中級會計實務專題講義120章Word版第19章財務報告

1、第十九章財務報告考情分析本章在近三年的考試中主觀題和客觀題均有出現，但以主觀題為主。2010年客觀題4分；2009年多選題2分、綜合題13分；2008年多選題2分、判斷題1分、計算分析題12分。需要注意的是，本章自2010年起教材內容做了較大調整，刪除了對個別報表的講解。本章主要講解合并財務報表，從應試學習的角度來講，本章仍應作為計算分析題、綜合題準備的重點章節(jié)。內容介紹本章共講七節(jié)內容第一節(jié) 財務報告概述 第二節(jié) 合并資產負債表 第三節(jié) 合并利潤表 第四節(jié) 合并現金流量表 第五節(jié) 合并所有者權益變動表 第六節(jié) 合并財務報表附注第七節(jié) 合并財務報表綜合舉例其中，第二、三、七節(jié)是本章的重難點內容

2、。內容講解第一節(jié)財務報告概述 本節(jié)主要講述兩部分內容：1.財務報表概述2.合并財務報表概述（概念；合并范圍的確定；合并報表前期準備工作；合并報表編制程序）。一、財務報表概述（財務報表是財務報告的組成部分）（一）構成財務報告（又稱財務會計報告）包括財務報表和其他應當在財務報告中披露的相關信息和資料。財務報表是對企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量的結構性表述。注意：附注是財務報表的一個重要組成部分。財務報表至少應當包括下列組成部分：1.資產負債表；（靜態(tài)報表）資產負債表是反映企業(yè)在某一特定日期的財務狀況的會計報表。（合并報表也是如此，只不過兩者的主體不同）2.利潤表；（動態(tài)報表）利潤表是反映企業(yè)在一

3、定會計期間的經營成果和綜合收益的會計報表。3.現金流量表；（補充報表）現金流量表是反映企業(yè)在一定會計期間的現金和現金等價物流入和流出的會計報表。4.所有者權益（或股東權益，下同）變動表；（補充報表）所有者權益變動表是反映構成企業(yè)所有者權益的各組成部分當期的增減變動情況的報表。5.附注。附注是對在會計報表中列示項目所作的進一步說明，以及對未能在這些報表列示項目的說明等。（二）分類1.按編報期間分類：中期財務報表；年度財務報表； 中期財務報表是以短于一個完整會計年度的報表期間為基礎編制的財務報表，包括月報、季報和半年報等。2.按編報主體分類：個別財務報表（以個別報表為基礎）；合并財務報表（以母公司

4、和子公司為基礎）。二、合并財務報表的概念與特點（一）概念：合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。a公司持有b公司50%以上的股份，達到控制，a、b公司均有法人資格，包含a公司和b公司的企業(yè)集團應編制合并財務報表，需要注意的是，該集團應是控股關系的非法人集團。（二）特點：合并報表具有以下特點：1.合并財務報表反映的是企業(yè)集團的財務狀況、經營成果及現金流量。2.合并財務報表的編制主體是母公司。注意：如果該母公司下屬的子公司，其下屬也存在子公司的，那么其應該編制自己作為母公司的合并報表。3.合并財務報表的編制基礎是構成企業(yè)集團的母、子公司

5、的個別財務報表。合并財務報表是在對納入合并范圍的企業(yè)的個別報表數據進行加總的基礎上，結合其他相關資料，在合并工作底稿上通過編制抵銷分錄將企業(yè)集團內部交易的影響予以抵銷之后形成。4.合并財務報表的編制遵循特定的方法。（即合并工作底稿法）合并財務報表至少應當包括下列組成部分：（框架）（1）合并資產負債表；（2）合并利潤表；（3）合并現金流量表；（4）合并所有者權益（或股東權益，下同）變動表；（5）附注。三、合并財務報表合并范圍的確定（客觀題考查的重點）合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。（一）控制的含義控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據以從另一個企業(yè)的經營活動

6、中獲取利益的權力。母公司應當將其能夠控制的全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。只要是由母公司控制的子公司，不論其規(guī)模大小、向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論業(yè)務性質與母公司或企業(yè)集團內其他子公司是否有顯著差別，都應當納入合并財務報表的合并范圍。（二）母公司與子公司的含義母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或會計主體，如基金以及信托項目等特殊目的主體等）；子公司是指被母公司控制的企業(yè)（或會計主體，如基金以及信托項目等特殊目的主體等）。（三）“控制”的具體運用控制有直接控制、間接控制、直接和間接共同控制。1.母公司擁有其半數以上的表決權的被投資單位應當納入合并財務報表的合并范圍，但

7、是，有證據表明該種情況下母公司不能控制被投資單位的除外。母公司擁有被投資單位半數以上表決權，通常包括以下三種情況：（1）母公司直接擁有被投資單位半數以上表決權。比如，a公司對b公司的投資比例為60%，那么a公司直接控制b公司。（2）母公司間接擁有被投資單位半數以上表決權。比如，a公司對b公司的投資比例為80%，b公司對c公司的持股比例為60%，那么a公司直接控制b公司，b公司直接控制c公司，則a公司間接擁有c公司60%的股份，而非48%，a公司可以間接控制c公司。（體現了實質重于形式要求） （3）母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數以上表決權。比如，a公司持有c公司40%的股份，a公司對

8、b公司的投資比例為80%，b公司對c公司的持股比例為30%，則a公司間接擁有c公司30%的股份，加上直接擁有的40%股份，故a公司直接與間接共同擁有c公司70%的股份，應將c公司納入合并財務報表的范圍。（體現了實質重于形式要求） 2.母公司擁有其半數以下表決權的被投資單位納入合并財務報表合并范圍的情況 （1）通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上表決權。比如，a公司持有b公司40%的股權，但b公司的其他股東都是小股東，持股比例均未超過10%，若a公司與b公司的兩個小股東（持股比例均為8%）簽訂協議，由其代為行使職權， 那么a公司實質擁有b公司56%的股權，可以控制b公司。

9、 （2）根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。 比如，接上例，雖然a公司的持股比例只有40%，但b公司的章程規(guī)定：a公司有權決定它的財務和經營政策，那么實質上a公司可以控制b公司。 （3）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。但需要控制，否則該條件不適用。 （4）在被投資單位董事會或類似機構占多數表決權。但需要控制，否則該條件不適用。 3.在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權的考慮在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素。潛在表決權，是指當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)

10、行的認股權證等，不包括在將來某一日期或將來發(fā)生某一事項才能轉換的可轉換公司債券或才能執(zhí)行的認股權證等，也不包括諸如行權價格的設定使得在任何情況下都不可能轉換為實際表決權的其他債務工具或權益工具。4.判斷母公司能否控制特殊目的主體應考慮的因素融資、經營；決策權；大部分利益；大部分風險。具體來講：（1）母公司為融資、銷售商品或提供勞務等特定經營業(yè)務的需要直接或間接設立特殊目的主體；（2）母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產的決策權；（3）母公司通過章程、合同、協議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權力；（4）母公司通過章程、合同、協議等承擔了特殊目的的主體的大部分風險。5.不納入合并范圍的

11、公司、企業(yè)或單位整體上有兩種情況：第一，持股比例沒有達到控制，實質上也沒有達到控制的。比如持股比例為40%；第二，原來是子公司，后來因為某些條件的變化使得不再具有控制。具體細化為三種情況：1.已宣告被清理整頓的原子公司，是指在當期宣告被清理整頓的被投資單位，該被投資單位在上期是本企業(yè)的子公司。比如：b公司原來是a公司的子公司，現在b公司已進入清理整頓，即b公司已交給了清算委員會，不再由a公司控制，則b公司不再納入a公司的合并范圍。2.已宣告破產的原子公司，是指在當期宣告破產的被投資單位，該被投資單位在上期是本企業(yè)的子公司。3.母公司不能控制的其他被投資單位。注意：新準則下，不管子公司的規(guī)模大小

12、，不管業(yè)務是否特殊，不管資金調度是否受到限制，只要被母公司控制，都應納入合并范圍?！纠}1單選題】下列各項中，不應納入母公司財務報表合并范圍的是（）。a.按照破產程序已宣告破產清算的原子公司b.直接擁有其半數以上權益性資本的被投資企業(yè)c.通過子公司間接擁有半數以上權益性資本的被投資企業(yè)d.持有其35%權益性資本并有權控制其財務和經營政策的被投資企業(yè)答疑編號1519190101正確答案a答案解析不能納入合并范圍的公司、企業(yè)或單位：（1）已宣告被清理整頓的原子公司；（2）已宣告破產的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投資單位。【例題2多選題】下列各項中，母公司在編制合并財務報表時，應納入合并范

13、圍的有（）。a.經營規(guī)模較小的子公司b.已宣告破產的原子公司c.資金調度受到限制的境外子公司d.經營業(yè)務性質有顯著差別的子公司 答疑編號1519190102正確答案acd答案解析所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍。以下被投資單位不是母公司的子公司，不應納入合并范圍：一是已宣告被清理整頓的子公司；二是已宣告破產的子公司；三是母公司不能控制的其他被投資單位。 四、合并財務報表的前期準備工作（一）母公司的準備工作（1）統(tǒng)一母公司、子公司的會計政策；（2）統(tǒng)一母公司、子公司的會計期間；（3）按照權益法調整對子公司的長期股權投資；（4）對子公司外幣財務報表進行折算。（二）子公司的準備工作（

14、1）編制完成個別報表；（2）相關資料，比如，內部往來的備查登記等。五、編制合并財務報表的程序（一）編制合并工作底稿：參見教材342頁表191注意：編制合并報表時，編寫的調整分錄和抵銷分錄直接反映在合并工作底稿中，同編制個別報表時，編寫的會計分錄不同。（1）表19-1第一列“項目”，基本上與個別報表的項目一致，個別項目有所不同。（2）第二列“母公司”、第三列“子公司1”、第四列“子公司2”等，下面的“報表金額”、“借方”、“貸方”中，“報表金額”反映的是個別報表金額，“借方”、“貸方”反映的是調整分錄中借貸方的金額。（3）倒數第四列“合計金額”，反映個別報表金額經過調整之后的金額。（4）倒數第三

15、列“抵銷分錄”，注意是編制合并報表的重點，其抵銷使用的是報表項目，不是賬戶。（5）最后一列“合并金額”，是根據“合計金額”加減抵銷分錄后確定的。（二）編制調整分錄和抵銷分錄。核心內容（三）計算合并財務報表各項目的合并金額。比如資產類項目，合并金額等于該項目加總金額，加上該項目抵銷分錄中的借方發(fā)生額，減去該項目抵銷分錄中的貸方發(fā)生額。（四）填列合并財務報表。第二節(jié)合并資產負債表（重點） 主要講解四個問題：1.調整分錄的編制（重點）2.抵銷分錄的編制（重點）3.報告期內增減子公司的處理4.子公司超額虧損時的處理一、對子公司的個別財務報表進行調整（即調整分錄）除會計政策、會計期間調整外，主要有以下兩

16、個方面的調整分錄：（1）在非同一控制下的企業(yè)合并中，對被合并方在購買日資產、負債的賬面價值和公允價值之間的差額的調整；（2）對長期股權投資按照權益法進行調整。在長期股權投資一章，合并取得的情況下，根據會計處理的不同分為：同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。由此，編制合并財務報表時，首先應對各子公司進行分類，分為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司兩類。（即只有達到合并的情況下，才需要編制合并財務報表。）1.同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，被合并企業(yè)其賬面價值不需要調整。長期股權投資以被投資方所有者權益賬面價值乘以持股比

17、例確定。投資方付出的款項與應享有的被投資方所有者權益賬面價值份額有差額的，調整資本公積（資本溢價），資本公積（資本溢價）不足的，調整留存收益。2.非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，長期股權投資應以所支付對價的公允價值為基礎確定，還應對母公司在購買日設置的備查簿中登記的該子公司有關可辨認資產、負債的價值進行評估，確定其公允價值，對子公司的個別財務報表進行調整，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債等在本期資產負債表日應有的金額。由此得知，非同一控制下的企業(yè)合并，納入合并范圍的子公司一定是其公允價值?！狙由臁勘热?，某企業(yè)對另

18、一企業(yè)進行投資，被投資單位賬上一項固定資產，其賬面價值為1 000萬元，評估的公允價值為1 200萬元，那么合并財務報表上應按照1 200萬元進行反映。其調整分錄為：借：固定資產200貸：資本公積200之所以通過資本公積，是因為資產的公允價值增加了，負債沒有發(fā)生變化，由此導致凈資產增加，直接通過“資本公積”反映。注意：只有非同一控制下的企業(yè)合并才需要做上述公允價值的調整。二、對子公司的長期股權投資按照權益法進行調整在合并工作底稿中，通常將對子公司的長期股權投資調整為權益法，并按照長期股權投資準則所規(guī)定的權益法進行調整。注意：準則規(guī)定，按成本法編制合并報表與按權益法編制合并報表差異不具有重要性時

19、，不影響投資者決策，也可以采用成本法編制。（把握判斷題）在合并工作底稿中應編制的調整分錄為：（注意：分錄用的是報表項目）（1）對于應享有子公司當期實現凈利潤的份額，賬務處理：借：長期股權投資貸：投資收益按照應承擔子公司當期發(fā)生的虧損份額，賬務處理：借：投資收益貸：長期股權投資（2）對于當期收到子公司分派的現金股利或利潤，賬務處理：借：投資收益貸：長期股權投資分析：成本法下被投資方宣告分配現金股利時，投資方的處理為：借：應收股利貸：投資收益權益法下的處理為：借：應收股利貸：長期股權投資故按權益法進行調整的分錄為：借：投資收益貸：長期股權投資（3）在持股比例不變的情況下，對于子公司除凈損益以外所有

20、者權益的其他變動，母公司按照應享有或應承擔的份額，賬務處理：借：長期股權投資（或貸記）貸：資本公積（或借記）三、編制合并資產負債表應進行的抵銷處理注意：對于合并抵銷分錄不要按照教材上合并資產負債表、合并利潤表等區(qū)分機械的掌握，一定要靈活的按照業(yè)務進行掌握。比如，內部應收債權債務的抵銷、內部存貨的抵銷、內部固定資產、無形資產的抵銷等，因為抵銷分錄中即可能涉及資產負債表、也可能涉及到利潤表，因此應按照業(yè)務進行掌握。合并資產負債表通常涉及以下幾類項目的抵銷：（一）母公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的抵銷1.在子公司為全資子公司的情況下，母公司對子公司長期股權投資的金額和子公司所有者權益各項

21、目的金額應當全額抵銷。2.在子公司為非全資子公司的情況下，應當將母公司對子公司長期股權投資的金額與子公司所有者權益中母公司所享有的份額相抵銷。子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在合并財務報表中作為“少數股東權益”處理。注意：如何理解此筆抵銷？【例題3計算題】a公司是b公司的母公司。a公司的資產總額為10 000萬元，向b公司投資1 000萬元，則a公司增加長期股權投資1 000萬元，b公司銀行存款增加1 000萬元，同時實收資本（股本）增加1 000萬元。最初狀態(tài)下a、b兩個公司的資產總額為11 000萬元，負債和所有者權益總額也為11

22、000萬元，但這筆投資業(yè)務屬于內部交易，從整個集團角度來看，資產總額實際上只有10 000萬元，故股權投資項目應與子公司所有者權益項目相抵銷。如何理解？如何抵銷？在做此筆抵銷分錄時，應與同一控制下的企業(yè)合并、非同一控制下的企業(yè)合并聯系起來。同一控制下的合并與非同一控制下的合并，抵銷的處理不同。第一種情況：在同一控制下長期股權投資按享有被投資方所有者權益賬面價值的份額入賬，且被投資方的各項資產、負債無需按公允價值進行調整。 【例題31】假定b公司為a公司的全資子公司，b公司所有者權益賬面價值為1 000萬元，則a公司的長期股權投資也為1 000萬元（因為同一控制下，a公司的長期股權投資按享有b公

23、司所有者權益賬面價值的份額入賬），則抵銷分錄為：答疑編號1519190201正確答案借：子公司所有者權益（即實收資本、資本公積等）1 000貸：長期股權投資1 000借貸雙方相等，不會產生差額?！狙由臁考偃?，a公司投入的金額為2 000萬元，從b公司原股東手中取得b公司100%股權，b公司所有者權益賬面價值為1 000萬元，那么賬務處理為：（正常處理）借：長期股權投資1 000資本公積股本溢價1 000（如果資本公積股本溢價不足的，調整留存收益）貸：銀行存款2 000抵銷分錄仍為：借：子公司所有者權益（即實收資本、資本公積等）1 000貸：長期股權投資1 000借貸雙方相等，不會產生差額。 【

24、例題32】假定b公司為a公司的非全資子公司，b公司所有者權益賬面價值為1 000萬元，設持股比例為80%，則a公司的長期股權投資為800萬元，則抵銷分錄為：答疑編號1519190202正確答案借：子公司所有者權益1 000貸：長期股權投資800少數股東權益200 小結：在同一控制下，不管是全資子公司還是非全資子公司，長期股權投資與享有被投資方所有者權益賬面價值的份額是相等的，不會產生差額。第二種情況，在非同一控制下長期股權投資是按付出資產等的公允價值入賬的，沒有與享有被投資方所有者權益賬面價值的份額結合起來，在進行抵銷時被投資方的各項資產、負債還應按公允價值進行調整，故抵銷時可能會產生差額。若

25、長期股權投資的金額高于享有被投資方所有者權益公允價值的份額，這個差額叫商譽；若長期股權投資的金額低于享有被投資方所有者權益公允價值的份額，這個差額計入營業(yè)外收入。商譽和營業(yè)外收入都反映在合并財務報表中（控股合并）。注意：在控股合并的情況下，商譽反映在合并財務報表中；在吸收合并的情況下，商譽反映在個別財務報表中。仍用前面的簡例來說明?！纠}33】假定b公司為a公司的全資子公司，b公司所有者權益賬面價值為900萬元，公允價值1 000萬元。假定差額由b公司的固定資產所導致。答疑編號1519190203正確答案a公司投出資產公允價值為1 200萬元，則其對b公司的長期股權投資為1 200萬元。調整分

26、錄為：借：固定資產100貸：資本公積100抵銷分錄為：借：子公司所有者權益 1 000（900100）商譽200貸：長期股權投資1 200a公司投出資產公允價值為800萬元，則其對b公司的長期股權投資為800萬元。調整分錄略。抵銷分錄為：借：子公司所有者權益 1 000貸：長期股權投資 800營業(yè)外收入 200 【例題34】假定b公司為a公司的非全資子公司，設持股比例為80%。答疑編號1519190204正確答案a公司投出資產公允價值為850萬元，則其對b公司的長期股權投資為850萬元。調整分錄略。抵銷分錄為：借：子公司所有者權益 1 000商譽50（8501 00080%）貸：長期股權投資

27、850 少數股東權益200（1 00020%）設持股比例為80%。a公司投出資產公允價值為750萬元，則其對b公司的長期股權投資為750萬元。調整分錄略。抵銷分錄為：借：子公司所有者權益 1 000貸：長期股權投資 750營業(yè)外收入50（1 00080%750）少數股東權益200（1 00020%） 小結：在做合并財務報表的題目時，首先應根據題目資料，判斷是同一控制下的企業(yè)合并，還是非同一控制下的企業(yè)合并，據以判斷后面的抵銷處理。（二）母子公司內部債權與債務項目的抵銷1.應收賬款與應付賬款的抵銷（1）初次編制合并財務報表時的抵銷合并財務報表中所反映的應收、應付賬款，應該是集團與外部其他方之間的

28、應收、應付賬款，對于集團內部各方之間的應收、應付賬款，應該抵銷掉。初次編制合并財務報表時，對于內部產生的應收賬款，抵銷分錄為：借記“應付賬款”項目，貸記“應收賬款”項目；內部應收債權抵銷后，與其相對應的壞賬準備也應抵銷，其抵銷分錄為：借記“應收賬款壞賬準備”（注意是報表項目），貸記“資產減值損失”項目。【例題4計算題】假定首次編制合并財務報表時，母公司對子公司的應收賬款余額為100萬元，母公司計提了10萬元的壞賬準備（假定計提比例為10%）。如何抵銷？（單位：萬元）答疑編號1519190205正確答案借：應付賬款 100 貸：應收賬款 100計提壞賬準備當年抵銷分錄：借：應收賬款壞賬準備 10

29、貸：資產減值損失 10 （2）連續(xù)編制合并財務報表時內部應收賬款壞賬準備的抵銷處理注意：分三種情況掌握。情況一：應收、應付賬款余額與上年相等。首先，應將內部應收賬款與應付賬款予以抵銷，即按內部應收賬款的金額，借記“應付賬款”項目，貸記“應收賬款”項目。其次，應將上期資產減值損失中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，借記“應收賬款壞賬準備”項目，貸記“未分配利潤年初”項目?！纠}41計算題】承上例。假定上期期末母公司對子公司的應收賬款余額為100萬元，無其他內部債權債務。本期期末內部應收、應付賬款余額不變。母、子公司歷年的壞賬準備計提比例均為應收款項余額的10%。

30、本期如何抵銷？答疑編號1519190206正確答案首先，不考慮其他因素，則本期期末的第1筆抵銷分錄為：借：應付賬款100貸：應收賬款100在理解該筆抵銷分錄時要注意，合并財務報表是以個別財務報表為基礎編制的，而不是以上年度合并財務報表為基礎編制，所以上年雖然已經編制了應收賬款和應付賬款的抵銷分錄，在本年編制抵銷分錄時仍應再編制該抵銷分錄。其次，應將上期資產減值損失中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，借記“應收賬款壞賬準備”項目，貸記“未分配利潤年初”項目?？缒甓鹊咒N的處理：（重點為對抵銷分錄中“未分配利潤年初”的理解）借：應收賬款壞賬準備 10貸：未分配利潤年

31、初 10假定第1年年末，母、子公司個別報表上未分配利潤的年末數分別為100萬元、50萬元，則在編制了抵銷分錄“借：應收賬款壞賬準備 10，貸：資產減值損失 10”后，會使合并報表上反映的母子公司未分配利潤合并數增加10萬元，也即合并數為160萬元。注意：在合并報表編制時，應交所得稅是不需要考慮的，因為應交所得稅是根據個別報表相關數據為基礎計算，而不是根據合并報表的相關數據計算，在做抵銷時注意領會這一點。第二年合并報表上年初未分配利潤就是上年的未分配利潤年末數，所以要編制抵銷分錄“借：應收賬款壞賬準備10，貸：未分配利潤年初10”。 技巧：連續(xù)編制合并財務報表抵銷分錄，上年抵銷分錄中的利潤表項目

32、，在本年編制合并報表抵銷分錄時，換成“未分配利潤年初”即可。情況二：應收、應付賬款余額比上年多。【例題42計算題】假定上期期末母公司對子公司的應收賬款余額為100萬元，無其他內部債權債務。本期期末母公司對子公司的應收賬款余額為120萬元，無其他內部債權債務。母、子公司歷年的壞賬準備計提比例均為應收款項余額的10%。答疑編號1519190207正確答案不考慮其他因素，則本期期末的抵銷分錄為：借：應付賬款120貸：應收賬款120借：應收賬款壞賬準備10貸：未分配利潤年初10注意：母公司在自己賬上會補提壞賬準備2萬元（借：資產減值損失 2，貸：壞賬準備 2），所以還應做如下抵銷分錄：借：應收賬款壞賬

33、準備2貸：資產減值損失2 情況三：應收、應付賬款余額比上年少。【例題43計算題】假定上期期末母公司對子公司的應收賬款余額為100萬元，無其他內部債權債務。本期期末母公司對子公司的應收賬款余額為80萬元，無其他內部債權債務。母、子公司歷年的壞賬準備計提比例均為應收款項余額的10%。答疑編號1519190208正確答案不考慮其他因素，則本期期末的抵銷分錄為：抵銷分錄為：借：應付賬款80貸：應收賬款80借：應收賬款壞賬準備10貸：未分配利潤年初10注意：母公司在自己賬上會轉回壞賬準備2萬元（借：壞賬準備 2，貸：資產減值損失 2），所以還應做如下抵銷分錄：借：資產減值損失2貸：應收賬款壞賬準備 2

34、2.其他債權債務項目的抵銷處理對于其他內部債權債務項目的抵銷，應當比照應收賬款與應付賬款的相關規(guī)定處理。在進行抵銷時，借記“應付票據”、“預收款項”等，貸記“應收票據”、“預付款項”等。持有至到期投資與應付債券抵銷的特殊情況：若企業(yè)持有的集團內部債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進，而是在證券市場上購進的，則投資購買方可能是溢價購入，而債券發(fā)行方是按面值發(fā)行的。此時持有至到期投資與應付債券進行抵銷時，可能會出現差額，該差額應當計入合并利潤表的投資收益或財務費用項目。持有至到期投資余額大于應付債券余額時，抵銷分錄為：借：應付債券投資收益貸：持有至到期投資持有至到期投資余額小于應付債券余額時，抵銷分

35、錄為：借：應付債券貸：持有至到期投資 財務費用如果利息尚未實際收付的話，還應同時抵銷應收利息與應付利息。（三）內部存貨購銷的抵銷1.當期內部購銷形成存貨時的抵銷企業(yè)集團內部購進商品并且在期末形成存貨的情況下，進行抵銷處理時，也可以按照內部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目；同時按照期末內部購進形成的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的金額，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨”項目。【例題5計算題】s公司209年向p公司銷售商品1 000萬元，其銷售成本為800萬元，該商品的銷售毛利率為20%。p公司購進的該商品209年全部未實現對外銷售形成期末存貨。答疑編號1519190

36、209正確答案圖示：s公司向p公司銷售存貨，p公司尚未將存貨向集團外部第三方銷售時，站在集團的角度，僅相當于集團將存貨從一個倉庫移到另一個倉庫，不應增加集團存貨的成本，也不產生收入、成本等。注意：抵銷分錄中應該用報表項目：營業(yè)收入、營業(yè)成本、存貨。上面圖示中的抵銷分錄實際上可以拆分成如下兩個步驟：第一步：借：營業(yè)收入1 000貸：營業(yè)成本1 000注：這是先假設p公司已將存貨向集團外部第三方售出，假定售價為1 200萬元。如下圖所示：所以，從整個業(yè)務綜合來看，s公司在自己賬簿上確認了主營業(yè)務收入1 000萬，結轉主營業(yè)務成本800萬，p公司在自己賬簿上確認了主營業(yè)務收入1 200萬，結轉主營業(yè)

37、務成本1 000萬，而站在集團角度，整項業(yè)務應該確認主營業(yè)務收入1 200萬，結轉主營業(yè)務成本800萬，所以如果假定p公司已將存貨向集團外部第三方售出，要編制上面的這筆抵銷分錄：“借：營業(yè)收入1 000，貸：營業(yè)成本1 000”。第二步：借：營業(yè)成本200貸：存貨200注意：由于實際上還并沒有向集團外部第三方售出，所以未實現內部銷售損益還體現在存貨中，所以要編制上面這筆分錄。 2.連續(xù)編制合并財務報表時內部購進商品的抵銷處理【例題51計算題】a公司2009年將成本為80 000元的產品銷售給集團內部的b公司，售價為100 000元。如何抵銷？1.第一年（2009年）編制相關抵銷時分三種情況：（

38、1）情況一：當年該批產品未對集團外部銷售：答疑編號1519190301正確答案借：營業(yè)收入100 000貸：營業(yè)成本100 000借：營業(yè)成本 20 000貸：存貨 20 000或合并處理：借：營業(yè)收入100 000貸：營業(yè)成本 80 000存貨 20 000 （2）情況二：當年將該批產品對外全部出售：答疑編號1519190302正確答案借：營業(yè)收入100 000貸：營業(yè)成本100 000 （3）情況三：當年該批產品一部分出售，一部分未售出（假設對外售出60%。注意分錄中金額的確定）：答疑編號1519190303正確答案兩筆分錄合并在一起，即為：借：營業(yè)收入100 000貸：營業(yè)成本 92 0

39、00（倒擠）存貨8 000（100 00040%20%） 2.第二年（2010年）抵銷時也分為三種情況：（注意，如果涉及到第二年，則第一年存貨一定是沒有賣出去）【例題52計算題】a公司2009年將成本為80 000元的產品銷售給集團內部的b公司，售價為100 000元。2009年未售出，2010年如何抵銷？情況一：第二年該批產品仍未售出答疑編號1519190304正確答案借：未分配利潤年初20 000貸：存貨20 000 情況二：第二年b公司將內部存貨售出（集團外部），售價為120 000元。答疑編號1519190305正確答案借：未分配利潤年初20 000貸：營業(yè)成本20 000注意：第二年

40、售出時，b公司會結轉100 000元成本，而站在集團的角度，應該結轉80 000元成本，所以抵銷分錄中要貸記營業(yè)成本20 000元。借方是上年抵銷分錄中“營業(yè)收入、營業(yè)成本（在本年換成“未分配利潤年初”項目）”的差額。 情況三：第二年部分售出，假設b公司對外銷售60%。答疑編號1519190306正確答案借：未分配利潤年初20 000貸：存貨8 000（100 00040%20%）營業(yè)成本 12 000（100 00060%20%）注意：借方是上年抵銷分錄中“營業(yè)收入、營業(yè)成本（在本年換成“未分配利潤年初”項目）”的差額。然后先確定有多少存貨沒有售出，按照本期期末未售出存貨中包含的未實現內部銷

41、售損益貸記“存貨”項目，再倒擠營業(yè)成本金額。 （四）內部固定資產、無形資產交易的抵銷處理 注意：固定資產抵銷存在三種情況：（1）庫存商品固定資產；（2）固定資產固定資產；（3）固定資產庫存商品。其中，第三種情況很少出現，不需要掌握；第二種情況的抵銷分錄為：借：營業(yè)外收入貸：固定資產原價或者借：固定資產原價貸：營業(yè)外支出重點掌握第一種情況。以下以第一種情況為例講解。1.初次交易當期的抵銷處理購買企業(yè)自集團內部購進的固定資產，在其個別資產負債表中以支付的價款作為該固定資產的原價列示。編制合并財務報表時，首先，應將該固定資產原價中包括的未實現內部銷售損益予以抵銷。交易當年抵銷處理（可比照存貨內部交易

42、理解）：借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本固定資產原價其次，購買企業(yè)使用該固定資產并計提折舊，其折舊費用計入相關資產的成本或當期損益，還需將當期多提或少提的折舊予以抵銷。當期多提折舊抵銷：借：固定資產累計折舊貸：管理費用注意：為了便于跨年度抵銷處理，對于折舊的抵銷一般都對應“管理費用”項目，在下期抵銷時對應“未分配利潤年初”項目。無形資產的抵銷思路與固定資產相同。抵銷分錄中列示的是資產負債表項目名稱，因此對“累計折舊”抵銷時要借記“固定資產累計折舊”項目。【例題6計算分析題】假設a公司和b公司均為同一母公司的子公司，a公司以500 000元的價格將其生產的產品銷售給b公司，其銷售成本為300 000元，

43、因該內部固定資產交易實現的銷售利潤200 000元。b公司購買該產品作為管理用固定資產使用，按500 000元的原價入賬并在其個別資產負債表中列示。假設b公司對該固定資產按5年的使用期限、采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為零；該固定資產交易時間為本年1月1日，為簡化抵銷處理，該內部交易固定資產按12個月計提折舊。要求：做出與該固定資產交易相關的抵銷分錄。答疑編號1519190307正確答案本例有關抵銷處理如下：（1）該固定資產相關的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現內部銷售利潤的抵銷。借：營業(yè)收入500 000貸：營業(yè)成本300 000固定資產原價200 000（2）該固定資產當期多計

44、提折舊的抵銷。固定資產原價多計了200 000元，在五年的折舊期間內造成多提了折舊，每年多計提的金額為40 000元。因為：從購入企業(yè)角度看，該固定資產折舊期間為5年，原價為500 000元，預計凈殘值為零，當年計提的折舊額為100 000元；而從集團的角度看，該固定資產的原價為300 000元，每年計提的折舊額為60 000元，當期多計提的折舊額為40 000元。本例中應當按40 000元分別抵銷管理費用和累計折舊。借：固定資產累計折舊40 000貸：管理費用40 000通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中累計折舊額減少40 000元，管理費用減少40 000元，在合并會計報表中該固定資產的累

45、計折舊為60 000元，該固定資產當期計提折舊費用為60 000元。 2.連續(xù)編制合并財務報表時內部交易固定資產的抵銷處理連續(xù)編制合并報表的情況下，內部購入固定資產以后期間，其抵銷程序為：（1）應將內部交易固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益抵銷，并調整期初未分配利潤，即按照固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益的金額，借記“未分配利潤年初”項目，貸記“固定資產原價”項目。（2）將以前會計期間內部交易固定資產多計提的累計折舊抵銷，并調整期初未分配利潤，即按照以前會計期間抵銷該內部交易固定資產多計提的累計折舊額，借記“固定資產累計折舊”項目，貸記“未分配利潤年初”項目。（注意，此分錄金額是之前

46、年度確認金額的累計數。如本例中，第一年抵銷了40 000元的累計折舊，第二年貸記“未分配利潤”項目40 000元，第三年該金額變?yōu)?0 000元，第四年變?yōu)?20 000元。）（3）將本期由于該內部交易固定資產的使用而多計提的折舊費用予以抵銷，并調整本期計提的累計折舊額，即按照本期該內部交易的固定資產多計提的折舊額，借記“固定資產累計折舊”項目，貸記“管理費用”項目?！纠}7計算分析題】沿用【例題6】。答疑編號1519190308正確答案第二年抵銷處理為：借：未分配利潤年初200 000貸：固定資產原價200 000借：固定資產累計折舊 40 000貸：未分配利潤年初 40 000借：固定資產

47、累計折舊 40 000貸：管理費用 40 000第三年抵銷處理為：借：未分配利潤年初200 000貸：固定資產原價200 000借：固定資產累計折舊 80 000貸：未分配利潤年初 80 000借：固定資產累計折舊 40 000貸：管理費用 40 000第四年類推 3.固定資產清理期間的抵銷處理注意：分為三種情況：（1）正常處置；（2）超期使用；（3）提前報廢。第一種情況：第五年末正常處置【例題8計算題】沿用【例題7】。第五年初，固定資產原價的抵銷使“未分配利潤”減少200 000元，而累計折舊的抵銷使“未分配利潤”增加160 000元，二者抵銷，“未分配利潤”仍有40 000元的差額。答疑編

48、號1519190309借：未分配利潤年初40 000貸：管理費用40 000注意：合并報表抵銷并不對應特定的交易或者事項，只是對應進行抵銷。 如果按照前面三個分錄的抵銷思路：（1）借：未分配利潤年初200 000 貸：營業(yè)外收入200 000注意：這里是使用“營業(yè)外收入”，是假設處置時，個別報表上產生的是處置凈收益；如果是產生處置凈損失，則要通過“營業(yè)外支出”處理。（2）借：營業(yè)外收入160 000 貸：未分配利潤年初160 000（3）借：營業(yè)外收入 40 000 貸：管理費用 40 000將上述三筆分錄合并：借：未分配利潤年初40 000貸：管理費用40 000正常報廢后，以后年度不用做抵銷處理。第二種情況：超齡使用答疑編號1519190310第5年末超齡仍正常使用：（1）借：未分配利潤年初200 000 貸：固定資產原價200 000（2）借：固定資產累計折舊160 000 貸：未分配利潤年初160 000（3）借：固定資產累計折舊 40 000 貸：管理費用 40 000第6年超齡使用且企業(yè)未做處置：（1）借：未分配利潤年初200 000 貸：固定