論基于公司治理的內部審計組織模式的構建概要

1、在西方發(fā)達市場中，內部審計作為內部控制的關鍵因素，已成為公司治理結構中 不可或缺的組成部分。在我國，雖然內部審計實踐遠遠落后于西方，但仍可以看到，內 部審計在一些上市公司中已存在并且正積極嘗試應用于公司治理中，但由于內部審計在上市公司中存在的形式、地位相異，使得其與公司治理的互動作用也就各不相 同。那么，作為公司治理結構中有機組成部分的內部審計應如何構建才能有效發(fā)揮 其作用，在加強內部審計的同時完善公司治理呢？本文試圖對我國上市公司基于公司 治理的內部審計的組織模式作一探討，希望找到實現內部審計和公司治理良性互動 的內部審計機構的構建模式。一、基于公司治理的內部審計的內涵內部審計是出于經營管理

2、的需要而發(fā)展起來的，西方內部審計發(fā)展至今，經歷了 由財務審計到經營審計、再由經營審計到管理審計的三個發(fā)展階段。內部財務審計是其產生的 初衷,20世紀初為了鑒證受才e財務責任，企業(yè)會計部門聘用內部審計人員檢查日常的 財務活動，此時的內部審計置于會計部門領導之下，通過企業(yè)的財務記錄來檢查公司 其它人員是否遵循財務和會計程序、資產保管是否安全等。20世紀40年代，隨著經濟的發(fā)展，企業(yè)領導者需要獲得更多、更全面的信息來支持決策，內部審計開始進入經營審計的發(fā)展 階段。1947年國際內部審計師協(xié)會在首次公布的內部審計師職責說明書中表 明,內部審計不一定要依附于會計記錄，也就是說內部審計可以脫離會計部門進行

3、獨立的活動1。1957年國際內部審計師協(xié)會 又在其修訂本中，進一步指出內部審計是組織內審核會計、財務及其它經營業(yè)務的 獨立評價活動，這意味著內部審計由財務審計向經營審計邁進。這一階段的突出表 現是越來越多的公司采用了公司經理領導內部審計機構的組織模式，內部審計人員除了檢查財務活動外，開始關注企業(yè)增進效益和效率的經營活動。到了 20世紀70年代，競爭的加劇讓企業(yè)面臨更大的生存風險，內部審計職能被賦予更多的涵義，內部審計人員關注的問題延 伸到管理領域，內部審計步入管理審計階段，并且這一發(fā)展階段一直延續(xù)至今。1971年國際內部審計師協(xié)會發(fā)布的第三號內部審計師職責說明是內部審 計走向管理審計發(fā)展階段的

4、標志性文件，它認為：內部審計是 在組織內部檢查各種業(yè) 務活動，以向管理當局提供服務的獨立評價活動，它是一種通過計量和評價其他控制的有效性來發(fā)揮作用的管理控制這一定義明確指出內部審計是一種管理控 制。1990年國際內部審計師協(xié)會再次對其進行修訂，修訂后指出：內部審計 要提供 所檢查的有關活動的分析、評價、建議、咨詢意見和信息以協(xié)助本組織成員有效地履行責任 ” 1這進一步表明內部審計是管理的延伸，對內部審計師的期望超過了發(fā)現財務信息錯誤與舞弊的范疇，也超過了評價企業(yè)經營合規(guī)、 合法及盈利狀況的范疇。隨著內部審計實踐的迅猛發(fā)展，國際內部審計師協(xié)會將風險引入內部審計，從而 對內部審計做出全新定義。國際

5、內部審計師協(xié)會在其制定并修訂的收稿日期：2006-01-04作者簡介:裴芳榮（1982,女，碩士，研究方向為會計、審計理論與方法，e-mail :bubu1225論基于公司治理的內部審計組織模式的構建裴芳榮，魏素艷（北京理工大學管理與經濟學院，北京100081摘要:隨著內部審計實踐的迅猛發(fā)展，國際內部審計已融進了風險管理的新內涵。 而我國的內部審計還處于探索階段，上市公司內部審計機構的設置、職能等與公司治理結構不相適應，更談不上實施風險導向內部審計。為找到我 國上市公司內部審計和公司治理良性互動的內部審計機構的構建模式，從研究國際內部審計三個發(fā)展階段出發(fā)，剖析了基于公司治理的內部審計的內涵，立

6、足我國上市 公司內部審計發(fā)展現狀，重構了基于公司治理的內部審計組織模式。關鍵詞:公司治理；內部審計；組織模式中圖分類號：f239.45文獻標識碼：a文章編號:1009-3370(200604-0055-05第8卷第4期北京理工大學學報(社會科學版vol.8no.42006 年 8 月jour nal ofbeijing institute of technology (social sciences edition aug.2006內部審計實務標準及職責說明(2001中認定：內部審計是一項獨立、 客觀的保證和咨詢活動，其目的在于增加價值和改進組織的經營。它通過系統(tǒng)化、 規(guī)范化的方法，評價和改進

7、風險管理、控制和管理過程的效果，幫助組織實現其目 標。”很該定義中我們發(fā)現內部審計不再僅僅是以前的復核和監(jiān)督，而成為一種保 證和咨詢活動，并且開始融入風險管理的新內涵從以上對內部審計發(fā)展的敘述中，我們不難看到，內部審計的管理審計階段明顯 不同于其前兩個發(fā)展階段，呈現出以下兩個突出特點：(1職能的擴大。內部審計的職能從審查財務、經營活動擴展到管理領域 ，管理 審計更關注組織管理、風險管理，關注組織經營的未來前景，并融進了風險管理的新 內涵。(2地位的提升。管理審計階段的內部審計是一種價值創(chuàng)造活動，它的最終目的就是幫企業(yè)實現組織目標，即為股東和其他利益相關者創(chuàng)造價值。內部審計發(fā)展到管理審計階段，不

8、論是職能的擴大還是地位的提升，都要求內部 審計對組織治理過程的有效性進行績效評估，以便為組織提出好的建議，幫助組織實 現增值目的，這樣就把內部審計提升到了公司治理的高度。這就要求公司的內部審 計必須從全局出發(fā)，由過去以差錯糾弊為主的財務審計轉向以內控制度審計為主的 企業(yè)經營管理策略的經營審計，并逐步向加強風險管理、控制，幫助組織科學決策、 有效經營，實現價值增值的管理審計邁進。本文所要探討的基于公司治理的內部審計實際上指的就是內部審計的第三個發(fā) 展階段一管理審計階段，它呈現出的新特點使得其組織模式的構建必然不同于財務 審計和經營審計階段。為了更好的分析這個問題 ，先來看看我國上市公司內部審計

9、機構設置的現狀。二、我國上市公司內部審計組織模式現狀分析根據武漢大學廖洪、張娟對截至 2003年湖北省58家上市公司(其中國有控股 企業(yè)40家關于內部審計和公司治理的調查問卷顯示，有34家公司設立了內部審計 機構，其中24家設立了審計委員會。從審計內容來看，它們主要是開展財務收支審計 其中70%內部審計機構開展了成本審計和經濟合同審計，80%開展了內部控制審 計,100%開展了經濟責任審計；從審計機構設置來看，67%的內審機構受公司總會計師 或財務總經理領導，33%的受總經理領導；從審計機構職能來看，50%的公司內部審計 的對象只是本公司的二級單位，并不涉及本公司的財務，90%以上的公司內部審

10、計對 違法違紀和財務收支的審查較為重視，而對管理審計較淡化且集中于事后審計。3由此可見，我國的內部審計處于探索階段，實踐上遠遠落后于西方國家，還停留在 經營審計、甚至于財務審計階段，內部審計受到獨立性、審計范圍等的限制，與公司 治理結構不相適應。導致這種情況的原因，筆者認為主要有兩個方面：首先，宏觀層面 上，我國市場經濟不夠完善，傳統(tǒng)的產權制度使得企業(yè)缺乏危機意識，這種外部經濟環(huán) 境的不規(guī)范性很大程度上弱化了內部審計，使得上市公司缺乏加強內部管理審計的 治理環(huán)境。其次，微觀層面上，上市公司對內部審計機構定位不當、認識不夠，內部審 計人員素質低下，這使得內部審計職能的發(fā)揮嚴重受限，難以勝任公司治

11、理結構的穩(wěn) 定運行。盡管我國目前的上市公司的內部審計實踐無法一蹴而就，進入管理審計階段，但 隨著全球經濟一體化進程的加快，企業(yè)的生存風險越來越大，企業(yè)的管理者必將更加 注重完善公司治理結構、防范經營風險。我們已經看到，一些大的跨國公司，如海爾集團、美的集團等相繼設立了內部審計機構并積極嘗試應用于公司治理中，但各個公司內部審計存在的形式、地位相異，因此內部審計與公司治理的互動作用也就各 有不同4。那么，作為公司治理結構中有機組成部分的內部審計在我國上市公司中 應如何構建才能有效發(fā)揮其作用，在加強內部審計的同時完善公司治理呢？三、我國上市公司內部審計組織模式的構建權力和責任總是相輔相成的，在要求內

12、審部門在公司治理中發(fā)揮重大作用的同 時就需要賦予它們相應的權力，這就要求建立一種能提高內部審計部門在組織中地 位的內部審計組織模式。這是公司治理的重要內容，直接影響到內部審計職能的發(fā) 揮，進而影響到公司治理結構的有效性。我國目前的內部審計主要受總會計師或主 管財務的經理領導，這在一定程度上影響了內部審計的獨立性、權威性。隨著現代 企業(yè)制度的廣泛建立，基于公司治理的內部審計組織模式如何有效構建已經成為一 個重要的課題。在展開探討前，我們先來看看內部審計組織的一般構建模式。縱觀國內外，在公司治理結構設計中，內部審計的模式主要呈現以下五種狀態(tài)（見 下表（陳艷利、劉英明，2004北京理工大學學報（社會

13、科學版2006年第4期根據前文探討可知，表中第一種組織模式常用于財務審計階段，第二種組織模式 常用于經營審計階段，我國目前的內部審計機構設置多表現為這兩種模式，而這在國際上已被內部審計實踐所淘汰。我們知道，直接領導內審部門的級別越高就越能保 障內審部門的獨立性，因此從理論上說，第五種組織模式無疑最佳，國際內部審計師協(xié) 會也極力倡導這種組織設計方式，但我國上市公司存在管理體制不夠完善、內部審 計實踐經驗不足等情況，不宜采用這種模式。另考慮到我國上市公司中大多監(jiān)事會 監(jiān)督權的行使缺乏力度，筆者認為目前我國上市公司應建立的理想的內部審計模式 為第三種。為此構建了以下的組織框架：為便于理解，筆者對上表

14、內容進行了如下說明：1 .董事會下設一個專門性的委員會-審計委員會。它作為董事會的一個常設機構，由董事會決定審計委員會成員的聘用，審計委員會向董事會提交工作報告。此外，審計委員會應就完成監(jiān)督與審計的過程定期向股東大會報告，接受股東大會的質詢以增強審計委員會工作的透明度6。值得注意的是，審計委員會并不能取代監(jiān)事會，它沒有監(jiān)督公司最高決策者的權利，而監(jiān)事會是對公司董事、經理和其它高級管理人員進行監(jiān)督晌全體股東負責。為了使監(jiān)事會獲得更充分的信息，應賦予審計委員會和監(jiān)事會相互交流的權利，同時，審計委員會下的內部審計機構 接受來自監(jiān)事會的指導。2 .內部審計機構直接受審計委員會的組織和管理，同時內部審計

15、機構的設置高于 高層經理及其下屬的各職能部門。這是由于基于公司治理的內部審計最終目的在于 為股東創(chuàng)造財富，這一定位的轉變決定了內部審計不再為經理層服務，而是服務于股 東，因此其設置必然不能與經理層及其下屬部門平級 ，更不能置于經理層領導之下。 在行政上，內部審計機構要向審計委員會負責并報告，由外部董事參加的審計委員會 負責制定與內部審計有關的政策、規(guī)章制度，決定內部審計主管的聘用、提升和報 酬。在業(yè)務上，內部審計主管根據內部審計章程的規(guī)定或董事會及其審計委員會的要求晌董事會及其審計委員會報告工作或接受審計與調查任務口。3 .建立內部審計機構和監(jiān)事會雙重監(jiān)督機制。我國公司法規(guī)定了 股東大會、董事

16、會、監(jiān)事會”三會相互制約的基本格局 指出由公司職工代表、股東組成的監(jiān)事會是公司的監(jiān)督機構，法律雖然賦予了監(jiān)事會監(jiān)督職能，但實際上監(jiān)事會在我國仍是一個弱勢機構，無法有效實施監(jiān)管。另據中國上市公司治理準則 規(guī)定 我國上市公司可以在董事會下設置審計委員會，審計委員會對董事會負責并報告工作，但該規(guī)定并未對審計委員會、內部審計、監(jiān)事會的關系作出進一步的明確。為了完善公司治理結構，筆者在此設置了雙重監(jiān)督模式，即一方面由監(jiān)事會對表1內部審計模式及特點5組織模式獨立性和權威性監(jiān)察效果隸屬于經理班子，由公司財務部負責人分管獨立性和權威性最低效果最差，已基本淘汰隸屬于經理班子，由公司經理直接分管獨立性和權威性稍高

17、對經理層的違法違紀和濫用職權難以控制在董事會或董事會下設的審計委員會領導之下獨立性和權威性較高，能深入到經營管理的各個層面，確保董事會對生產經營風險了解和控制對監(jiān)事會本身無法監(jiān)察隸屬于監(jiān)事會，由監(jiān)事長分管獨立性最高，能夠檢查公司的財務，對董事和經理違反法規(guī)或公司章程的行為進行監(jiān)督如果監(jiān)事會有職無權,則效果不理想在總裁和董事會雙重領導之下最高限度地發(fā)揮內部審計的獨立性，權威性最高圖1內部審計組織模式的構建論基于我國治理的內部審計組織模式的構建參考文獻：1郭勝利.內部審計概念的發(fā)展j.財會通訊,2004,3:44-45.2國際內部審計師協(xié)會.內部審計實務標準s.中國審計出版社,2001.3廖洪、張

18、娟.加強內部審計完善公司治理j.財會通訊,2004,5:36-37.4李嘉 明、劉渝琳等.論上市公司監(jiān)督體系的理論構架j.審計研究,2004,4:33-37.5陳艷 利、劉英明.基于公司治理的內部審計問題研究j.審計研究,2004,5:85-88.6陳良忠. 完善我國審計委員會制度的幾點措施j.財會通訊,2004,4:24.7劉實.論企業(yè)管理變革對內部審計的影響j.審計研究,2004,2:60-63.北京理工大學學報（社會科學版2006年第4期董事會和總經理層進行監(jiān)督和宏觀方面的調控，它對股東大會負責；另一方面由 內部審計機構對總經理及其下屬各職能部門的責任履行情況進行監(jiān)督評價，它對審計委員會

19、負責，最終向董事會負責，這樣就使整個經濟責任鏈條上各方的監(jiān)督得以有 效保障。但需要特別說明的是，為了避免雙方對經理層方面不必要的重復審核，加大 監(jiān)督成本，在實踐中可以對經理層審計設置不同的業(yè)務重點，內部審計機構主要從事 詳細監(jiān)督，而監(jiān)事會可以借鑒內部審計的結果進行重點復核或追加審核。4 .內部審計的職能應該以監(jiān)督為基礎，實行監(jiān)督和評價并舉的方針3。盡管國際上倡導內部審計要由 監(jiān)督導向型”向服務 導向型”轉變，但在我國還存在大量虛假會計信息的情況下，監(jiān)督是第一位的，只有履 行了監(jiān)督職責，保證了單位會計信息的誠信可靠，才能進一步去履行和發(fā)展評價職能 投入更多的時間和人力去進行評價和咨詢工作，實現組

20、織的增值目標3。這種監(jiān)督 和評價應側重于高層領導及其下屬各職能部門，要能對他們的工作提出建設性建 議。一般而言，管理層、審計委員會和內部審計共同構成了穩(wěn)定上市公司治理結構 的三個重要支點5。從以上的分析可以看出，與公司董事會和內部審計機構上下聯(lián) 系的審計委員會在基于公司治理的內部審計組織模式中起著關鍵作用?？梢哉f，審計委員會是董事會和內部審計機構之間溝通的橋梁，它的有效設置和職能的發(fā)揮可 以彌補上市公司三位一體治理結構的缺陷，從而促進內部審計和公司治理的互動發(fā) 展。四、內部審計的新發(fā)展-風險導向內部審計如前文所述，管理審計是內部審計人員在進行財務審計、經營審計的基礎上職 能的擴展，它的檢查范圍

21、覆蓋經營活動和管理控制的全部環(huán)節(jié)，除了財務性質的數據 與經營活動的檢查之外，還包括對非財務數據和非經營活動的檢查和評估。因此 ，目 前新發(fā)展的風險導向內部審計作為一種技術方法，隸屬于內部管理審計階段。只是 其更強調關注組織治理框架中的風險發(fā)現和風險管理，關注管理者及其管理經營行為可能出現的風險，關注組織在整個治理過程中的決策風險和經營風 險1。作為內部審計的最新發(fā)展，下面對其進行簡單闡述。2002年1月1日開始實施的內部審計實務標準，將機構的內部審計工作導向了風險審計的軌道，內部審計的職能得到全面拓展，強化風險管理已成為當今內部管理審計的題 中之義。強化風險管理，要求企業(yè)建立健全風險管理機制，

22、內部審計要從風險管理的 視角審視公司治理與各領域的工作，及時發(fā)現并報告管理層（審計委員會，提出風險管 理的改進建議，促進風險管理的有效性7。在風險導向內部審計觀念下，內部審計的 工作重點也發(fā)生變化，控制仍然很重要，但內部審計的焦點則體現在分析、確認、揭 示關鍵性的經營風險與管理風險，使內部審計計劃與公司風險管理策略緊密聯(lián)系，切 實發(fā)揮內部審計在公司治理中的作用，更好地實現組織目標5。當前，西方發(fā)達國家一些優(yōu)秀企業(yè)的內部審計部門，在繼續(xù)開展內部控制審計的 同時，已把關注的重點轉向了對企業(yè)各個領域風險管理的有效性 口。在北美和歐洲，大企業(yè)的內部審計人員，已普遍起著風險預測師和管理專家的作 用，如美

23、國通用電器公司的內部審計部門，把“為支持企業(yè)風險管理提供獨立的評價和建議服務”作為自己的主要職責7?？梢哉f，風險導向內部審計技術的運用已成為內部審計發(fā)展的大勢所趨。最后要說明的是，由于筆者認為我國內部管理審計還處于探索階段 ，不僅理論研 究落后于國際社會，在實務操作方面更是相距甚遠，其中涉及的風險導向的內部審計 對我國上市公司而言更還只是一個發(fā)展的方向，不能提上實施的議程。因此本文在 探討上市公司基于公司治理的內部審計組織模式的建立時未結合目前最新發(fā)展起來的風險導向內部審計，而只是在文末對其有關方面進行了簡單闡述，這將是本文進 步研究的方向。會的關鍵時期，隨著居民家電和電子產品的更新?lián)Q代，電子

24、廢棄物將會越來越多， 環(huán)境約束和資源浪費形勢尤其嚴峻。為此，借鑒發(fā)達國家經驗，結合我國企業(yè)的發(fā)展 實際，盡快建立和完善以生產責任延伸制度為切入點的電子廢棄物回收與處理體系 ，從根本上解決電子廢 棄物對環(huán)境的負面影響顯得格外迫切，只有這樣，才能真正提高我國企業(yè)資源的利用 效率，提高我國企業(yè)的國際競爭力。參考文獻：1李步祥，等.我國電子廢棄物管理與資源化對策j.環(huán)境污染治理技術與設 備,2005,10:13-20.2lindhqvist,t.,and r.lifset,getting the goal right:epr and dfej,journal of industrial ecology

25、 2(1:6-8,1998.11.3lindhqvist t .extended producer responsibilityin cleaner production d,lund university sweden ,ph.d dissertation ,50-55,2000.艱素彬，薛恒新.面向可持續(xù)發(fā)展 的延伸生產者責任制度j.經濟問題,2005,02:11-14.5oecd (organisation for economic cooperation and development,extended producer responsibility:a guidance manual

26、 for governmentsr,paris:oecd,2001.6porter,m.,and c.linde,towards a new conception of the environmentcompetitiveness relationship lationshipj,journal of economics perspectives 9(4:97- 118,2004.8.7滕吉艷，林逢春.電子廢物立法及其實施效果國際比較j.環(huán)境保 護,2004,01:21-28.8/6萍.論延伸生產者責任制度j.環(huán)境保護,2005,05:13-18.9moritz fleischmann,int

27、egrating closed-loop supply chains and spare- parts.management at ibmj,preiondical/issue-articlejournal november,101-112,2002.10.on e-waste management based on extended producer responsibilitywang zhao-hua 1,yin jian-hua 2(1.school of management and economics in beijing institute of technology,beiji

28、ng 100081;2.school of business in university of international business andeconomics ,beijing 100029abstract :on the basis of the review of the theory of extended producer responsibility (eprand the application experience in the developed countries,this paper,in light of the real situation in china,suggests some measures on how to put epr in practice.key words :extended producer responsibility(epr;e-waste ;countermeasure責任編輯:簫姚!(上接第51頁論基于我國治理的內部審計組織模式的構建on corporate governance oriented reconstruction