避免了通過關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行盈余管理。根據(jù)新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第七條和第八條的規(guī)定，換入的固定資產(chǎn)如果按照公允價值法確定入賬價值，不管是支付補價還是收到補價，都確認(rèn)損益；但是，換入的固定資產(chǎn)如果按照賬面價值法確定入賬價值，不管是支付補價還是收到補價，都不允許確認(rèn)損益。而在舊非貨幣性交易準(zhǔn)則中，必須滿足以下兩個條件才能確認(rèn)損益：（1）采用賬面價值計量；（2）換入固定資產(chǎn)的一方收到補價。新舊準(zhǔn)則的這項差異很可能成為 企業(yè) 盈余管理的新途徑。五、債

8、務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)的初始計量根據(jù)新債務(wù)重組準(zhǔn)則第十條的規(guī)定，通過債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以該固定資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行初始計量。而根據(jù)舊債務(wù)重組準(zhǔn)則第十條的規(guī)定，通過債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行初始計量。對比新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則的差異，如果債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)的公允價值大于重組債權(quán)的賬面價值，就會出現(xiàn)債務(wù)重組后債權(quán)人資產(chǎn)增多，同時增多營業(yè)外收入；反之，就會出現(xiàn)債務(wù)重組后債權(quán)人資產(chǎn)減少，同時增多營業(yè)外支出。即只要債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)的公允價值與重組債權(quán)的賬面價值不同，就會 影響 債權(quán)人的損益。六、企業(yè)合并取得的固定資產(chǎn)的初始計量根據(jù)新企業(yè)合并準(zhǔn)則第七條、第十二條和第十四條的

9、規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并中取得的固定資產(chǎn)按照在被合并方的賬面價值計量；非同一控制下的企業(yè)合并中取得的固定資產(chǎn)按照公允價值計量。而原來的舊準(zhǔn)則體系中沒有企業(yè)合并準(zhǔn)則，其他準(zhǔn)則也沒有對企業(yè)合并取得的固定資產(chǎn)的初始計量進(jìn)行相關(guān)規(guī)定。由于企業(yè)資本經(jīng)營活動的增多，新準(zhǔn)則的規(guī)定適應(yīng)了企業(yè)合并會計處理的需要，有利于規(guī)范企業(yè)的會計處理，提高了不同企業(yè)會計信息的可比性。七、融資租賃取得的固定資產(chǎn)的初始計量根據(jù)新租賃準(zhǔn)則第十一條的規(guī)定，通過融資租賃方式取得的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以其公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入該項固定資產(chǎn)的入賬價值。而根據(jù)舊租賃準(zhǔn)則第八條的規(guī)定，通過融資租賃方式取得的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以其

10、原賬面價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入該項固定資產(chǎn)的入賬價值。對比新舊租賃準(zhǔn)則的規(guī)定可知，融資租賃取得的固定資產(chǎn)也是改用公允價值計量。八、棄置費用的考慮新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第十三條規(guī)定，在確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計棄置費用因素。棄置費用是指根據(jù)國家 法律 和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號或有事項的規(guī)定，按照現(xiàn)值 計算 確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額。需要注意的是，如果屬于油氣固定資產(chǎn)，其棄置費用應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號石油天然氣開采的規(guī)定處理。而舊固定資產(chǎn)準(zhǔn)則對棄置費用沒有相應(yīng)的規(guī)定。增加對棄置費用的規(guī)定，表明新準(zhǔn)則比舊準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)企業(yè)的 社會 責(zé)任和社會效率，更有利于營造和諧環(huán)境，有效地改善企業(yè)同社區(qū)的關(guān)系。九、接受捐贈和盤盈的固定資產(chǎn)的初始計量新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則沒有涉及接受捐贈和盤盈固定資產(chǎn)的初始計量，但是舊固