消耗性生物資產(chǎn)賬務(wù)處理

1、消耗性生物資產(chǎn)的賬務(wù)處理一、本科目核算企業(yè)（農(nóng)業(yè)）持有的消耗性生物資產(chǎn)的實際成本。消耗性生物資產(chǎn)發(fā)生減值的，可以單獨設(shè)置“消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”科目，比照“存貨跌價準(zhǔn)備”科目進行處理。二、本科目可按消耗性生物資產(chǎn)的種類、群別等進行明細核算。三、消耗性生物資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。（一）外購的消耗性生物資產(chǎn)，按應(yīng)計入消耗性生物資產(chǎn)成本的金額，借記本科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目。（二）自行栽培的大田作物和蔬菜，應(yīng)按收獲前發(fā)生的必要支出，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)按郁閉前發(fā)生的必要支出，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。自行繁殖的

2、育肥畜、水產(chǎn)養(yǎng)殖的動植物，應(yīng)按出售前發(fā)生的必要支出，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。（三）取得天然起源的消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)按名義金額，借記本科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。（四）產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜的，按轉(zhuǎn)群時的賬面價值，借記本科目，按已計提的累計折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目，按其賬面余額，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜的，應(yīng)按其賬面余額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記本科目。已計提跌價準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準(zhǔn)備。（五）擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補植林木類消耗性生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，借記本科目，貸記“銀行存款

3、”等科目。林木類消耗性生物資產(chǎn)達到郁閉后發(fā)生的管護費用等后續(xù)支出，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。（六）農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的應(yīng)歸屬于消耗性生物資產(chǎn)的費用，按應(yīng)分配的金額，借記本科目，貸記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目。（七）消耗性生物資產(chǎn)收獲為農(nóng)產(chǎn)品時，應(yīng)按其賬面余額，借記“農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記本科目。已計提跌價準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準(zhǔn)備。（八）出售消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。按其賬面余額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記本科目。已計提跌價準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準(zhǔn)備。四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)的實際成本。公益

4、性生物資產(chǎn)的賬務(wù)處理一、本科目核算企業(yè)（農(nóng)業(yè)）持有的公益性生物資產(chǎn)的實際成本。 二、本科目可按公益性生物資產(chǎn)的種類或項目進行明細核算。 三、公益性生物資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。 （一）企業(yè)外購的公益性生物資產(chǎn)，按應(yīng)計入公益性生物資產(chǎn)成本的金額，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。 （二）自行營造的公益性生物資產(chǎn)，應(yīng)按郁閉前發(fā)生的必要支出，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。 （三）天然起源的公益性生物資產(chǎn)，應(yīng)按名義金額，借記本科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。 （四）消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為公益性生物資產(chǎn)的，應(yīng)按其賬面余額或賬面價值，借記本科目，按已計提的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊，借記“生產(chǎn)性生

5、物資產(chǎn)累計折舊”科目，按其賬面余額，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”等科目。已計提跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備。 （五）擇伐、間伐或撫育更新等生產(chǎn)性采伐而補植林木類公益性生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。林木類公益性生物資產(chǎn)郁閉后發(fā)生的管護費用等其他后續(xù)支出，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。 四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)公益性生物資產(chǎn)的原價。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬務(wù)處理生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜（產(chǎn)畜大意是指沒有勞動力價值，靠繁殖獲利的家畜。例如豬

6、、羊、雞、鴨；役畜只有勞動力價值的：例如牛、驢）等。1621   生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 一、本科目核算企業(yè)（農(nóng)業(yè)）持有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的原價。 二、本科目應(yīng)當(dāng)分別“未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”和“成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”以及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的種類、群別、所屬部門等進行明細核算。 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)在本科目設(shè)置“減值準(zhǔn)備”明細科目進行核算，也可以單獨設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目進行核算。 三、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理 （一）外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，按應(yīng)計入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成本的金額，借記本科目，貸記“銀行存款”、“其他應(yīng)付款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目。 （二）自行營造的林木類生產(chǎn)性

7、生物資產(chǎn)、自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜，應(yīng)按達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的必要支出，借記本科目（未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)），貸記“銀行存款”等科目。 （三）以其他方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，按不同方式下確定的應(yīng)計入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成本的金額，借記本科目，貸記有關(guān)科目。 天然起源的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)按名義金額，借記本科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。 （四）育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜時，應(yīng)按其賬面余額，借記本科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目。已計提跌價準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的跌價準(zhǔn)備。 產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜時，按轉(zhuǎn)群時的賬面價值，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，按已計提的累計折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目，按

8、其賬面余額，貸記本科目。 （五）未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的時，按其賬面余額，借記本科目（成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)），貸記本科目（未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)）。未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備。 （六）擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補植林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，借記本科目，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他應(yīng)付款”等科目。 林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管護費用等后續(xù)支出，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。 （七）出售生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按已計提的累計折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累

9、計折舊” 科目，按其賬面余額，貸記本科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出 處置非流動資產(chǎn)損失”科目或貸記“營業(yè)外收入處置非流動資產(chǎn)利得”科目。已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備。 （八）有確鑿證據(jù)表明生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)采用公允價值計量，比照“投資性房地產(chǎn)”科目的相關(guān)規(guī)定進行處理。 四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的價值。稅務(wù)處理（所得稅）生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 1.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的含義 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)：為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。 2.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按

10、照以下方法確定計稅基礎(chǔ)： （1）外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)； （2）通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。 3.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準(zhǔn)予扣除。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)從停止使用月份的次月起停止計算折舊。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。 4.最低折舊年限： 林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)為10年；

11、畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)為3年。 基本介紹 自行營造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定： (一)自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，包括達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設(shè)施費、良種試驗費、調(diào)查設(shè)計費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出。 (二)自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，包括達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的(成齡)前發(fā)生的飼料費、人工費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出。 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的前提是以利益為最終目的的。這就有區(qū)別于常規(guī)的自然生態(tài)的生物資產(chǎn)。 成本模式核算的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊政策第一，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)從成長期開始計提折舊這樣改進保證了成長期、成熟期及衰退期產(chǎn)能與折舊成本的匹配。而且

12、，由于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)自身特征的變化(比如，果樹開始掛果等)，成長期時點界定容易，開始計提折舊時點確定簡便，易于操作。 第二，成長期折舊與支出資本化并行第二，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成長期折舊與支出資本化并行。處于生長期的生物資產(chǎn)為滿足自身生長投入較大，這部分投入一是滿足生物資產(chǎn)自身生長、價值增值的要求，二是滿足生物資產(chǎn)實現(xiàn)其產(chǎn)能的需要。在這兩中需求中，前者大于后者。而且這期間價值升值較快，所以，這期間的投入，能夠分清上述兩類投入的，分別確認為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的增值成本和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)能成本或期間費用等。不能分清兩類投入的，依據(jù)重要性原則，全部作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的增值成本。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的增值成本，不僅

13、能增加生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的自身價值，而且能延長生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命，滿足資產(chǎn)支出資本化的條件，所以應(yīng)予以資本化，增加生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬面價值。 第三，進入成熟期后支出停止資本化第三，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進入成熟期后支出停止資本化。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進入成熟期，其自身價值趨于穩(wěn)定，其后的支出主要是維持生物資產(chǎn)實現(xiàn)其產(chǎn)能的需要，屬維護性支出。該支出由于不再增加生物資產(chǎn)自身價值，所以不進行資本化處理，即不確認為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的增值成本，而應(yīng)費用化處理，記入期間費用或作為當(dāng)期產(chǎn)能的成本。為此，需要在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一界定不同生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成長期年限，以防范企業(yè)通過任意縮短或延長生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成長期人為調(diào)節(jié)利潤。

14、第四，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成長期折舊的計算由于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成長期支出資本化，其賬面價值在不斷增加，這就為 成長期生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊計算增加了困難。鑒于成長期生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬面價值的增加和產(chǎn)能的增加，建議其折舊采用年限平均法或產(chǎn)能(量)法或其它更適合的方法，方法一經(jīng)選定，不得隨意變更。且不論使用哪種方法，其預(yù)計使用年限或預(yù)計總產(chǎn)能(量)均自成長期開始。由于成長期折舊與支出資本化并行，所以，成長期折舊按選定的方法，分年度計算折舊額。以年限平均法為例： 這樣既考慮到處于成長期的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊，又考慮到生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬面價值的變化，且會計操作也比較簡單。 第五，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟期后折舊的計算生產(chǎn)性

15、生物資產(chǎn)成熟期后包括成熟期、衰退期，以下簡稱成熟期后。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到成熟期后，由于其后續(xù)支出費用化處理，其賬面價值趨于穩(wěn)定，且其產(chǎn)能多年連續(xù)穩(wěn)定，這與固定資產(chǎn)類似，其折舊參照固定資產(chǎn)折舊政策處理即可。 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬務(wù)處理舉例資料：(1)甲企業(yè)2007年初自行營造100畝蘋果樹。當(dāng)年發(fā)生種苗費180000元，平整土地所需機械作業(yè)費20000元，當(dāng)年肥料90000元，農(nóng)藥10000元，人工費80000元，管護費50000元。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生長期生物資產(chǎn)430000 貸：原材料種苗180000 原材料化肥90000 原材料農(nóng)藥10000 應(yīng)付職工薪酬80000 累計折舊20000 銀行存

16、款50000 (2)蘋果樹3年后掛果。從2008年起，年撫育發(fā)生化肥費用70000元，農(nóng)藥10000元，人工費15000元，管護費20000元。 2008年及2009年賬務(wù)處理： 借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生長期生物資產(chǎn)115000 貸：原材料化肥70000 原材料農(nóng)藥10000 應(yīng)付職工薪酬15000 銀行存款20000 (3)該蘋果樹成長期2年。即開始掛果至穩(wěn)產(chǎn)成熟期需要兩年時間。成長期年撫育發(fā)生化肥費47000元，農(nóng)藥10000元，人工費10000元，管護費10000元。該蘋果樹從掛果時起，預(yù)期經(jīng)濟收費經(jīng)濟壽命12年。(假定該蘋果樹采用成本模式計量，采用年限平均法計提折舊，假定該蘋果樹期滿無殘值

17、) 2010年賬務(wù)處理： 2010年該蘋果樹開始掛果，即達到預(yù)期經(jīng)營目的，其成本為660000元(430000+115000+115000)。 借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成長期生物資產(chǎn)660000 貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生長期生物資產(chǎn) 660000 2010年年折舊額=660000/12=55000元 借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本55000 貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊55000 2010年有關(guān)支出予以資本化，作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)增值成本處理。 借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成長期生物資產(chǎn)77000 貸：原材料化肥47000 原材料農(nóng)藥10000 應(yīng)付職工薪酬10000 銀行存款10000 2011年賬務(wù)處理： 年初成長期生物資產(chǎn)成

18、本=660000+77000-737000元 2011年年折舊額=(737000-55000)/(12-1)=62000元 借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本62000 貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊62000 2011年有關(guān)支出予以資本化，作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)增值成本處理：會計分錄同2010年。 (4)成熟期后，年化肥20000元，農(nóng)藥10000元，人工費3000元，其它管護費2000元。 該蘋果樹2012年進入成熟期。其賬面成本為814000(660000+77000+77000)元。 2012年2021年(共10年)賬務(wù)處理： 各年折舊額=(814000-55000-62000)/10=69700元 借：農(nóng)業(yè)生

19、產(chǎn)成本69700 貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊69700 成熟期后各年后續(xù)支出不符合資本化條件，予以費用化處理： 借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本35000 貸：原材料化肥20000 原材料農(nóng)藥10000 應(yīng)付職工薪酬3000 銀行存款2000生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會計核算問題及改進生物資產(chǎn)是指與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的(即活的)動物和植物。生物資產(chǎn)包括消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。2006年新頒布的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定的消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)賬務(wù)處理比較簡單，現(xiàn)僅探討生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的相關(guān)問題。 & q5 K) U/ u' t# G/ O & r$ ?( b- 1 q( a

20、1 K/ K9 X一、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與固定資產(chǎn)的比較 8 o/ g9 ) D' b. j* P! n * i6 o: m! B$ O  R! j(一)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與固定資產(chǎn)的相同點二者均能夠在生產(chǎn)經(jīng)營中長期、反復(fù)使用，能夠多年連續(xù)為企業(yè)創(chuàng)造價值，在使用過程中后續(xù)支出(維護性支出)較少，創(chuàng)造價值不以犧牲自身形態(tài)為代價等等。由于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與固定資產(chǎn)類似，所以賬務(wù)處理與固定資產(chǎn)相似，如界定停止資本化時點、計提折舊等。 / $ |& o! b1 e0 J: U/ ) w 8 u( Z' ! U" r# B(二)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與固定資產(chǎn)的區(qū)別由

21、于生物資產(chǎn)是活的，具有天然增值能力，而固定資產(chǎn)是死的，不具有自身增值潛能，所以兩者差別較大，主要有以下幾方面： 2 W# ?2 k& b) y: E: j: u% H(1)價值與生命周期。固定資產(chǎn)投產(chǎn)后，其價值隨著生命周期的延續(xù)呈逐年下降趨勢。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的價值隨生命周期的延長呈緩慢增長、快速增長、趨于穩(wěn)定和下降趨勢。 ( Z* t* F8 6 y0 / ! ; E(2)產(chǎn)能與生命周期。固定資產(chǎn)投產(chǎn)后，其產(chǎn)能隨著生命周期的延續(xù)呈逐年遞減趨勢。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)能隨生命周期的延長呈零產(chǎn)能、增長、穩(wěn)定、下降趨勢。 " I7 ( i7 R9 s(3)后續(xù)支出與生命周期。固定資產(chǎn)后

22、續(xù)支出隨生命周期的延續(xù)呈現(xiàn)遞增趨勢。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的后續(xù)支出與固定資產(chǎn)相反，呈下降趨勢。 5 X- C6 t% E7 W6 e由分析可知，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與固定資產(chǎn)有相同之處，即都能在較長時間內(nèi)為企業(yè)反復(fù)創(chuàng)造價值，所以，可參考固定資產(chǎn)的相關(guān)政策對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行賬務(wù)處理。但是，二者在生命周期內(nèi)，其自身價值量、產(chǎn)能以及后續(xù)支出等方面又存在巨大差別，因此完全參考固定資產(chǎn)政策處理生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與事實不符，必須結(jié)合生產(chǎn)性生物資產(chǎn)自身特性研制適合的會計政策。 . ?% L  e6 t$ ?% z1 l二、現(xiàn)行生產(chǎn)性生物資產(chǎn)存在的問題 # i/ + a6 E- m- m9 s (一)成

23、熟與未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的界定不嚴(yán)格生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到預(yù)計生產(chǎn)經(jīng)營目的是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)嚴(yán)品、提供勞務(wù)或出租。據(jù)此，把生產(chǎn)性生物資產(chǎn)分為成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。所謂未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指(企業(yè)會計準(zhǔn)則講解)尚未達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的，還不能夠多年連續(xù)、穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，如尚未開始掛果的果樹，尚未開始產(chǎn)奶的奶牛等。但生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是活的動物和植物，簡單將其劃分為成熟與未成熟，是固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的體現(xiàn)，沒有考慮生物資產(chǎn)是活的動物、植物，其生命周期包括生長期、成長期、成熟期和衰退期，這是固定資產(chǎn)所沒有的，所以，參照固定

24、資產(chǎn)準(zhǔn)則界定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成熟與未成熟時點不夠嚴(yán)格，脫離了生物資產(chǎn)生命周期的實際情況。 1 ?# A* L. i( F4 b7 o/ c% q # X6 m6 g( _5 Q5 o$ g(二)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊與收益不匹配生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，成本模式計量的成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應(yīng)計提折舊，目的是實現(xiàn)生物資產(chǎn)成本的補償，實現(xiàn)產(chǎn)能與成本的匹配，正確計算其凈收益。事實上，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)能從成長期開始呈現(xiàn)上升趨勢，成熟期趨于穩(wěn)定，衰退期開始下降，其成長期即有產(chǎn)能，但生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定不計提折舊，且相關(guān)支出予以資本化，沒有折舊等成本。成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提的折舊僅與成熟后的產(chǎn)能匹配，不考慮成熟前成長期的

25、產(chǎn)能，致使成熟后的折舊等成本增加，收益下降，與事實不相符，違背配比原則。 ) G- * f: k' P: M8 I 5 5 7 r+ o6 Z' W& e三、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有關(guān)問題的改進建議 & r3 E+ S0 t: W9 , f$ E/ 1 f   + " e- c  i% D. h# R7 g8 i# F(一)重新界定“達到預(yù)計生產(chǎn)經(jīng)營目的”生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到預(yù)計生產(chǎn)經(jīng)營目的是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進入正常生產(chǎn)期，可以產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。該定義與現(xiàn)行生物資產(chǎn)準(zhǔn)則定義的區(qū)別在于不再強調(diào)“多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)

26、品、提供勞務(wù)或出租”，原因是果樹開始掛果、奶牛開始產(chǎn)奶、役畜開始服役已達到生產(chǎn)經(jīng)營的目的。至于生物資產(chǎn)“多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租”是生物資產(chǎn)生命周期中的特殊階段(最佳階段)，不能說生物資產(chǎn)投有達到最佳產(chǎn)能階段就不能生產(chǎn)或服役，就沒有到達生產(chǎn)經(jīng)營目的。所以，筆者認為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)開始收獲或服役階段，即生命周期中的成長期即達到生產(chǎn)經(jīng)營目的。如此界定會計操作簡單，易于理解把握，減少了職業(yè)判斷，增強了會計核算的可操作性。 - I, Z; B0 O* F6 C 7 _! X( s5 b6 m) H" k(二)實現(xiàn)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的“三項”明細核算目前；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)設(shè)置“生產(chǎn)性生物

27、資產(chǎn)成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”兩明細賬進行核算，這與現(xiàn)行成熟、未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的界定匹配，但與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的生命周期不符，與生物資產(chǎn)生長實際不符。因此，在重新界定“達到預(yù)計生產(chǎn)經(jīng)營目的”的基礎(chǔ)上，建議對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生長期生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成長期生物資產(chǎn)”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟期生物資產(chǎn)”三明細賬進行核算。由于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成熟期與衰退期的特征與固定資產(chǎn)類似，故把成熟期與衰退期合并，統(tǒng)一在“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)一成熟期生物資產(chǎn)”核算，這樣實現(xiàn)了生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的明細核算與生命周期各階段相匹配。 % _4 d! 8 M! O, w/

28、 |( i! V : i. u& Y7 Y! x, I/ (三)改進成本模式核算的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊政策第一，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)從成長期開始計提折舊。這樣改進保證了成長期、成熟期及衰退期產(chǎn)能與折舊成本的匹配。而且，由于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)自身特征的變化(比如，果樹開始掛果等)，成長期時點界定容易，開始計提折舊時點確定簡便，易于操作。 第二，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成長期折舊與支出資本化并行。處于生長期的生物資產(chǎn)為滿足自身生長投入較大，這部分投入一是滿足生物資產(chǎn)自身生長、價值增值的要求，二是滿足生物資產(chǎn)實現(xiàn)其產(chǎn)能的需要。在這兩中需求中，前者大于后者。而且這期間價值升值較快，所以，這期間的投入，能夠分清上述

29、兩類投入的，分別確認為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的增值成本和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)能成本或期間費用等。不能分清兩類投入的，依據(jù)重要性原則，全部作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的增值成本。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的增值成本，不僅能增加生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的自身價值，而且能延長生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命，滿足資產(chǎn)支出資本化的條件，所以應(yīng)予以資本化，增加生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬面價值。 第三，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進入成熟期后支出停止資本化。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進入成熟期，其自身價值趨于穩(wěn)定，其后的支出主要是維持生物資產(chǎn)實現(xiàn)其產(chǎn)能的需要，屬維護性支出。該支出由于不再增加生物資產(chǎn)自身價值，所以不進行資本化處理，即不確認為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的增值成本，而應(yīng)費用化處理，記入期間

30、費用或作為當(dāng)期產(chǎn)能的成本。為此，需要在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一界定不同生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成長期年限，以防范企業(yè)通過任意縮短或延長生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成長期人為調(diào)節(jié)利潤。 第四，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成長期折舊的計算。由于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成長期支出資本化，其賬面價值在不斷增加，這就為成長期生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊計算增加了困難。鑒于成長期生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬面價值的增加和產(chǎn)能的增加，建議其折舊采用年限平均法或產(chǎn)能(量)法或其它更適合的方法，方法一經(jīng)選定，不得隨意變更。且不論使用哪種方法，其預(yù)計使用年限或預(yù)計總產(chǎn)能(量)均自成長期開始。由于成長期折舊與支出資本化并行，所以，成長期折舊按選定的方法，分年度計算折舊額。以年限平均法為例：

31、 % u) 5 Z9 T) O/ o% a3 D這樣既考慮到處于成長期的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊，又考慮到生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬面價值的變化，且會計操作也比較簡單。 & 6 8 H6 O1 u  j9 2 Y2 , _第五，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟期后折舊的計算。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟期后包括成熟期、衰退期，以下簡稱成熟期后。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到成熟期后，由于其后續(xù)支出費用化處理，其賬面價值趨于穩(wěn)定，且其產(chǎn)能多年連續(xù)穩(wěn)定，這與固定資產(chǎn)類似，其折舊參照固定資產(chǎn)折舊政策處理即可。 8 K) # e( K- O/ |3 c1 T) R 2 H3 k* W0 Y  c( M四

32、、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬務(wù)處理舉例 3 U7 ?5 f! f2 O( T% T ( J. N7 G& c$ Q9 W* l& G  m資料：(1)甲企業(yè)2007年初自行營造100畝蘋果樹。當(dāng)年發(fā)生種苗費180000元，平整土地所需機械作業(yè)費20000元，當(dāng)年肥料90000元，農(nóng)藥10000元，人工費80000元，管護費50000元。 ( a/ L  V" v: r2 c& d( 0 h借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生長期生物資產(chǎn)430000 ! I& w. X3 L: " 5 e貸：原材料種苗180000 1 h; p(

33、 ?& x9 L0 d  T7 v化肥90000 ) 2 j: u9 c/ T% k0 農(nóng)藥10000 . q9 M( T1 ?5 t7 G應(yīng)付職工薪酬80000 * # ( _$ - r& x& 累計折舊20000 4 _( U! Q- o# o6 ; h; ?9 j5 o銀行存款50000 1 P" c, F1 ?* w9 z  W(2)蘋果樹3年后掛果。從2008年起，年撫育發(fā)生化肥費用70000元，農(nóng)藥10000元，人工費15000元，管護費20000元。 8 r- M; q4 t7 W$ B$ i2008年及2

34、009年賬務(wù)處理： , j9 |- 4 n5 Y" y借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)一生長期生物資產(chǎn)115000 1 K, o3 y3 M. _- o; C5 _: d貸：原材料化肥70000 ! _4 J: z1 G9 a7 v農(nóng)藥10000 3 N% ( M$ Q! l0 s1 b  G6 x. 應(yīng)付職工薪酬15000 " Q5 h: H) _3 r; G& F銀行存款20000 % L1 ; O) B* 4 H( , ' % O$ X(3)該蘋果樹成長期2年。即開始掛果至穩(wěn)產(chǎn)成熟期需要兩年時間。成長期年撫育發(fā)生化肥費47000元，農(nóng)藥10000元，人工費10000元，管護費10000元。該蘋果樹從掛果時起，預(yù)期經(jīng)濟收費經(jīng)濟壽命12年。(假定該蘋果樹采用成本模式計量，采用年限平均法計提折舊，假定該蘋果樹期滿無殘值) 2010年賬務(wù)處理： 2010年該蘋果樹開始掛果，即達到預(yù)期經(jīng)營目的，其成本為660000元(430000+115000+115000)。 ) s/ Q* M1 T; ! - z  O借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成