淺談殘疾人就業(yè)即征即退增值稅應(yīng)免征企業(yè)所得稅

1、淺談殘疾人就業(yè)即征即退增值稅應(yīng)免征企業(yè)所得稅 當(dāng)前，20_年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作正在全國(guó)各地有序進(jìn)行。盡管企業(yè)所得稅匯繳工作已開(kāi)展多年，無(wú)論是稅務(wù)部門還是企業(yè)都積累了一定經(jīng)驗(yàn)，但由于20_年是新企業(yè)所得稅法正式實(shí)施的第一年，與之相配套的政策性問(wèn)題還未能完全出臺(tái)，因此基層在開(kāi)展匯繳工作時(shí)仍有不少困惑。尤其是促進(jìn)殘疾人就業(yè)的即征即退增值稅是否應(yīng)征收企業(yè)所得額的問(wèn)題，上級(jí)在所得稅法的解讀和實(shí)施中以及本次所得稅匯繳的布置工作中均未予明確，各地在執(zhí)行時(shí)理解不一，反響較大。而其中矛盾的焦點(diǎn)在于：財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的通知(財(cái)稅20_92號(hào))第二條第二款中“增值稅退稅或營(yíng)業(yè)稅

2、減稅收入，免征企業(yè)所得稅”的規(guī)定，在新企業(yè)所得稅法實(shí)施后是否仍應(yīng)執(zhí)行？綜合相關(guān)文件及基層實(shí)際，筆者認(rèn)為：企業(yè)取得的即征即退增值稅應(yīng)免征企業(yè)所得稅，財(cái)稅20_92號(hào)文的相關(guān)規(guī)定至今仍應(yīng)有效。理由如下： 一、從文件頒布施行的時(shí)間上看，財(cái)稅20_92號(hào)文(以下通稱92號(hào)文)仍應(yīng)有效 92號(hào)文于20_年6月15日發(fā)布，自20_年7月1日起施行(外商投資企業(yè)適用該通知第二條的規(guī)定自20_年1月1日起施行)；而中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法公布于20_年3月6日，自20_年1月1日起施行。從時(shí)間的先后順序上，可以得出以下幾點(diǎn)結(jié)論： 第一，92號(hào)文出臺(tái)于企業(yè)所得稅法公布之后，其立法宗旨及具體的文件規(guī)定應(yīng)當(dāng)符合所

3、得稅法的政策框架； 第二，作為一個(gè)未明確為過(guò)渡性政策的部門規(guī)章，有效期不應(yīng)只有6個(gè)月，應(yīng)保持政策的延續(xù)性，避免企業(yè)對(duì)稅收政策產(chǎn)生朝令夕改的誤解； 第三，縱觀企業(yè)所得稅法實(shí)施后的各項(xiàng)文件規(guī)定，至今上級(jí)并未明確認(rèn)定該文件或該項(xiàng)規(guī)定已廢止。 二、從該項(xiàng)收入的性質(zhì)上看，應(yīng)納入“國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入” 根據(jù)中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十六第三款，以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金 行政事業(yè)性收費(fèi) 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知(20_第151號(hào))第一條第二款的相關(guān)規(guī)定，中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法第七條第三款所稱國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備規(guī)定專項(xiàng)用途和經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)

4、兩個(gè)要件。作為促進(jìn)殘疾人就業(yè)的稅收政策文件，由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制訂、并商民政部、中國(guó)殘疾人聯(lián)合會(huì)同意后出臺(tái)的財(cái)稅20_92號(hào)文經(jīng)過(guò)了國(guó)務(wù)院同意這一點(diǎn)已毋庸置疑。但由于92文中對(duì)即征即退增值稅的用途并未做明確規(guī)定，因此這也是持該項(xiàng)即征即退增值稅應(yīng)當(dāng)征收企業(yè)所得稅觀點(diǎn)的關(guān)鍵依據(jù)。 但從歷史的角度出發(fā)，促進(jìn)殘疾人就業(yè)的政策源自原社會(huì)福利企業(yè)的增值稅優(yōu)惠政策，而且在實(shí)際操作層面，對(duì)該類企業(yè)仍比照原福利企業(yè)的相關(guān)做法進(jìn)行管理。因此，民政部、國(guó)家計(jì)委、財(cái)政部、勞動(dòng)部、物資部、國(guó)家工商行政管理局、中國(guó)殘疾人聯(lián)合會(huì)社會(huì)福利企業(yè)管理暫行辦法(民福發(fā)199021號(hào))仍具備一定的參考性。根據(jù)該辦法第三十七條第一

5、款的規(guī)定，社會(huì)福利企業(yè)的稅收減免金必須由企業(yè)單獨(dú)列賬，專項(xiàng)管理，民政、稅務(wù)、財(cái)政部門共同監(jiān)督；第二款也規(guī)定，減免稅金要用于企業(yè)技術(shù)改造、擴(kuò)大再生產(chǎn)、補(bǔ)充流動(dòng)資金、職工集體福利，其具體比例由各地自定。而在92號(hào)文第十一條的規(guī)定中，民福發(fā)199021號(hào)文并未被列入廢止文件范圍。 同時(shí)，根據(jù)92號(hào)文的規(guī)定，享受即征即退增值稅優(yōu)惠政策的企業(yè)必須：依法與安置的每位殘疾人簽訂了一年以上(含一年)的勞動(dòng)合同或服務(wù)協(xié)議，安置的每位殘疾人在單位實(shí)際上崗工作，月平均實(shí)際安置的殘疾人占單位在職職工總數(shù)的比例應(yīng)高于25%(含25%)、且實(shí)際安置的殘疾人人數(shù)多于10人(含10人)，為安置的每位殘疾人按月足額繳納單位所在

6、區(qū)縣人民政府根據(jù)國(guó)家政策規(guī)定的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)和工傷保險(xiǎn)等社會(huì)保險(xiǎn)，通過(guò)銀行等金融機(jī)構(gòu)向安置的每位殘疾人實(shí)際支付不低于單位所在區(qū)縣適用的經(jīng)省級(jí)人民政府批準(zhǔn)的最低工資標(biāo)準(zhǔn)的工資，并配備安置殘疾人上崗工作的基本設(shè)施。為此，企業(yè)須付出相應(yīng)的成本費(fèi)用，而其絕大多數(shù)來(lái)源只能是企業(yè)所享受的稅收優(yōu)惠政策。因此，從彌補(bǔ)安置殘疾人就業(yè)所需付出的成本費(fèi)用角度，應(yīng)視同相關(guān)即征即退增值稅具備相應(yīng)的專項(xiàng)用途。 三、與其他相關(guān)文件相佐證，92號(hào)文仍應(yīng)具有法律效力 根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知(財(cái)稅20_第80號(hào))第二條規(guī)定： 企業(yè)按照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門

7、有關(guān)文件規(guī)定，實(shí)際收到具有專門用途的先征后返所得稅稅款，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入取得當(dāng)期的利 潤(rùn)總額，暫不計(jì)入取得當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。92號(hào)文所述的即征即退增值稅應(yīng)屬該文件規(guī)定范疇。 此外，中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法第三十條第二款，以及中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九十六條，均對(duì)安置殘疾人員及國(guó)家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資加計(jì)扣除等做出了明確規(guī)定。92號(hào)文第二條第一款的規(guī)定與此也是一脈相承，說(shuō)明92號(hào)文在新所得稅法實(shí)施后仍然是有效的。 根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好20_年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知(國(guó)稅函20_第055號(hào))第三條的相關(guān)規(guī)定，對(duì)新稅法實(shí)施以前財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的

8、企業(yè)所得稅有關(guān)管理性、程序性文件，凡不違背新稅法規(guī)定原則，在沒(méi)有制定新的規(guī)定前，可以繼續(xù)參照?qǐng)?zhí)行。因此，在新稅法以及新稅法實(shí)施后發(fā)布的相關(guān)規(guī)章、規(guī)范性文件未對(duì)92號(hào)文第二條第二款中“增值稅退稅或營(yíng)業(yè)稅減稅收入，免征企業(yè)所得稅”的規(guī)定予以廢止的情況下，92號(hào)文仍應(yīng)適用本次匯算清繳工作 四、從政策效應(yīng)看，促進(jìn)殘疾人就業(yè)的主旨不能削弱 92號(hào)文的出臺(tái)，其目的是為了保障殘疾人合法權(quán)益、改善殘疾人的生存環(huán)境和生活條件、促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展、維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定，鼓勵(lì)全社會(huì)、尤其是具備條件的合法企業(yè)，充分利用稅收優(yōu)惠政策的引導(dǎo)，為促進(jìn)殘疾人就業(yè)創(chuàng)造良好的條件，從而為構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)承擔(dān)更多的社會(huì)責(zé)任。如果對(duì)企業(yè)因

9、此而享受的增值稅即征即退稅款再征收企業(yè)所得額，勢(shì)必將使促進(jìn)殘疾人就業(yè)的增值稅優(yōu)惠政策大打折扣。因此，從立法主旨上看，為使促進(jìn)殘疾人就業(yè)的稅收優(yōu)惠政策全面落到實(shí)處，充分發(fā)揮政策效應(yīng)，也不應(yīng)考慮就該項(xiàng)即征即退增值稅征收企業(yè)所得稅。 五、從實(shí)際情況來(lái)看，企業(yè)也無(wú)力承受這塊稅收負(fù)擔(dān) 由于前期政策宣傳和執(zhí)行的不盡統(tǒng)一，大多數(shù)企業(yè)在20_年所得稅申報(bào)過(guò)程中，并未將即征即退增值稅納入應(yīng)納稅所得額，且在日常經(jīng)營(yíng)中也將其作為補(bǔ)貼收入予以了統(tǒng)籌安排。如果在匯算清繳過(guò)程中，要求企業(yè)再將全年的即征即退增值稅計(jì)入應(yīng)納稅所得額，其較原先增加的稅收負(fù)擔(dān)以及由此而帶來(lái)的資金壓力將令企業(yè)無(wú)力承受。以一個(gè)擁有100個(gè)在職職工、安

10、置了25名殘疾人員的盈利企業(yè)為例，如果該企業(yè)在20_年度已全額享受了增值稅即征即退優(yōu)惠政策，那么通過(guò)本次匯算清繳就應(yīng)調(diào)增其應(yīng)納稅所得額875000元(35000*25)，應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅218750元(875000*25%)；如果該企業(yè)原來(lái)滿足小型微利企業(yè)優(yōu)惠的話，還將在此基礎(chǔ)上增加原計(jì)稅所得額(以20_00元為例)的稅負(fù)，則還應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅10000元20_00*(25%20%)。企業(yè)在無(wú)力承擔(dān)又無(wú)計(jì)可施的情況下，難免會(huì)對(duì)稅務(wù)部門和稅收政策產(chǎn)生不滿，從而對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法行為和所得稅匯算清繳工作帶來(lái)抵觸情緒。如果企業(yè)因此而放棄92號(hào)文可享受的稅收優(yōu)惠，退出安置殘疾人的企業(yè)隊(duì)伍，并對(duì)已經(jīng)安置就業(yè)的殘疾人予以辭退，更將對(duì)社會(huì)的穩(wěn)定帶來(lái)