審計(jì)服務(wù)做大做強(qiáng)異質(zhì)選擇-機(jī)理-路徑與對(duì)策研究

1、  審計(jì)服務(wù)“做大做強(qiáng)”異質(zhì)選擇:機(jī)理路徑與對(duì)策研究   審計(jì)服務(wù)“做大做強(qiáng)”異質(zhì)選擇:機(jī)理路徑與對(duì)策研究“做大做強(qiáng)”意指規(guī)模擴(kuò)大的同時(shí)，形成會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心優(yōu)勢與獨(dú)特的質(zhì)量特征。會(huì)計(jì)師事務(wù)所依靠服務(wù)特色體現(xiàn)人才、技術(shù)、品牌、規(guī)模http:/www.lwlm.com和管理理念的異質(zhì)程度，在市場發(fā)展中形成核心競爭能力。我國審計(jì)市場建設(shè)正處于國際化發(fā)展階段，管理者的監(jiān)管信息與既定戰(zhàn)略之間的匹配程度越高，其在決策的制定和執(zhí)行方面所采取的手段或方法就越切合實(shí)際。眾多研究表明，審計(jì)服務(wù)在我國存在“規(guī)模誤區(qū)”，即不同規(guī)模的事務(wù)所質(zhì)量并無顯著差異；審計(jì)服務(wù)同質(zhì)化現(xiàn)象

2、嚴(yán)重；核心能力培養(yǎng)導(dǎo)向不明。本文試圖探討審計(jì)質(zhì)量“異質(zhì)”的機(jī)理和路徑，并提出改革這一局面的具體對(duì)策。一、規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量的基本運(yùn)行機(jī)理異質(zhì)優(yōu)勢應(yīng)以滿足形式與內(nèi)在質(zhì)量的統(tǒng)一為前提。規(guī)模是審計(jì)質(zhì)量形式上的、理想的、合理的替代變量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模和審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，更主要表現(xiàn)為形式的和實(shí)質(zhì)的審計(jì)質(zhì)量關(guān)系，兩者之間是緊密結(jié)合、辯證統(tǒng)一的。一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與實(shí)質(zhì)質(zhì)量因素間協(xié)調(diào)統(tǒng)一促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高或者改善，形式質(zhì)量因素與實(shí)際質(zhì)量因素的統(tǒng)一是這些結(jié)論的前提。另一方面，規(guī)模會(huì)因?yàn)樾问脚c實(shí)質(zhì)質(zhì)量因素間的不協(xié)調(diào)而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大，相應(yīng)的內(nèi)部管理層次就越多，管理就越復(fù)雜，造成內(nèi)部代理成

3、本的升高，某些事務(wù)所會(huì)放棄相應(yīng)的管理投入而增加短期收益，定位不明而影響質(zhì)量。此外，規(guī)模擴(kuò)大往往表現(xiàn)為增加分所數(shù)或者橫向聯(lián)合、合作、合并而爭占市場份額(目前以合并為主流)，由此產(chǎn)生兩大問題：一是合并的實(shí)質(zhì)是制度與文化融合，合并本身會(huì)形成利益博弈或權(quán)利之爭，從而產(chǎn)生“形合實(shí)不合”的局面，制度與文化的融合程度將使審計(jì)質(zhì)量具有很大的不確定性；二是分所數(shù)的增加涉及地方政府利益的干擾、委托代理成本的提高以及收費(fèi)利益保障等諸多問題，監(jiān)管手段和方法不力必然使分所管理出現(xiàn)空白，審計(jì)質(zhì)量存在控制誤區(qū)。如果從規(guī)模視角考察審計(jì)質(zhì)量：一方面企業(yè)發(fā)展需要一體化進(jìn)程；另一方面，又因?yàn)榭v向生產(chǎn)過程的各階段在技術(shù)和產(chǎn)品上的相似

4、性或關(guān)聯(lián)性，利用知識(shí)和信息產(chǎn)生范圍經(jīng)濟(jì)，其經(jīng)濟(jì)性可以補(bǔ)償非專業(yè)化的損失。這種競爭狀態(tài)使產(chǎn)業(yè)組織間的競爭與合作關(guān)系劃分為兩個(gè)維度，橫向維度和縱向維度。唐曉華，張丹寧(2009)認(rèn)為：“縱向維度實(shí)質(zhì)上是一種基于核心能力的強(qiáng)化和比較優(yōu)勢而構(gòu)建的分工合作，企業(yè)在分析和評(píng)估自身資源和競爭優(yōu)勢的基礎(chǔ)上在價(jià)值鏈上進(jìn)行準(zhǔn)確定位，集中力量打造自身比較優(yōu)勢?！倍鴻M向維度是基于競爭關(guān)系確定自己的優(yōu)勢，并且通過差異化和吸收其他企業(yè)的成功經(jīng)驗(yàn)增強(qiáng)自身的市場地位。規(guī)模的“量化”一般具有相對(duì)動(dòng)態(tài)性變化與相對(duì)靜態(tài)性變化的特點(diǎn)。從靜態(tài)角度體現(xiàn)出因?yàn)槿藬?shù)、收入、客戶市場份額的不同形成的橫向大小差異，能夠體現(xiàn)各自的優(yōu)勢與特點(diǎn)，借此

5、形成各自的質(zhì)量信息，如聲譽(yù)或品牌等。當(dāng)然，相對(duì)靜態(tài)差異的形成與之前的一定程度的橫向規(guī)模變更過程有關(guān)，質(zhì)量的差別化是關(guān)注變更后的相對(duì)結(jié)果。從動(dòng)態(tài)角度表現(xiàn)為自主的縱向積累過程和核心實(shí)力的演變，通過服務(wù)質(zhì)量的提高，推動(dòng)規(guī)模的變化。規(guī)模和審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系正如阿瑟(1994)運(yùn)用“波爾亞的缸(polya urn process)”中所述投放球的積累過程，會(huì)產(chǎn)生一個(gè)強(qiáng)有力的關(guān)于自主增強(qiáng)行動(dòng)的良性循環(huán)或者惡性循環(huán)非線性的動(dòng)態(tài)變動(dòng)可能會(huì)出現(xiàn)不同的結(jié)果?？梢?，規(guī)模本身具有差異化和協(xié)調(diào)性的內(nèi)含，借助規(guī)模促進(jìn)服務(wù)質(zhì)量的優(yōu)化與核心力的積累是一個(gè)有效途徑。審計(jì)質(zhì)量是規(guī)模與實(shí)際因素的統(tǒng)一，但又是矛盾的規(guī)模大不一定質(zhì)量就高，

6、質(zhì)量高不一定規(guī)模就越大。兩者關(guān)系中最為關(guān)鍵的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何控制審計(jì)質(zhì)量以及形成質(zhì)量的過程機(jī)制是否合理、有效。異質(zhì)是內(nèi)在因素與外在因素結(jié)合的產(chǎn)物，是協(xié)調(diào)優(yōu)勢與差異優(yōu)勢的有機(jī)結(jié)合。規(guī)模“做大”并不是審計(jì)質(zhì)量的決定性因素，就如同華麗的包裝并不能夠代表質(zhì)量本身，又如同規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所資本實(shí)力足以彌補(bǔ)賠償責(zé)任并不代表其選擇欺詐顧客的行為就是值得提倡一樣，關(guān)鍵是還會(huì)有什么約束審計(jì)質(zhì)量的力量呢?質(zhì)量異質(zhì)運(yùn)作的機(jī)理是什么?如何解釋這些現(xiàn)象并為異質(zhì)提供必要的解決對(duì)策呢?二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所“做大做強(qiáng)”異質(zhì)路徑分析1、基本路徑分析人數(shù)(或人員)、收入以及客戶數(shù)量的增加或減少存在相對(duì)靜態(tài)和動(dòng)態(tài)的過程，規(guī)模越大的

7、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人員、技術(shù)專長、管理制度可能會(huì)更具有優(yōu)勢，一旦這一優(yōu)勢未得到應(yīng)有的發(fā)揮，訴訟代價(jià)相對(duì)會(huì)更大，保證程度和滿足程度更高，審計(jì)質(zhì)量會(huì)更好。因此，規(guī)模是審計(jì)質(zhì)量的重要表象，同時(shí)，規(guī)模也會(huì)形成實(shí)質(zhì)性的質(zhì)量特征。形式上，收入規(guī)模、人數(shù)規(guī)模以及客戶數(shù)量產(chǎn)生表面的強(qiáng)弱感觀；實(shí)質(zhì)上，卻又形成一定的人才積累、人員結(jié)構(gòu)等審計(jì)師能力的變化和一定的市場份額、投資額度等事務(wù)所專長的變化。此外，規(guī)模還帶來了另外一種實(shí)質(zhì)的感知獨(dú)立性的強(qiáng)弱程度。審計(jì)師能力和事務(wù)所專長推動(dòng)了發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的保證水平的提高，但獨(dú)立性提高了審計(jì)師報(bào)告錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的保障力。不同規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所表現(xiàn)出在服務(wù)質(zhì)量的形式和實(shí)質(zhì)上存在差異性，形

8、成不同的特色。而某個(gè)事務(wù)所內(nèi)部治理會(huì)對(duì)規(guī)模與其相適應(yīng)的定位和管理進(jìn)行協(xié)調(diào)性的改革，進(jìn)而增強(qiáng)規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)部協(xié)調(diào)性和優(yōu)勢，通過不斷創(chuàng)新形成能力沉淀。2、異質(zhì)路徑選擇的經(jīng)濟(jì)學(xué)解釋(1)規(guī)模經(jīng)濟(jì)理論。danos和eichenseher(1982)的研究發(fā)現(xiàn)某些事務(wù)所的行業(yè)市場份額變化可能存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)。夏冬林和林震昃(2003)的研究認(rèn)為隨著客戶資產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大，審計(jì)收費(fèi)相對(duì)資產(chǎn)的比例呈現(xiàn)遞減趨勢，因此推斷出審計(jì)市場存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。規(guī)模經(jīng)濟(jì)理論認(rèn)為技術(shù)的不可分性決定了生產(chǎn)規(guī)模，以解決規(guī)模變動(dòng)http:/www.lwlm.com產(chǎn)生的投入和產(chǎn)出之間的關(guān)系。一般而言，隨著規(guī)模的擴(kuò)大，相應(yīng)投入的一個(gè)或多

9、個(gè)要素會(huì)同比例增加，當(dāng)其中某些要素產(chǎn)出的增長比例更大一些時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟(jì)。新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)將企業(yè)縱向一體化進(jìn)程歸為規(guī)模經(jīng)濟(jì)與不經(jīng)濟(jì)，baumol、panzar和willig(1982)的研究又在規(guī)模經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上提出范圍經(jīng)濟(jì)理論。徐斌(2009)認(rèn)為企業(yè)一體化的第一個(gè)理由是追求范圍經(jīng)濟(jì)，它提示了企業(yè)從事縱向一體化的成本節(jié)約現(xiàn)象。也就是說，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在規(guī)模經(jīng)濟(jì)和范圍經(jīng)濟(jì)中討論發(fā)展的邊界，構(gòu)成了一體化的“生產(chǎn)成本論”。coase(1937)認(rèn)為規(guī)模均衡的關(guān)鍵是當(dāng)使用價(jià)格機(jī)制的成本高于使用企業(yè)的成本時(shí)，企業(yè)將傾向于內(nèi)部組織交易，其規(guī)模將不斷擴(kuò)大；反之，當(dāng)使用價(jià)格機(jī)制的成本小于使用企業(yè)的成本時(shí)，企業(yè)將通

10、過市場組織交易，其規(guī)模將縮小?，F(xiàn)代企業(yè)理論關(guān)于企業(yè)邊界的論述主要圍繞兩條線索：一是從契約論視角；二是從能力論視角(nicolai j.foss，1997；hodgson，1998)。企業(yè)能力理論強(qiáng)調(diào)企業(yè)的資源對(duì)企業(yè)競爭能力具有決定作用，流程、信息、知識(shí)及文化使企業(yè)能力存在差異特殊能力，給企業(yè)帶來競爭優(yōu)勢和持久利潤。 http:/www.lwlm.com(2)聲譽(yù)理論。亞當(dāng)·斯密關(guān)于聲譽(yù)的提出主要是源于其對(duì)于契約的保障，人們?cè)噲D利用第三方的市場感知來反映與監(jiān)督信息提供者的工作質(zhì)量，這一觀念已經(jīng)被普遍接受。klein、craeford和alchian(1978)的研究認(rèn)為，由于不可能在契

11、約中輕而易舉地界定每一個(gè)意外事件(即使知道，法律修正的費(fèi)用也很昂貴)，因此交易者通?；谑袌鰴C(jī)制而不是法律機(jī)制的長期默契型契約，有信譽(yù)的市場機(jī)制無疑是契約性地選擇一體化的主要因素。信息不對(duì)稱誘發(fā)了服務(wù)價(jià)值鏈的機(jī)會(huì)主義，從而使產(chǎn)業(yè)鏈間產(chǎn)生協(xié)調(diào)問題，縱向一體化“做強(qiáng)”無疑可以有效地解決這一問題。但為了應(yīng)對(duì)市場需求的多樣化和不確定性因素，以分散化的、小規(guī)模的分所來增加其服務(wù)的靈活性“做大”。多元化和一體化形成良好的異質(zhì)服務(wù)選擇環(huán)境，成為有信譽(yù)的市場機(jī)制的遵守者，規(guī)模的擴(kuò)大意味著審計(jì)服務(wù)影響力和核心能力的提升并隨之體現(xiàn)一定的品牌效應(yīng)。由于聲譽(yù)機(jī)制對(duì)關(guān)注長遠(yuǎn)利益的會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有有效性，并且，規(guī)模變化會(huì)

12、引起人員、技術(shù)領(lǐng)域、服務(wù)水平的調(diào)整，最終推動(dòng)審計(jì)質(zhì)量提高。聲譽(yù)機(jī)制是信號(hào)的傳遞和甄別系統(tǒng)，推動(dòng)形成一種有效地激勵(lì)效果，引導(dǎo)那些注重長期利益的當(dāng)事人的選擇，并提供給其隱性的激勵(lì)以保證其短期行為的取向。因此，聲譽(yù)機(jī)制能夠促成當(dāng)事人為審計(jì)質(zhì)量提高提供動(dòng)力。在信息不對(duì)稱的條件下，市場主體的個(gè)體理性和社會(huì)理性存在沖突性特征，在一定的法律環(huán)境中，經(jīng)濟(jì)理性與道德倫理、個(gè)體理性與社會(huì)責(zé)任的沖突會(huì)形成審計(jì)師的機(jī)會(huì)主義行為，使獨(dú)立審計(jì)制度失效(王善平和朱青，2004)。聲譽(yù)以及道德會(huì)一定程度彌補(bǔ)制度的不健全，因此需要對(duì)審計(jì)師行為正確引導(dǎo)。(3)“深口袋”理論。“深口袋”理論(deep pocket theory)

13、形成于風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁的基礎(chǔ)之上?！吧羁诖碚摗标P(guān)注賠償而不是審計(jì)準(zhǔn)則的遵守程度，急劇地增加了審計(jì)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)質(zhì)量更多地受到重視。這種做法與取得信任有關(guān)，信任的建立與對(duì)方行為的規(guī)律性和對(duì)方行為意圖有關(guān)。張弘和趙曙明(2010)認(rèn)為這兩個(gè)方面是形成信任的關(guān)鍵，huangyue ngo(2003)感知的安全性是取得信任的前因變量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)師、利益相關(guān)者與事務(wù)所間的信任基于長期的承諾，通過之間的重復(fù)博弈和單方信守承諾激發(fā)出“互惠回應(yīng)”，從而建立信任的根基，形成一個(gè)個(gè)體、組織、社會(huì)的協(xié)調(diào)發(fā)展過程。規(guī)模越大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有相對(duì)穩(wěn)定的服務(wù)規(guī)范性、技術(shù)保障性、信譽(yù)約束性，更容易取得利益相關(guān)者的信任。

14、同時(shí)，損失賠償?shù)谋Ｕ闲詾槔嫦嚓P(guān)者提供了必要的安全感，更容易獲得定單?？梢?，為取得市場的信任程度，“做強(qiáng)”與“做大”是必須兼顧的，“做大”才會(huì)具有取得更多客戶信任的機(jī)會(huì)和市場，并且能夠承受賠償份額。“做強(qiáng)”才會(huì)提高技術(shù)保障能力、服務(wù)多樣化滿足能力，并且避免高額賠償?shù)陌l(fā)生。由此，“深口袋”理論促進(jìn)了“做大”與“做強(qiáng)”的統(tǒng)一進(jìn)程。從長期發(fā)展角度而言，“深口袋”理論的約束范圍和程度有進(jìn)一步加重的趨勢，規(guī)模越大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠更好地承受訴訟請(qǐng)求，并且能夠體現(xiàn)出更好地規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的能力，進(jìn)而顯示出審計(jì)質(zhì)量提高的趨勢。對(duì)于規(guī)模偏小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所又如何應(yīng)對(duì)法律訴訟呢?shu(2000)的“淺口袋理論”提出規(guī)模

15、小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償能力有限，利益相關(guān)者起訴的機(jī)會(huì)減少了。顯然，法律約束的強(qiáng)弱對(duì)規(guī)模的大小具有選擇性，大所會(huì)處于競爭的優(yōu)勢地位，從而增強(qiáng)人們的信任感，小所需要面臨與規(guī)模匹配的風(fēng)險(xiǎn)但又必須保障業(yè)務(wù)的質(zhì)量。法律約束體現(xiàn)出了一定的審計(jì)質(zhì)http:/www.lwlm.com量差異信號(hào)，但必須借助于“規(guī)模”差異，規(guī)模大的事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和服務(wù)保障能力會(huì)更好，法律環(huán)境約束有助于“做大做強(qiáng)”。但關(guān)鍵是審計(jì)質(zhì)量的完善和法律監(jiān)管的力度，“深口袋”理論的效果才能夠真正體現(xiàn)出來。(4)有限理性理論。穆勒(1836)曾經(jīng)指出“經(jīng)濟(jì)人”有兩大特點(diǎn)：一是自私，即行為選擇趨利避害并利已。二是完全理性，能夠?qū)γ媾R的機(jī)會(huì)和目

16、標(biāo)進(jìn)行優(yōu)化選擇。西蒙認(rèn)為管理決策中的人是“有限理性”管理者，其結(jié)果是并不能夠?qū)で笞顑?yōu)化的選擇而是最滿意的結(jié)果，政府、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)師均是如此。顯然，“有限理性”更符合實(shí)務(wù)中的操作，它并不否定審計(jì)主體的理性選擇能力。利益相關(guān)者的有限理性對(duì)于研究規(guī)模擴(kuò)大中的質(zhì)量異質(zhì)提供了兩點(diǎn)思路：一是規(guī)模大的審計(jì)服務(wù)異質(zhì)程度一定高嗎?二是什么原因造成了審計(jì)質(zhì)量的差異或者不同呢?自我決定理論(selfdetermination theory，sdt)認(rèn)為有限理性的人具有自我實(shí)現(xiàn)的內(nèi)在動(dòng)機(jī)。內(nèi)在動(dòng)機(jī)取決于積極的組織管理，包括重視能力培養(yǎng)、合理工作設(shè)計(jì)和和諧的人際氛圍構(gòu)建。通過心理資本影響內(nèi)在動(dòng)機(jī)并發(fā)揮作用。企業(yè)內(nèi)

17、部的組織管理的方向、方式和手段的不同，形成了不同的員工行為差異，因此，更多地關(guān)注員工能力需求、自主需求和關(guān)系需求是關(guān)鍵。審計(jì)師有能力需求源于自身的經(jīng)驗(yàn)、技能、知識(shí)以及自我效能。自主性的需求更多來自于社會(huì)環(huán)境和個(gè)體差異。關(guān)系需求是一種外在影響內(nèi)核化的過程，是外在動(dòng)機(jī)轉(zhuǎn)化為內(nèi)在動(dòng)機(jī)的核心動(dòng)力。因此，審計(jì)師自我決定的過程以及影響因素發(fā)揮作用的程度不同，會(huì)形成不同的心理資本及內(nèi)在動(dòng)機(jī)而影響到審計(jì)質(zhì)量。規(guī)模擴(kuò)大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨了復(fù)雜的人事、制度、分配以及客戶關(guān)系等組織管理的深層影響，阻礙核心能力的形成。相反，如果成功的規(guī)模擴(kuò)張能夠解決審計(jì)師能力培養(yǎng)、工作合理設(shè)計(jì)以及和諧人際氛圍，影響異質(zhì)的因素會(huì)得到改

18、善，反而會(huì)有利于形成“以人為本”的核心文化，驅(qū)動(dòng)質(zhì)量異質(zhì)的步伐。通常，有限理性表現(xiàn)出向理性選擇轉(zhuǎn)變的過程。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度，組織管理的取向和市場多元化與一體間存在較為深刻的聯(lián)系，事務(wù)所的有限理性表現(xiàn)出以績效管理、盈利為中心目標(biāo)，顯現(xiàn)出追逐規(guī)模經(jīng)濟(jì)和范圍經(jīng)濟(jì)的積極性，但由于這種傳統(tǒng)觀念往往忽略人才和技術(shù)的積累，無法全面激發(fā)組織管理和協(xié)調(diào)性，使組織內(nèi)部缺乏外在動(dòng)機(jī)和內(nèi)在動(dòng)機(jī)的內(nèi)核化過程，必然會(huì)存在“做大”而未能“做強(qiáng)”的困境。需要注意的是：事務(wù)所又是有一定理性的，也存在有限理性向理性轉(zhuǎn)變的過程，這一影響可能來自于市場與法律環(huán)境以及組織內(nèi)化的關(guān)系需求。三、“做大做強(qiáng)”異質(zhì)選擇的啟示1、基本問題與結(jié)

19、論通過分析，本文認(rèn)為質(zhì)量異質(zhì)存在如下“困境”：質(zhì)量異質(zhì)建設(shè)存在“誤區(qū)”：一是范圍經(jīng)濟(jì)的追逐是主流，專業(yè)化和一體化不強(qiáng)；二是質(zhì)量異質(zhì)的宏觀制度建設(shè)存在嚴(yán)重缺陷，法律和聲譽(yù)等建設(shè)重視不足，尚未形成有效的信息透明和異質(zhì)激勵(lì)效應(yīng)；三是事務(wù)所組織管理忽視審計(jì)師專長與能力的異質(zhì)創(chuàng)新，缺乏長遠(yuǎn)動(dòng)力機(jī)制。本文認(rèn)為：(1)規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量的統(tǒng)一是形式與實(shí)質(zhì)的統(tǒng)一和差異化與協(xié)調(diào)性的統(tǒng)一。兩者統(tǒng)一是審計(jì)服務(wù)異質(zhì)選擇的前提。政府和事務(wù)所的戰(zhàn)略取向應(yīng)當(dāng)更加關(guān)注構(gòu)建和諧發(fā)展的基礎(chǔ)要件。審計(jì)服務(wù)在我國的異質(zhì)發(fā)展“路徑”和核心能力培養(yǎng)的理論基礎(chǔ)和運(yùn)行機(jī)制并不健全。(2)突出審計(jì)服務(wù)核心能力的機(jī)制系統(tǒng)性，是現(xiàn)實(shí)而急迫的選擇。我國

20、審計(jì)服務(wù)并未顯現(xiàn)出異質(zhì)選擇足夠清晰的發(fā)展思路和現(xiàn)實(shí)性的嘗試，系統(tǒng)性不足使核心能力發(fā)展存在諸多限制。“內(nèi)憂外患”的局面未得到根本扭轉(zhuǎn)。(3)完善市場、健全法制、透明信息和引導(dǎo)取向是審計(jì)服務(wù)異質(zhì)“路徑”和質(zhì)量提升途徑。長期以來，審計(jì)服務(wù)只關(guān)注短期利益而忽略長遠(yuǎn)引導(dǎo)，有事務(wù)所本身的利益原因，也有國家制度缺陷和戰(zhàn)略失誤原因。厘清異質(zhì)機(jī)理與路徑對(duì)于市場、法制、信息和引導(dǎo)方面的長效機(jī)制建設(shè)的完善極為關(guān)鍵。2、“做大做強(qiáng)”異質(zhì)選擇的對(duì)策具體而言，本文認(rèn)為：(1)促進(jìn)規(guī)模與質(zhì)量異質(zhì)的統(tǒng)一協(xié)調(diào)機(jī)制建設(shè)。規(guī)?；l(fā)展使我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)專長和審計(jì)師的能力方面有一定的提高，卻缺乏組織管理效能的有效機(jī)制的引導(dǎo)與完善，特色服務(wù)創(chuàng)新力不足。例如，特色質(zhì)量激勵(lì)與評(píng)價(jià)、供需市場定位和人才引入與退出機(jī)制銜接不當(dāng)以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量跟蹤機(jī)制缺位等。只有將整個(gè)審計(jì)異質(zhì)過程的相關(guān)環(huán)節(jié)形成有效的協(xié)調(diào)運(yùn)作，才會(huì)更有利于品牌和信譽(yù)的提升，市場聲譽(yù)與法律信任對(duì)差異的選擇機(jī)制才會(huì)發(fā)揮作用。(2)