非金融企業(yè)金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理

1、非金融企業(yè)金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理 企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量(下稱“金融工具準(zhǔn)則”)將金融工具定義為：“金融工具，是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同?！北疚膬H探討金融工具準(zhǔn)則第七條中有關(guān)“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”以及“可供出售的金融資產(chǎn)”的賬務(wù)處理。 一、交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理 依據(jù)“金融工具準(zhǔn)則”第九條規(guī)定，“金融資產(chǎn)或金融負(fù)債滿意下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債：(一)取得該金融資產(chǎn)或擔(dān)當(dāng)該金融負(fù)債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購。(二)屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期

2、獲利方式對該組合進(jìn)行管理。(三)屬于衍生工具。但是，被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能牢靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外?！?企業(yè)取得的交易性金融資產(chǎn)，通過“交易性金融資產(chǎn)”科目核算。該科目核算企業(yè)持有的以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)(包括為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資、權(quán)證投資等)和其他直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)?！敖灰仔越鹑谫Y產(chǎn)”科目下設(shè)“成本”和“公允價值變動”兩個明細(xì)科目。 (一)企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時，按交易性金融資產(chǎn)的公允價值

3、，借記“交易性金融資產(chǎn)成本”科目，按發(fā)生的交易費用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目，按實際支付的價款，貸記“銀行存款”等科目。 【例1】2月10日，甲公司用閑置資金在古槐證券公司購買神華股份公司股票100000股，市價5元股，連同手續(xù)費1500元、印花稅1650元等一并付訖。預(yù)備近期內(nèi)出售。 借：交易性金融資產(chǎn)成本500000 投資收益3150 貸：銀行存款503150 (二)在持有交易性金融資產(chǎn)期間收到被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息，借記“銀行存款”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)公允價值變動”科目。

4、【例2】接上題，神華股份公司3月1日宣告每股發(fā)放現(xiàn)金股利02元。 借：應(yīng)收股利20000 貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動20000 (三)資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目。交易性金融資產(chǎn)的公允價值低于其賬面余額的差額，作相反分錄。 【例3】12月31日，甲公司用閑置資金購買的神華股份公司股票100000股，直到年末沒有出售。當(dāng)日市價4元股， 借：公允價值變動損益80000 貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動80000 (四)出售交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按該項交易性金融

5、資產(chǎn)的成本，貸記“交易性金融資產(chǎn)成本”科目，按該項交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動，貸記或借記“交易性金融資產(chǎn)公允價值變動”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，按該項交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。 【例4】次年1月15日，甲公司轉(zhuǎn)讓神華股份公司股票50000股，收款250000元。 借：銀行存款250000 交易性金融資產(chǎn)公允價值變動50000 貸：交易性金融資產(chǎn)成本250000 投資收益50000 借：投資收益50000 貸：公允價值變動損益50000 【例5】次年2月14日，甲公司轉(zhuǎn)讓剩余的神華股份公司股票50000

6、股，收款190000元。 借：銀行存款190000 交易性金融資產(chǎn)公允價值變動50000 投資收益10000 貸：交易性金融資產(chǎn)成本250000 借：投資收益50000 貸：公允價值變動損益50000 需要留意的是，【例3】中因甲公司購買的股票市價下跌，發(fā)生的資產(chǎn)減值損失于期末準(zhǔn)時計入當(dāng)期損益，反映在“公允價值變動損益”科目。年末，將“公允價值變動損益”科目的發(fā)生額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目。 二、持有至到期投資的賬務(wù)處理 “金融工具準(zhǔn)則”第十一條規(guī)定，“持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)”。但“下列非衍生金融資產(chǎn)不應(yīng)當(dāng)劃分為持有至

7、到期投資：(一)初始確認(rèn)時被指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；(二)初始確認(rèn)時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；(三)貸款和應(yīng)收款項。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對持有意圖和能力進(jìn)行評價。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理?！?企業(yè)取得的持有至到期投資，通過“持有至到期投資”科目核算。該科目核算企業(yè)持有至到期投資的價值。企業(yè)委托銀行或其他金融機構(gòu)向其他單位貸出的款項也在本科目內(nèi)核算?！俺钟兄恋狡谕顿Y”科目下設(shè)“成本”、“利息調(diào)整”和“應(yīng)計利息”等明細(xì)科目。 依據(jù)“金融工具準(zhǔn)則”第三十條規(guī)定，“企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動

8、計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益；對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額?！逼髽I(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按取得該項投資的公允價值與交易費用之和作為持有至到期投資的投資成本。 【例6】2007年1月3日，乙公司購入神華公司1月1日發(fā)行的公司債券10000張，面值100元張，期限3年，利率6%，到期一次還本付息。乙公司以支票支付款項970000元，并預(yù)備長期持有。 借：持有至到期投資成本1000000 貸：銀行存款970000 持有至到期投資利息調(diào)整30000 依據(jù)“金融工具準(zhǔn)則”有關(guān)規(guī)定，“該金融資產(chǎn)有固定到期日的，應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的

9、剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)的攤余成本與到期日金額之間的差額，也應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會計期間發(fā)生減值的，原直接計入全部者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計入當(dāng)期損益?！倍辉俨捎弥本€法進(jìn)行攤銷。 【例7】甲股份有限公司(以下簡稱甲公司)為上市公司。甲公司長期債券投資于每年年末計提債券利息，并采用實際利率法確認(rèn)利息收入。甲公司發(fā)生的有關(guān)長期債券投資業(yè)務(wù)如下： (1)2007年12月31日，以219092萬元的價格購入乙公司于2007年1月1日發(fā)行的5年期一次還本、分期付息債券，債券面值總額為20000萬元，付

10、息日為每年1月1日，票面年利率為6%，實際年利率為5%。未發(fā)生其他相關(guān)稅費。 (2)2008年1月1日，收到乙公司發(fā)放的債券利息，存入銀行。 (3)2008年12月31日，計提債券利息，并攤銷債券溢價。 (4)2009年1月1日，收到乙公司發(fā)放的債券利息，存入銀行。 (5)2009年12月31日，計提債券利息，并攤銷債券溢價。 (6)2012年1月1日，該債券到期，收到乙公司發(fā)放的債券本金和利息，存入銀行。假定各年實際利率均為5%，不考慮其他因素。甲公司預(yù)備長期持有至到期，收回本息。 要求：試計算并結(jié)轉(zhuǎn)2007年12月31日至2009年12月31日各年年末的債券利息，并調(diào)整利息。 【答案】20

11、07年年末，購入債券并預(yù)備長期持有： (1)該債券年票面利息=20000×6%=1200(萬元) (2)該債券溢價金額 =219092-20000×6%-20000=7092(萬元) 會計分錄為： 借：持有至到期投資成本20000 利息調(diào)整7092 應(yīng)收利息1200 貸：銀行存款219092 2008年年末，結(jié)息并調(diào)整利息： 2008年利息調(diào)整額=20000×6%-(20000+7092)×5%=16454(萬元) 2008年投資收益=1200-16454=103546(萬元) 借：應(yīng)收利息1200 貸：投資收益103546 持有至到期投資利息調(diào)整164

12、54 2009年年末，結(jié)息并調(diào)整利息： 2009年利息調(diào)整額=20000×6%-(20000+7092-16454)×5%=17277(萬元) 2009年投資收益=1200-17277=102723(萬元) 借：應(yīng)收利息1200 貸：投資收益102723 持有至到期投資利息調(diào)整17277 需要留意的是，從以上計算過程可以看出：采用實際利率法進(jìn)行利息調(diào)整，實際上就是以采用名義利率計算的票面利息與采用實際利率計算的各期投資賬面利息之差作為攤銷額攤銷，而不是采用直線法按持有期限平均攤銷。 依據(jù)“金融工具準(zhǔn)則”有關(guān)規(guī)定，“企業(yè)將尚未到期連續(xù)教育的某項持有至到期投資在本會計年度內(nèi)出售

13、或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額，相對于該類投資在出售或重分類前的總額較大時，應(yīng)當(dāng)將該類投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會計年度及以后兩個完整的會計年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資”。且“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計入全部者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益”。 【例8】接【例7】，2010年1月1日，假設(shè)甲公司2007年12月31日以219092萬元的價格購入的乙公司發(fā)行的5年期債券預(yù)備于當(dāng)年出售。因同期存款利率下調(diào)，長期債券公允價值為20400萬元。會計分錄為： 借：可供出售金

14、融資產(chǎn)20400 貸：持有至到期投資成本20000 利息調(diào)整37189 資本公積其他資本公積2811 三、可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理 “金融工具準(zhǔn)則”第十八條指出，“可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：(一)貸款和應(yīng)收款項；(二)持有至到期投資；(三)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”。 企業(yè)的可供出售金融資產(chǎn)通過“可供出售金融資產(chǎn)”科目核算。該科目核算企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)的價值，包括劃分為可供出售的股票投資、債券投資等金融資產(chǎn)。 【例9】2007年3月1日，甲公司以支票一張，認(rèn)購某基金管理有限公司公開募集的股票型投資基金2970297份，手續(xù)費29703元，共支付款項300000元。作為甲公司的可供出售金融資產(chǎn)。 借：可供出售金融資產(chǎn)成本300000 貸：銀行存款300000 需要留意的是，“金融工具準(zhǔn)則”還規(guī)定，“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計入全部者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益?？晒┏鍪弁鈳咆泿判越鹑谫Y產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益；可供出