稅收之債的消滅時效

1、稅收之債的消滅時效 一、稅收債權消滅時效的界定和種類1.稅收債權消滅時效的界定和意義所謂稅收債權的消滅時效，是指稅收債權不行使的事實狀態(tài)在法定期間內(nèi)持續(xù)存在，即經(jīng)過一定的法定期間不行使稅收債權，即產(chǎn)生該稅收債權喪失的 法律 效果。稅收債權消滅時效由法律事實、期間和法律后果三個要素構成，其中法律后果是核心要素。稅收債權消滅時效的設置具有重要意義，首先有助于實現(xiàn)稅法的安定性和稅收法律秩序的和平。由于稅收請求權在發(fā)生后隨著時間的經(jīng)過而愈加難以證明，對有關證據(jù)資料不可能無期間限制地進行永久保管，當事人的記憶時間也有限，因證明困難導致無法正確查明的事實與時俱增，此時如再允許強求，稅收的確定和征收將大受影

2、響。為避免舉證困難和課稅憑證資料的過長保管，維持法律秩序的穩(wěn)定，稅收債權請求權的主張不能毫無時間的限制，至少，應就該項權利主張賦予債務人一項抗辯權，或使該項權利歸于消滅。其次，稅收債權消滅時效會促使權利人及時行使權利。正如法諺所謂“法律不保護權利上之睡眠人”，消滅時效削弱了權利人的權利，其用意無非在于限制權利的不行使，增進征稅效率，防止征稅機關因“怠于行使征稅權力”而導致稅款損失，并保護納稅人的權利。再次，作為證據(jù)之代用。稅收債權長期不行使，會因有關證據(jù)的湮滅而使稅收債務難以證明。實行時效制度，凡時效期間屆滿，即認定稅收債權人喪失權利，此系以時效作為證據(jù)之代用，可避免當事人舉證及法庭調(diào)查證據(jù)的

3、困難。這也說明，時效制度所要實現(xiàn)的并不是一種絕對的正義，而只是一種相對的正義，是可能比較接近于實質的正義。作為一種一般法律思想的體現(xiàn)，稅法上也如同民法規(guī)定一樣，承認消滅時效的法律制度。日本國稅通則法對稅收債權消滅時效做出了特別規(guī)定，按照該法第72條第3款的規(guī)定，只要稅法上沒有特別規(guī)定的，則準用民法有關時效的規(guī)定。德國稅收通則法雖然沒有關于準用民法時效的規(guī)定，但該法基本上吸收了民法時效制度，在第169一171條、第228一232條對稅收時效做出了詳細規(guī)定。我國 臺灣 地區(qū)行政程序法第31條規(guī)定:“公法上之請求權，除法律有特別規(guī)定外，因5年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。前項時

4、效，因行政機關為實現(xiàn)該權利所做成之行政處分而中斷。”其稅捐稽征法還對稅收債權的時效問題做出了特別規(guī)定。我國稅法上的稅收債權時效制度，則主要表現(xiàn)為稅收征收管理法關于稅收追征期限和追繳期限的規(guī)定。2.稅收債權消滅時效的種類稅收債務于法律規(guī)定的稅收要件滿足時即告成立，但除了極少數(shù)稅收外，2對大多數(shù)稅收來說，此時成立的為抽象的稅收債務，因其內(nèi)容尚不確定而無法實際履行。由于稅基和應納稅額的確定比較復雜，因而產(chǎn)生的分歧和爭議也比較多，必須通過一定的程序來具體規(guī)定，這種專門為確定具體稅收債務而設置的特別程序被稱為稅收確定程序。為確定具體的稅收債務，稅收債權人和稅收債務人因此而享有的權利稱為確定權，或稱為核定

5、權、核課權。在具體的稅收債務內(nèi)容已經(jīng)確定之后，稅收債務人自動履行或稅收債權人強制征收稅款的程序稱為稅收征收程序。這種以稅收征收為目的，稅收債權人要求以及強制稅收債務人履行稅收債務的權利稱為征收權。因此，作為稅收債權人的國家和地方政府所享有的稅收債權包括確定權和征收權，稅收債權的時效也相應分為確定時效和征收時效兩種，行使確定權的期間稱為確定期間，行使征收權的期間稱為征收期間。例如，德國稅收通則法第169條專門規(guī)定了核定期間，第228條則專門針對稅收債務關系的請求權規(guī)定了納付時效。日本國稅通則法第70條專門規(guī)定確定權的除斥期間，第72條專門規(guī)定征收權的時效，其地方稅法、關稅法等也都明確規(guī)定了確定期

6、間和征收期間，只是期間的長度有所區(qū)別而已。美國聯(lián)邦所得稅法第6501條規(guī)定，該法所適用的稅收應于申報書提出后3年內(nèi)課征。如果以印花納稅，則于納稅期限開始后3年內(nèi)征收。這其實是一種確定時效。至于征收時效，該法第6502條規(guī)定，在確定期限內(nèi)課征的稅收，應當在課征之后6年內(nèi)以扣押或司法程序征收。如果納稅人與稅務機關協(xié)議延長征收期限，則遵循協(xié)議。3我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第21條和第23條即分別規(guī)定了核課期間和征收期間。我國稅收征收管理法第52條規(guī)定:“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人

7、 計算 錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！焙ｊP法第62條規(guī)定:“進出口貨物、進出境物品放行后，海關發(fā)現(xiàn)少征或者漏征稅款，應當自繳納稅款或者貨物、物品放行之日起1年內(nèi)，向納稅義務人補征。因納稅義務人違反規(guī)定而造成的少征或者漏征，海關在3年以內(nèi)可以追征?！笨梢?，我國稅法對征稅機關追征權和補征權的時效期間只規(guī)定了統(tǒng)一的追征期和補征期，并沒有區(qū)分確定期間和征收期間。在我國刑事處罰及行政處罰領域，也存在相關的時效制度，不過法律也

8、都沒有區(qū)分處罰決定時效與處罰執(zhí)行時效。例如，我國刑法第87條只對追訴時效做出了規(guī)定，即國家依法對犯罪分子追究刑事責任的有效期限;卻并沒有規(guī)定行刑時效，即對被判處刑罰的犯罪分子執(zhí)行刑罰的有效期限。傳統(tǒng)的解釋是，不規(guī)定行刑時效，司法機關在任何時候都有權將被判刑后在逃的罪犯緝拿歸案，執(zhí)行原判的刑罰，從而更有利于同犯罪做斗爭。而在德國及我國臺灣地區(qū)的刑法上，追訴權和行刑權則是分開的，二者各有期間的限制。另外，我國臺灣行政處罰法第29條關于行政處罰追責時效的規(guī)定也是針對做出處罰決定的時效，沒有對處罰執(zhí)行時效做出規(guī)定。這說明，稅收追征期所面臨的問題并非個別，其在我國公法領域普遍存在。稅收征納的實際操作客觀

9、上要求存在稅收確定程序與稅收征收程序的必要區(qū)分。一般情況下，必須先經(jīng)過稅收確定，然后才能具體實施征收。我國稅法雖然沒有對此加以明確區(qū)分，但實際的操作過程也在遵循這一規(guī)則。例如，根據(jù)稅收征收管理法第38、40和68條的規(guī)定，無論是采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施還是對欠稅行為實施處罰，稅務機關都必須先“責令限期繳納”，即必須先行確定納稅人是否欠繳稅款以及欠繳多少稅款。如果沒有稅收確定的前提，征收和執(zhí)行行為就會失去依據(jù)。從其他國家的經(jīng)驗來看，它們通常也在法律上區(qū)分了稅收債權行使的確定期間和征收期間。因此，我國將來修改和完善稅法時，應當將確定期間與征收期間分別加以規(guī)定，以使稅收征納制度更加精細、 科學

10、 和嚴密。但在法律修改前，應當類推刑法上關于時效制度的規(guī)定，將追征期和補征期解釋為確定期間，至于征收期間則應不受時效限制。二、稅收之債的確定時效1.確定期間的性質在法律_l，督促權利人行使權利的時效制度，除了消滅時效外，還有除斥期間，因為消滅時效并不適用于所有的法律關系，它可以中斷和中止，在某些場合下若不另加限制，法律關系還是會處于無限期的不確定狀態(tài)之中。所謂除斥期間，是指法定的權利存續(xù)的預定期間，因該期間經(jīng)過而發(fā)生權利消滅的法律效果。在民法上，消滅時效與除斥期間一般有以下不同:(1)適用客體不同。消滅時效的客體為請求權;除斥期間的客體則為形成權。(2)構成要件不同。消滅時效須法定期間經(jīng)過和權

11、利持續(xù)不行使之事實狀態(tài)兩個構成要件才能成立;除斥期間只需要法定期間經(jīng)過一個構成要件。(3)期間起算點不同。消滅時效自請求權可以行使時起算，以不作為為目的的請求權自行為時起算;除斥期間除法律另有規(guī)定外，自權利發(fā)生時起算。(4)期間變動性不同。消滅時效因中斷而重新起算，因中止而延長，屬于可變期間;除斥期間則沒有中斷或中止的問題，屬于絕對不變期間。(5)適用主體不同。消滅時效的適用必須由債務人主張，而除斥期間即使未經(jīng)當事人主張，法院也可以依職權適用。(6)維持的秩序不同。消滅時效所維持的是反于原有秩序的新秩序，而除斥期間所維持的是繼續(xù)存在的舊秩序。除斥期間與消滅時效區(qū)別的意義，主要在于除斥期間之規(guī)定

12、，使系爭權利一經(jīng)過法定期間即歸于消滅，沒有期間中斷或中止的問題，其效力之變更單純系于在法定期間內(nèi)權利人不行使權利，不再考慮權利人為何不行使權利;而消滅時效的適用則考慮權利人為何不行使權利或行使權利的障礙問題，其得行使權利者的行使應生中斷時效的效力，其有行使權利之障礙者，法律將之規(guī)定為時效中止的事由。關于稅收債權確定期間的法律性質，有除斥期間和消滅時效兩種觀點之爭。日本國稅通則法第七章第一節(jié)以“國稅的更正、決定等的期間限制”為題，專門規(guī)定了確定期間問題。學者們認為，由于確定權是征稅機關確定稅收債權，亦即以做成更正、決定或賦課決定等特殊的行政處分為內(nèi)容的權利，并不產(chǎn)生中斷、停止的問題;且確定權的行

13、使使抽象的稅收債權具體化，相當于形成權的行使.而對形成權的行使期間，一般認為是除斥期間而非消滅時效期間。所以，日本通說認為，確定期間屬于除斥期間。4我國臺灣地區(qū)實務上也采此見解，認為稽征機關核課稅捐屬行政行為，有關稅捐核課期間乃行政行為的行為期間，并非時效;而學界通行的觀點，也是認為核課期間的對象是核課權，而核課的法律功能有經(jīng)由核定之行政處分確定稅額之確認甚至形成的意義，即核課權是一種形成權，因此核課期間屬于除斥期間。德國則認為核定期間屬于消滅時效，因為核定期間的完成使抽象的稅收債務關系請求權歸于消滅，并且德國稅收通則法第171條還規(guī)定了核定期間的中止問題。另外，我國臺灣地區(qū)有學者提出了折衷的

14、看法，認為稅收的核定期間屆滿之后，在實體法上以及程序法上均發(fā)生效果。在實體法上，發(fā)生稅收債務關系的請求權(抽象的稅收債權等)歸于消滅的法律效果;在程序法上，則發(fā)生不得再為核定稅收的效力。因此，從實體法的觀點言之，核定期間應為消滅時效期間;從程序法的觀點言之，核定期間較接近除斥期間，故兩說均有其根據(jù)。所以，可以認為核定期間是一種特殊的期間，具有兩面性質。5確定期間的性質問題實際上觸及稅法最基本的法理。如果稅收債務在法定構成要件實現(xiàn)時即行成立，則征稅機關的確定只是一種宣言性質的確認行為，不具有創(chuàng)設效力。因此，確定期間也只能是消滅時效，而不是以形成權為客體的除斥期間。如果稅收債務在法定構成要件實現(xiàn)時

15、并不發(fā)生，還需得到征稅機關做出確定行為后方才成立，那么，征稅機關的確定行為就是一種創(chuàng)設性的形成行為，而確定期間也只能是除斥期間，而不是消滅時效。但從1919年德國帝國稅收通則法規(guī)定稅收債務問題以來，稅收實體法律關系的債務關系說已得到普遍認同，認為稅收債務于構成要件實現(xiàn)時即告成立，征稅機關確定權的行使僅在于使稅收債務內(nèi)容具體化，并進而使抽象的稅收債務消滅，因此，確定期間表現(xiàn)出鮮明的消滅時效特性。況且，如果確定期間是除斥期間，那么它應該維持期間屆滿前的舊秩序，而確定期間屆滿前的舊秩序，是納稅人因稅收構成要件實現(xiàn)而成立稅收債務，但確定期間屆滿的法律后果卻是稅收債務歸于消滅，因此，確定期間維持的是期間

16、屆滿后的新秩序，應屬于消滅時效的范疇。6對于我國稅法上追征期的法律性質問題，也有除斥期間與消滅時效的不同觀點。但從稅收債務關系說的法理要求來看，征稅機關的稅收確定行為只是對稅收債務內(nèi)容的具體化，而不是創(chuàng)設稅收債務的形成行為。因此，追征期的性質應當認定為消滅時效。至于目前的追征期制度中沒有中斷或中止的規(guī)定，并不代表追征期不能中斷或中止，而只是說明了稅收立法的不完善。這里還需要探討的是，稅收債務人能否享有稅收債權的確定權及其相應的時效問題。從各國稅法的規(guī)定看，申報納稅方式已經(jīng)成為最基本的一種稅收債權確定方式，指原則上應根據(jù)稅收債務人的申報確定應納稅額，只有在稅收債務人未自動申報或申報不適當?shù)那闆r下

17、，才由征稅機關確定應納稅額。納稅申報是一種私人公法行為，具有確定應納稅額的效力。7因此，在申報納稅方式下，稅收債務人享有稅收債權的初次確定權，稅收債務的內(nèi)容通過稅收債務人行使申報行為而得到了首次確定。我們認為，既然認可稅收債務人的確定權，其確定權的行使也應當受到時效制度的限制。稅收債務人確定權的期間一般就是納稅申報期間，有關期間的起算、期限、延長、效果等問題適用法律對納稅申報期間的要求。當然，如果允許期限后申報，稅收債務人確定權的期間則延長至征稅機關做出稅收核定決定之前。8但是，稅收債務人享有的確定權，并不是一種終極和本來意義上的稅收債權確定權。在申報納稅方式下，征稅機關依然享有確定權，即對稅

18、收債務人申報的應納稅額享有復核權，只不過稅收債權人之確定權的可動用范圍因申報納稅制度的設置而受到一定的限定。換句話說，在申報納稅方式下，稅收債權是通過稅收債務人的初次確定權和稅收債權人的復核確定權共同行使而最終確定的。征稅機關復核權的表現(xiàn)形式，在日本就是征稅機關對稅收債務人申報的應納稅額有權做出“更正、決定”。“申報納稅的稅收，其課稅標準或稅額等，雖是由納稅人的初次申報確定的，但它也賦予稅收機關再次確定的權限。具體地說，稅務署長在納稅人申報的課稅標準或稅額等的計算未根據(jù)國稅法的有關規(guī)定進行時，其課稅標準或稅額等與其調(diào)查的結果不一致時，根據(jù)其調(diào)查結果，可以對課稅標準或稅額等進行更正(稅通24條)

19、?！?“由于更正是對納稅申報所記載的內(nèi)容進行的訂正處分，所以應在有申報時進行。與此相反，決定則在無申報時進行，即稅務署長在認為有提出納稅申報書義務的人未提出其申報書時，根據(jù)調(diào)查，可決定有關該申報書的課稅標準及稅額(國稅通則法第25條正文)。”10j征稅機關復核確定權在我國的表現(xiàn)形式是“調(diào)整”、“核定”。根據(jù)稅收征收管理法第35、37條的規(guī)定，征稅機關行使應納稅額核定權包括下列幾種情形:(1)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設置賬簿的;(2)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應當設置賬簿但未設置的;(3)擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的;(4)雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收人憑證、費用憑證殘缺不全

20、，難以查賬的;(5)發(fā)生納稅義務，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的;(6)納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的;(7)未按照規(guī)定辦理稅務登記以及臨時從事經(jīng)營的。ll根據(jù)該法第36條的規(guī)定， 企業(yè) 或者外國企業(yè)在 中國 境內(nèi)設立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構、場所與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用;不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收人或者所得額的，稅務機關有權進行合理調(diào)整。而根據(jù)稅收征收管理法實施細則第54、55條的規(guī)定，征稅機關調(diào)整權的對象包括應納稅額和計稅收人額或者所得額，即

21、調(diào)整的對象包括稅額和稅基兩種。在核定征收方式下，稅收債務人不享有確定權，而是由征稅機關直接和單獨行使確定權。在法律效果上，稅收債務人確定權的不徹底性的表現(xiàn)，就是當其在法定期間內(nèi)不行使時并不能在實體上產(chǎn)生抽象的稅收債務消滅的法律效果，法定期間經(jīng)過后則由征稅機關通過核定等方式行使確定權。另外，納稅申報雖然具有初次確定應納稅額權利的性質，但它同時也是稅收債務人必須履行的程序上的義務，是不能拋棄或者怠于行使的，否則將承擔程序違法的責任。所以，從完全的意義上說，稅收債權確定權的主體是國家或征稅機關，各國稅法上一般也是只對征稅機關的確定權時效問題做出規(guī)定。但從法理和實踐來看，稅收債務人的確定權及其時效問題

22、是客觀存在的，也是需要在立法上予以完善的。2.確定期間的長度根據(jù)德國稅收通則法第169條第2款的規(guī)定，德國核定期間的長度是:關稅、消費稅、關稅退給及消費稅退給為1年;其他稅收及稅收退給為4年。在稅收核定期間，有逃漏稅收時為10年，因重大過失而短漏稅收時為5年。根據(jù)日本國稅通則法第70、71條的規(guī)定，日本確定權的除斥期間分為普通除斥期間和特別除斥期間。普通除斥期間是法律對確定權規(guī)定的一般除斥期間，根據(jù)確定權行使方式的不同，其具體長度分別是:(1)更正(包括再更正，但對決定的再更正除外)的除斥期間原則上為3年。(2)減額更正，為增加純損失等金額或退還金額的更正或將上述金額作為內(nèi)容的更正，減少純損失

23、金額的更正，從法定申報期限起經(jīng)過3年之后提交了期限后申報書的國稅的更正等，除斥期間為5年。(3)決定及對此進行的再更正，除斥期間為5年。(4)對采取虛偽或其他不正當行為逃避所課征的全部或部分稅額，或接受其全部或部分稅額的退還的國稅的更正、決定，除斥期間為7年。(5)要求提交課稅標準申報書的國稅，自提交申報書起，課賦決定的除斥期間為3年;納稅人未提交該申報書，除斥期間為5年。(6)減額的課賦決定，除斥期間為5年。(7)不要求提交課稅標準申報書的采取課賦納稅方式的國稅，除斥期間為5年。(8)對采取虛偽或其他不正當行為逃避課征的全部或部分稅額的國稅進行的課賦決定，除斥期間為7年。特別除斥期間，是對于

24、一定事實后發(fā)的情況，法律上規(guī)定了特別的除斥期間，即在普通除斥期間經(jīng)過后也可以做出更正、決定的處分。包括:(l)對更正、決定等提起不服申訴或訴訟，因此而做出的裁決、決定或判決導致原處分發(fā)生變動，或基于更正請求而做出的更正導致課稅標準及稅額等產(chǎn)生變動的，征稅機關對其進行的更正、決定等，可以在做出裁決、決定、判決或更正之日起6個月內(nèi)進行。(2)對采取申報納稅方式征收的國稅，由于成為其課稅標準的計算基礎的事實中，根據(jù)無效行為產(chǎn)生的 經(jīng)濟 成果因該行為無效而喪失，或者該事實中包括的應取消行為被取消，基于上述理由而做的更正，可在該理由產(chǎn)生之日起3年內(nèi)進行。例如，因貪污取得的財物所得退還給對方，或曾作為課稅

25、對象的未收債權其后成為壞賬時，即屬于此種情況。根據(jù)韓國國稅通則法第26條的規(guī)定，韓國確定權的除斥期間長度是:所得稅、法人稅、繼承稅、贈與稅、再評價稅、不當?shù)美?、附加價值稅、防衛(wèi)稅、 教育 稅等，除斥期間為5年;其他國稅，除斥期間為2年;以欺騙手段及其他不正當行為偷漏稅、或者接受還給、扣除的情況，除斥期間為5年;在提出異議申請、審查請求、審判請求、按照監(jiān)察院法的審察請求、或者提起按照行政訴訟法的訴訟時，可不管3年除斥期間的規(guī)定，從該判決或決定確定之日起，在1年內(nèi)，按該判決或決定進行更正決定及其他必要處分。根據(jù)我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第21條第l項的規(guī)定，稅捐核課期間的長度是:依法應由納稅義務人申

26、報繳納的稅捐，已在規(guī)定的期間內(nèi)申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年;依法應由納稅義務人實貼之印花，及應由稅捐稽征機關依稅籍底冊或查得資料核定課征之稅捐，l2）其核課期間為5年;未于規(guī)定期間內(nèi)申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。根據(jù)我國稅收征收管理法第52條的規(guī)定，對于稅務機關負責的稅收來說，其追征期和補征期的長度是:(1)因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，補征期(補繳期)為3年;13(2)因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，追征期為3年;(3)有特殊情況的，(14)追征期為5年;(4)對偷稅、

27、抗稅、騙稅的，稅務機關追征期不受時間限制。根據(jù)海關法第62條的規(guī)定，對海關負責的稅收，包括關稅和海關代征的進口環(huán)節(jié)增值稅和消費稅以及船舶噸稅等，其追征期和補征期的長度是:進出口貨物、進出境物品放行后，海關發(fā)現(xiàn)少征或者漏征稅款，補征期為1年;因納稅義務人違反規(guī)定而造成的少征或者漏征，追征期為3年。兩類征稅機關所適用的時效制度的區(qū)別是:海關負責的稅收的補征期為1年，短于稅務機關負責的稅收的3年補征期;海關負責的稅收沒有5年追征期和對偷稅等適用的無時間限制的追征期。比較中外稅法關于確定期間的規(guī)定，下列幾個方面值得借鑒:(l)對于關稅等對征納管理時效有特別要求的少數(shù)稅收，為促使征稅機關盡快行使確定權，

28、適用比較短的確定期間，一般為1年。(2)對于大多數(shù)稅收，在正常情況下的確定期間一般為3一4年。(3)對于因實施欺詐行為而偷逃稅收的，適用比較長的確定期間，一般為5一10年。(4)對于因訴訟裁決變更了征稅決定或無效行為被撤銷而導致課稅基礎喪失等特別事實的出現(xiàn)，適用特別確定期間，即在普通確定期間經(jīng)過后，從發(fā)生該特別事實之日起1年左右內(nèi)可以行使確定權。可見我國稅法追征期長度的確定接近各國一般做法，但稍顯粗糙，應當細分不同情況適用不同的確定期間。特別需要討論的是，對于偷稅、騙稅、抗稅等稅收違法行為，追征期是否有必要不受限制。在民法上，民事權利的行使一般都有最長時效期限的要求，如法國民法典規(guī)定的最長時效

29、為30年，德國民法典規(guī)定的也是30年，日本民法典規(guī)定債權的最長時效為10年、所有權外的財產(chǎn)權為20年。對于稅收違法行為，德國、日本、韓國和我國臺灣地區(qū)等規(guī)定了較長的確定期間，但最長為10年。英國和美國為了加重對逃稅行為的懲罰，規(guī)定隨時可以核課，或不經(jīng)核課而直接通過扣押及司法程序予以征收。對比而言，我國的做法與英美法系國家更為接近。不過，按照對刑罰也有最長時效限制的規(guī)定(我國最長訴訟時效為20年)，對于尚沒有構成稅收犯罪的一般稅收違法行為，卻允許征稅機關無限期行使稅收追征權，并不利于對征納雙方權利的均衡保護，對實現(xiàn)稅法的安定性和稅法秩序的和平也有害。另外，追征權的實施效果也不會很好，充其量僅是表

30、明了國家對偷騙抗稅行為的極大否定態(tài)度，而被偷逃的稅款卻恐怕很難實際追征到。因此，從實際可能的角度出發(fā)，針對偷稅、騙稅、抗稅行為的追征期，還是應該有所限制。3.確定期間的起算德國稅法對時效起算的規(guī)定比較有特色，無論是確定期間還是征收期間，都是以特定行為或事實發(fā)生的日歷年度之屆滿而開始。例如，德國稅收通則法第170條第1項規(guī)定，核定期間因租稅成立之日歷年度屆滿而開始，附條件成立的租稅在條件成立之日歷年度屆滿而開始，這是德國租稅核定期間起算的一般原則。(15)日本稅法對時效起算點規(guī)定最為復雜，日本國稅通則法第70一71條規(guī)定:(1)在申報納稅方式下，除斥期間自法定申報期限屆滿時起算。(2)在課賦征收

31、方式下，要求提交課稅標準申報書的國稅，除斥期間自課稅標準申報書提交期限屆滿時起算;不要求提交課稅標準申報書的國稅，除斥期間自稅收債務成立之日起算。(3)對于特別除斥期間，對更正、決定等提起不服申訴或訴訟，因此而做出的裁決、決定或判決導致原處分發(fā)生變動，或基于更正請求而做出的更正導致課稅標準及稅額等產(chǎn)生變動的，征稅機關對其進行的更正、決定等，除斥期間自做出裁決、決定、判決或更正之日起算;對采取申報納稅方式征收的國稅，由于成為其課稅標準的計算基礎的事實中，根據(jù)無效行為產(chǎn)生的經(jīng)濟成果因該行為無效而喪失，或者該事實中包括的應取消行為被取消，基于上述理由而做的更正，除斥期間自該理由產(chǎn)生之日起算。韓國國稅

32、通則法第26條規(guī)定，除了對因提出異議申請、審查請求、審判請求、按照監(jiān)察院法的審察請求、按照行政訴訟法的訴訟時，除斥期間自該判決或決定確定之日起算外，在一般情況下，稅收課征的除斥期間自“可課征之日起算”。根據(jù)我們的理解，所謂“可課征之日”應當是納稅申報期限屆滿之日或者在課賦征收方式下稅收債務成立之日。因此，韓國的規(guī)定與日本完全一致，只是立法語言的表達不夠明確而已。我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第22條對核課期間的起算做出的規(guī)定是:依法應由納稅人申報繳納的稅收，已在規(guī)定期間內(nèi)申報者，自申報日起算;依法應由納稅人申報繳納的稅收，未在規(guī)定期間內(nèi)申報者，自規(guī)定申報期間屆滿之翌日起算;印花稅自依法應貼用印花稅票日

33、起算;由稅務機關按稅籍底冊或查得資料核定征收的稅收，自該稅收所屬征期屆滿的翌日起算?？疾焐鲜龈鲊偷貐^(qū)稅法對確定期間起算的規(guī)定，可以得出下列結論:(1)由于稅收關系的復雜性，稅收確定期間的起算較為復雜。正如學者所言，“民法上請求權消滅時效之起算點有統(tǒng)一之規(guī)定，刑法上消滅時效之起算點，亦有統(tǒng)一之規(guī)定，但租稅時效卻無法為統(tǒng)一之規(guī)定。蓋租稅之課征，在權力方面，則有課征權與征收權之不同;在程序方面，又有申報稅與查征稅之差異，于是其消滅時效之起算點，即應分別情形，做個別之規(guī)定，而無法加以統(tǒng)一。尤其印花稅，情形更為特殊，既無需申報，亦無需查征，只有實貼與總繳兩種方式，因而其消滅時效之起算點，自又與申報稅及

34、查征稅不同。可見，租稅時效在起算點上與其他公法上消滅時效不能不有所差別也?！?16)(2)從法理上說，確定權的起算應當以“能夠行使權利之日”開始。稅收債權在稅收構成要件具備時即告成立，而后征稅機關原本應可行使稅收確定權。但由于對大部分稅收都實行申報納稅方式，所以在申報期限之前，應期待稅收債務人自行辦理結算申報，征稅機關不得行使確定權，或者說應當由稅收債務人首先行使確定權。在采取核定征收方式的稅收中，也有需要提出稅收申報以供征稅機關課稅 參考 的情形，因此，在提出納稅申報的法定期限屆滿以前，也不得行使確定權。即在核定征收方式下，確定權行使期間的起算日，應當以納稅申報書提出期限的翌日為準;而在不需

35、要提出納稅申報書的情形，則以稅收債務的成立日為其起算日。(3)各國關于確定期間起算的規(guī)定大致有兩種模式，一是德國的“歷年時效”起算模式，即從稅收債務成立之日或納稅申報期限屆滿之日的下一日歷年度開始起算。其優(yōu)點是較為簡捷和方便，只需于年終時審查有無時效之屆滿。二是多數(shù)國家實行的“屆滿時效”起算模式，即對于實行申報納稅方式的稅收，自納稅申報期限屆滿時起算;(17)對于實行核定征收方式的稅收，自稅收債務成立之日起算。這種模式的優(yōu)點是針對稅收征納的不同情況，分別適用不同的起算制度，督促征稅機關及時行使確定權，但規(guī)定較為復雜。我國稅法規(guī)定的追征期期限有1年、3年、5年、無限期四種，但對追征期的起算沒有做

36、出規(guī)定，這給具體的稅收實踐帶來困難，應當借鑒其他國家和地區(qū)的有益經(jīng)驗予以完善。一是在稅法上明確區(qū)分確定期間和征收期間。二是借鑒日本和我國臺灣地區(qū)的做法，對于實行申報納稅方式的稅收，如果稅收債務人已在規(guī)定期間內(nèi)申報的，自申報日起算;對于未在規(guī)定期間內(nèi)申報者，自規(guī)定申報期間屆滿起算。對于實行核定征收方式的稅收，自稅收債務成立之日起算。對于特別確定期間，自有關機關做出裁決之日起算。4.確定期間的中止消滅時效因法定情形的出現(xiàn)而中斷或中止。由于確定行為做出后即已經(jīng)達到效果，不需要進行時效中斷，因此各國稅法都沒有關于確定期間中斷的規(guī)定。但確定稅收債權的請求權如因特定原因致不能行使，即不能對應納稅額做出確定

37、或廢棄或變更處分時，則有必要使確定期間中止，以使征稅機關能夠有合理的時間行使確定權。所謂確定期間的中止，又稱確定期間的不完成，是指由于與稅收債權人無關的法定事由的出現(xiàn)，使稅收債權人無法行使確定權，導致確定期間暫停計算，待中止事由消滅后繼續(xù)計算。例如，德國稅法即有核定期間中止的規(guī)定，德國稅收通則法第171條共規(guī)定了13項導致核定期間中止的事由，其中較為重要的有:(l)在核定期間最后6個月內(nèi)，因不可抗力而不能做成稅收核定時;(2)課稅處分顯然錯誤，于處分通知后未屆滿1年前;(3)核定期間屆滿前，申請為稅收核定或稅收核定的廢棄、變更，于對該申請做成不可爭議的稅收核定前;(4)在核定期間屆滿前就已經(jīng)開

38、始調(diào)查，于根據(jù)調(diào)查而做成不可爭議的稅收核定前;(5)對于稅收核定具有拘束力的基礎裁決，于通知后屆滿1年以前;(6)無行為能力人或限制行為能力人無法定代理人，自其成為行為能力人或其法定代理人就職時起，于屆滿6個月前;(7)稅收如果涉及遺產(chǎn)，自繼承人承認繼承，或對遺產(chǎn)開始破產(chǎn)程序，或得對代理人核定稅收之時起，于屆滿6個月前;(8)未經(jīng)核定的稅收，在核定期間屆滿前，如果在破產(chǎn)程序中已經(jīng)申報，自破產(chǎn)程序終了后屆滿3個月前。在日本，由于其將確定權的期間限制定位為除斥期間，因此稅法上沒有關于確定權期間中斷和中止的規(guī)定。我國稅法沒有對追征期的中止做出規(guī)定。對于民事權利，民法通則第139條規(guī)定:“在訴訟時效期

39、間的最后6個月內(nèi)，因不可抗力或者其他障礙不能行使請求權的，訴訟時效中止。從中止時效的原因消除之日起，訴訟時效期間繼續(xù)計算。”由于追征期的中止對稅收債務人不利，按照稅收法定原則，如果沒有稅法的明文規(guī)定，似不宜直接類推適用民法的規(guī)定。對此，只能通過完善稅收立法來加以解決。5.確定期間屆滿的法律效果關于確定期間屆滿的法律效果，一是德國、日本、韓國等大陸法系國家采取的稅收債權消滅主義。即確定期間屆滿后，在實體法上，稅收債權人的抽象的稅收債務請求權歸于消滅，并進而導致由于不能確定具體的稅收債務，整個稅收債務關系的請求權亦應歸于消滅;在程序法上，征稅機關不得再為稅收確定行為。例如，德國稅收通則法第169條

40、第1項規(guī)定:“租稅之核定期間屆滿者，不得再為租稅核定及其廢棄或變更。(l8此規(guī)定亦適用于依第129條規(guī)定，(19因顯然之不正確而為之更正。在核定期間屆滿前，有下列之情形者，其期間已被遵守:(1)租稅裁決已離開租稅核定之管轄稽征機關之范圍，或(2)公示送達時，租稅裁決或行政送達法第巧條第2項規(guī)定之通知，已經(jīng)揭示。”日本國稅通則法第70條規(guī)定，確定權的除斥期間屆滿后，“不得進行”國稅的更正、決定或課賦決定。韓國國稅通則法第26條之2規(guī)定，國稅的除斥期間結束之日以后，“不得課征”。我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第21條第2項規(guī)定:“在前項核課期間內(nèi)，經(jīng)另發(fā)現(xiàn)應征之租稅者，仍應依法補征或并予處罰;在核課期間內(nèi)

41、未經(jīng)發(fā)現(xiàn)者，以后不得再補稅處罰?！?0)二是英國、美國等國家，其稅法及民法的消滅時效都采抗辯權發(fā)生主義。我國稅收征收征管法第52條只是規(guī)定追征期屆滿后不得追征稅款，但并沒有清楚地說明稅收在追征期屆滿后是否消滅，有待法律解釋與立法完善。上述德國稅法對確定期間屆滿法律效果的規(guī)定，尤其強調(diào)程序法上的法律效果，即確定期間屆滿后，不僅不得為稅收核定，亦不得為稅收核定之變更及廢棄，即使對顯然不正確的更正，亦僅許可在核定期間內(nèi)為之。但我國臺灣地區(qū)稅法并未規(guī)定不得為廢棄、變更的課稅處分。由于征稅機關確定稅收債權的行為屬于行政行為，除法律另有規(guī)定外(如公示送達)，應以到達稅收債務人始生效力。因此，征稅機關應當在

42、確定期間內(nèi)合法送達稅單(稅款繳納通知書)，以免逾越期間。但對于在確定期間屆滿后所做成的稅收核定、或對稅收核定的廢棄或變更決定，為有瑕疵的行政行為，如依其情形并非為顯然重大瑕疵時，則并非當然無效，當事人得對之請求法律救濟。(21)三、稅收之債的征收時效稅收債權的征收時效，是指已經(jīng)發(fā)生并已經(jīng)確定的稅收債權，不行使征收權超過法定期間后產(chǎn)生稅收債權喪失的法律效果。與確定時效的客體是已經(jīng)成立但尚未確定的稅收債權不同，征收時效的客體是已經(jīng)成立并對其內(nèi)容確定之后的稅收債權。稅收征收的法律功能為收取稅款，作用上類似于債法上之履行的請求，屬于請求權的行使，不涉及法律關系之確認或形成，所以對于征收時效的性質各國都

43、規(guī)定為消滅時效。征收時效不僅適用于稅收主債權，也適用于滯納金、利息等附帶債權。1.征收期間的長度和起算德國稅收通則法第228條規(guī)定:“租稅債務關系之請求權，應適用特別之納付時效。時效期間為5年。”第229條規(guī)定:“(l)時效因請求權首次屆至清償期之日歷年度之屆滿而開始。但租稅債務關系請求權所根據(jù)之請求權核定或該核定之廢棄或變更，其生效之日歷年度屆滿前，時效不開始;租稅報告視同租稅核定。(2)責任裁決之做成，未附有繳納催告者，時效因責任裁決生效之日歷年度之屆滿而開始?！备鶕?jù)日本國稅通則法第72條的規(guī)定，國稅征收權從其國稅的法定納稅期限起5年內(nèi)未行使，依時效而消滅。根據(jù)日本地方稅法第18條第1項的

44、規(guī)定，日本地方稅的征收期間也是5年。22韓國國稅通則法第27條規(guī)定:“以征收國稅為目的之國家權利，如果自可行使之時起5年未行使，則為完成消滅時效?！蔽覈_灣地區(qū)稅捐稽征法第23條規(guī)定:“稅捐之征收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算。”23我國稅法沒有區(qū)分確定期間與征收期間。按照我們的理解，我國稅法上的追征期宜解釋為確定期間，而對征收期間則為無時間限制。但從健全稅法時效制度出發(fā)，我國征收期間的長度和起算制度應予以完善:(l)征收期間的長度可規(guī)定為5年。上述各國和地區(qū)的征收期間長度一般都規(guī)定為5年，較好地兼顧了征納雙方的利益，我國也應做出相同的規(guī)定?？紤]到關稅征收管理對時效的特殊要求，關稅的征收

45、期間可規(guī)定為2年。24(2)征收期間的起算以“可以行使征收權”為原則，分別不同情況規(guī)定開始時間。第一，由于抽象的稅收債務只有經(jīng)過確定后變成具體的稅收債務時，稅收債務人才能履行，因此征收期間應當“自稅收債權確定之時起算”。正如日本學者指出的:“在民法上，消滅時效的起算點是能夠行使權利之時。如果把它適用于稅收法律關系，則稅收債權消滅時效的起算點，至少應是納稅義務的確定之時?！保?5如韓國國稅通則法第27條即明確規(guī)定征收時效的起算“自可行使之時”;德國稅收通則法第229條規(guī)定“時效因請求權首次屆至清償期之日歷年度之屆滿而開始”，我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第23條規(guī)定“自繳納期間屆滿之翌日起算”等，（26

46、即表達了這樣的原則。第二，對于實行申報納稅方式，稅收債務人按期申報的，征收期間自納稅期限屆滿之日起算;對于未在規(guī)定期限內(nèi)申報從而由征稅機關在確定期間內(nèi)核定征收以及其他實行核定征收方式，征收期間自稅收核定生效之日開始。例如，德國稅收通則法第229條規(guī)定，如果稅收債權請求權依據(jù)的是稅收核定、法院裁決等征稅裁決，則自裁決生效之日歷年度屆滿而開始。27第三，對于稅收債務自成立的同時即當然確定的稅收，即對自動確定的稅收債權，由于不需要確定期間，征收期間自稅收債務成立之日開始。第四，對于確定期間屆滿的稅收，因抽象稅收債務的確定權歸于消滅，所以不存在適用征收時效的前提，此時無論是抽象稅收債務還是具體稅收債務

47、均歸于消滅。2.征收期間的中斷所謂時效的中斷，是指因為法定事由的出現(xiàn)，已經(jīng)過的期間歸于無效，待中斷事由消滅后，全部期間重新開始起算。規(guī)定時效中斷，有助于保護權利人利益。很多國家和地區(qū)在稅法上規(guī)定了征收時效的中斷。例如，德國稅收通則法第231條規(guī)定，征收時效中斷的事由包括以書面行使請求權，延展清償期，緩期清償，停止執(zhí)行，提供擔保，延期強制執(zhí)行，強制執(zhí)行措施，申報破產(chǎn)債權以及稽征機關調(diào)查納稅人的住所或居所等;中斷的事由在時間上具有持續(xù)性者，在中斷事由終了年度之屆滿后開始新時效期間;時效僅依中斷行為所涉及的金額高度而中斷(故經(jīng)常發(fā)生部分稅收債務消滅的情形)。日本國稅通則法第73條等將更正或者決定，屬

48、于各種加算稅之有關課賦決定，關于納稅的告知、督促、交付要求等，作為納稅義務消滅時效的中斷理由;日本地方稅法第18條也將告知、督促和交付要求等三種情況作為時效中斷的理由，即當做出上述處分之時，時效在該處分生效之時中斷，納稅期限以及其他所規(guī)定的期間已經(jīng)過的部分重新開始進行。依交付要求而產(chǎn)生的時效中斷，即使與交付要求相關的強制換價程序被撤銷，該時效中斷的效力也不喪失。另外，根據(jù)上述處分所形成的時效中斷，其效力只涉及與該處分相關的稅額部分。所以諸如實行增稅更正時，依其更正所形成的時效中斷，僅限于依其更正重新確定的稅額(增差稅額)部分。韓國國稅通則法第28條規(guī)定，消滅時效的中斷事由包括納稅通知，督促或繳

49、納催告，交付請求，扣押;中斷后的消滅時效從超過下列期間時起重新進行:通知的繳納期間，按照督促或繳納催告之繳納期間，交付請求中止期間，截止解除扣押之期間。我國 臺灣 地區(qū)稅捐稽征法第23條第1項但書規(guī)定:“但于征收期間屆滿前，已移送法院強制執(zhí)行，或已依強制執(zhí)行法規(guī)定聲明參與分配，或已依破產(chǎn)法規(guī)定申報債權尚未結案者，不在此限”，有學者認為系時效中斷的規(guī)定。28考察上述各國和地區(qū)關于征收時效中斷的規(guī)定，其中斷時效事由多是由于征稅機關(權利人)行使征收權所致。因為在權力服從關系的公法中，經(jīng)常是由行政機關為實現(xiàn)其請求權而發(fā)布行政處分命相對人履行公法上義務并導致時效中斷。另外，也可承認在一定的情況下，稅收

50、債務人的行為也成為稅收債權時效中斷的事由。例如，在完成期限后申報或法定納稅期限后修正申報的情況下，可以認為是有稅收債務人的承認，已經(jīng)確定的稅收債務的時效因此即被中斷。29我國稅法沒有規(guī)定追征期的中斷，雖然民法上有時效中斷的規(guī)定，30但由于稅收債權的公法屬性，不宜直接類推適用，（3l應盡快完善稅收立法予以解決。3.征收期間的中止德國稅收通則法第230條規(guī)定:“于時效期間之最后6個月內(nèi)，因不可抗力而不能行使請求權者，時效不完成?！比毡緡愅▌t法第73條第5項規(guī)定:“國稅征收權的時效，對有關與延納、納稅的延期或征收或者滯納處分的延期有關部分的國稅(包括與該部分的國稅應一并繳納的延滯稅與利息稅)，在其

51、延納或延期的期間內(nèi)不進行?！表n國國稅通則法第28條第項規(guī)定:“依據(jù)第27條規(guī)定的消滅時效，在按照稅法規(guī)定的分期繳納期間、征收猶豫期間、滯納處分猶豫期間、或者年賦延納期間不進行?！蔽覈_灣地區(qū)稅捐稽征法第23條第3項規(guī)定:“依第39條暫緩移送法院強制執(zhí)行或其他 法律 規(guī)定停止稅收之執(zhí)行者，第一項征收期間之 計算 ，應扣除暫緩執(zhí)行或停止執(zhí)行之期間”，故暫緩移送執(zhí)行或停止執(zhí)行的期間，即不算人時效期間內(nèi)。4.征收期間屆滿的法律效果德國稅收通則法第232條規(guī)定:“租稅債務關系之請求權及由該請求權產(chǎn)生之利息，因時效之完成而消滅?！比毡緡愅▌t法第72條規(guī)定，國稅征收權“依時效而消滅”，“關于國稅征收權的時

52、規(guī)無須援用，并且，其利益不得放棄”。我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第一23條第1項規(guī)定，“應征之稅捐未于征收期間征起者，不得再行征收”。上述各國和地區(qū)民法上時效屆滿的法律效果，雖然有采用實體權利消滅主義、抗辯權發(fā)生主義及訴權消滅主義之區(qū)分，32但稅收債權的時效效力普遍采取權利消滅主義。稅收債權消滅時效的效力為稅收債權的絕對消滅，與一些國家民法上采取訴權消滅主義不同，不待稅收債務人援用抗辯，稅收債務人也不能拋棄該利益。因此，稅收債務人對于不知征收期間已經(jīng)完成而繳納之稅收，得依適用法令錯誤為理由，請求退稅。但對已逾征收期間的稅收，若納稅人自愿清繳，法無禁止收受之規(guī)定的，征稅機關仍有受領權。稅法上普遍采取權

53、利消滅主義的理由，一是在于對時效完成的稅收債務應給予公平處理;二是便于統(tǒng)一處理稅收事務，因為稅收債務的大量發(fā)生，為避免逐一確認各個當事人的意思，實行統(tǒng)一處理合乎便利原則，又可防止權利濫用。正如有學者指出的，大陸法系國家之所以采用權利消滅主義，除由于國家與個人實力懸殊，如果采用抗辯權發(fā)生主義，個人將懼于行使抗辯權，公務人員也容易濫用權限外，抗辯權發(fā)生主義將產(chǎn)生公法上的 自然 債務，這有違公法的強制性。而采用權利消滅主義，對所有的納稅人都發(fā)生相同的結果，符合平等原則，并利于大量性稅收事件的統(tǒng)一處理。33）我國稅法沒有對追征期屆滿的效力做出明確規(guī)定，將來立法時采取權利消滅主義較為合理。另外，稅收債權

54、消滅時效的效力及于附帶債權，即包括稅收債權和滯納金、利息等附帶債權，但罰款、罰金等不在時效的適用范圍內(nèi)。由于附帶債權屬于從權利，故附帶債權請求權不獨立進行，而是依附于稅收債權。即附帶債權至遲于稅收債權時效完成時隨之消滅，而不問其本身之時效是否已完成。根據(jù)我國稅收征管法第52條的規(guī)定，因稅務機關的責任而追征稅款時，其追征的對象只是未繳或少繳的稅款，不包括滯納金。這樣規(guī)定的理由是考慮到未繳或少繳稅款是由稅務機關造成的，基于對稅收債務人信賴利益的保護，不征收利息，當然更不能加收滯納金。除了上述稅收之債消滅的原因以外，有學者認為還包括課稅處分的無效與撤銷。稅收債務經(jīng)征稅機關以課稅處分核定具體的應納稅額

55、之后，可能創(chuàng)設實體法上本來不存在的稅收債務，如果其課稅處分具有重大而且明顯的違法瑕疵時，則其處分即屬無效，于該無效確定時，原來在外觀上所成立的稅收債務即自始不存在。如果課稅處分有瑕疵而被撤銷時，則其稅收債務也溯及既往歸于消滅。34但按照稅收法定原則，只有依據(jù)稅收實體法對稅收要件的規(guī)定才能產(chǎn)生稅收債務關系請求權，征稅機關的核定行為只能據(jù)以產(chǎn)生“繳納義務”，因此上述情況下稅收債務實際上沒有發(fā)生，當然也就沒有消滅的問題。所以嚴格來講，課稅處分的無效與撤銷并非稅收債務消滅的原因，它所涉及的實際上是稅收債務是否成立的問題。在此情況下，如有已經(jīng)繳納的稅款，應以不當?shù)美颠€。四、結論時效是民法上一項重要和廣

56、泛適用的法律制度，其對權利行使的時間要求和維護法安定和法律秩序和平的功能，使其成為一般法律思想。行政法 發(fā)展 較遲，所以技術上常常借用民法的規(guī)定，以規(guī)范行政法律關系，如日本、韓國稅法即做出了準用民法的規(guī)定。有學者認為，這種現(xiàn)象在英美法系國家無可厚非，因為英美法上原無公法與私法的區(qū)別。但大陸法系國家既然已經(jīng)承認公法與私法的本質差異，公法的發(fā)展就不能長久停留于依賴私法的階段。例如，德國稅法規(guī)定，有關時效問題不準用民法的規(guī)定，而是另辟條文，參照民法規(guī)定，加人稅法之特征。諸如時效期間的起算、中斷、不完成以及其效力等，都自成體系，這樣更符合公法的精神。35我國稅法乃至其他公法上的時效制度很不完善。僅從稅

57、收之債消滅的角度來看，消滅時效是其重要原因，但我國稅法對稅收債權消滅時效的類型、期間、中斷、中止、效力等的規(guī)定十分簡單，無法解決稅法適用中的問題。實際上時效制度在稅法上具有廣泛的應用領域和重要的制度價值，例如，按照時效期限的適用范圍不同，可分為一般期限的時效和特殊期限的時效;按照時效期限的適用主體，可分為征稅主體活動的時效和納稅人活動的時效(納稅人的確定時效);按照時效適用的征稅活動類型的不同，可分為秩序征稅活動的時效和服務征稅活動的時效;按照時效期限的始期和終期是否確定為標準，可分為確定的時效和不確定的時效等。在對時效價值的認識上，我國突出其效率價值，特別是偏重于考慮如何加快納稅人服從與滿足

58、征稅機關征稅活動的時間要求，而忽視了對征稅機關活動時限的規(guī)定，或者是沒有規(guī)定征稅主體違反時效期限的法律后果，致使時效制度缺乏剛性。而時效制度絕不單純是為了追求征稅效率，其基本價值取向應當是在公平基礎上追求征納雙方的效率。36加入wto以后，完善稅收時效制度更具有緊迫性和時代意義。例如反傾銷協(xié)議)第9條反傾銷稅的征收第3款(a)項規(guī)定:當反傾銷稅額是按照追溯到以往基礎來估算時，最終支付反傾銷稅責任裁定應盡快做出，在提出要求做出反傾銷稅最終估算的數(shù)額之后，通常在12個月之內(nèi)做出，但最長不得超過18個月。我們應當通過制定稅收通則法，積極借鑒他國有益經(jīng)驗，建立和完善稅收時效制度，既促進征稅權的積極行使

59、，又限制其任意裁量，并為說明理由、聽證等相關制度的運行提供條件，以實現(xiàn)國家征稅權力和納稅人權利之間的平衡，切實保護納稅人的信賴利益，為稅收公平和納稅人權利提供制度保障。注釋l韓國國稅通則法第27條也做出了準用民法的規(guī)定。2如預繳的所得稅、扣繳的稅收、印花稅等，這些稅收的稅基金額或數(shù)量比較明確，稅額的計算也極為容易，稅收債務在基于法律的規(guī)定而成立的同時就當然確定，不需要特別的確定程序。參見日本國稅通則法第15條第3項。3參見鄭玉波、翁岳生:租稅稽征之時效問題，載鄭玉波:民商法問題研究(三)，臺灣三民書局1984年版，第333頁以下。4參見【日】金子宏:日本稅法，戰(zhàn)憲斌等譯，法律出版社2004年版，第444頁;【日】北野弘久:稅法學原論(第四版)，陳剛等譯， 中國 檢察