論實(shí)質(zhì)課稅原則的立法確認(rèn)

1、論實(shí)質(zhì)課稅原則的立法確認(rèn) 【摘要】實(shí)質(zhì)課稅原則是稅法解釋和適用的重要原則。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)應(yīng)稅事實(shí)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非其法律形式?jīng)Q定稅法的適用,體現(xiàn)出稅法相對于民法的獨(dú)立性。由量能課稅原則導(dǎo)出的實(shí)質(zhì)課稅原則,重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)甚于法律形式,是實(shí)現(xiàn)稅收公平和稅收正義的重要手段,并不違反稅收法定原則。實(shí)質(zhì)課稅原則,雖沒有在我國法律條文中明文規(guī)定,但稅務(wù)機(jī)關(guān)已實(shí)行多年。在我國稅收征管法的修改中,應(yīng)將實(shí)質(zhì)課稅原則條文化,通過立法確定實(shí)質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵和外延,明確在實(shí)質(zhì)課稅原則爭議中舉證責(zé)任的分配,并據(jù)此限制稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán),保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。 【關(guān)鍵詞】實(shí)質(zhì)課稅原則,立法確認(rèn),稅收征收 【正文】 一、 問題的提出

2、 憲法保障的最重要的基本權(quán)利,除了自由權(quán)之外,便是財產(chǎn)權(quán)。財產(chǎn)權(quán)保護(hù)法律制度的建立,為人類財富的積累和人類文明的發(fā)展做出了重要貢獻(xiàn)。國家的稅權(quán)必然會對納稅人自由權(quán)和財產(chǎn)權(quán)形成一定的干預(yù)和介入。惟其如此,稅收必須遵循嚴(yán)格的法律程序。政府可以利用公共利益來侵犯公民的財產(chǎn)權(quán);公民也可以援引憲法的規(guī)定來保護(hù)自己的財產(chǎn)權(quán)。稅收制度的各個層面,都應(yīng)該是立法的產(chǎn)物,同時也都受到憲法財產(chǎn)權(quán)保護(hù)這個“上位概念”的約束?！岸惥柚n征,會深刻介入納稅義務(wù)人之財產(chǎn)權(quán)及工作權(quán),影響其自由發(fā)展的機(jī)會。因此,現(xiàn)代國家莫不肯認(rèn)稅捐法定主義,認(rèn)為沒有法律依據(jù),并沒有納稅義務(wù)?！?因此,稅收法定主義構(gòu)成稅法的基本原則。只有經(jīng)過特

3、定的立法程序,納稅人抽象的納稅義務(wù)才能轉(zhuǎn)化為具體的納稅義務(wù)。 “依據(jù)課稅要素理論,納稅義務(wù)是否成立,取決于相關(guān)主體的行為和事實(shí)是否滿足稅法規(guī)定的課稅要素。”稅法的規(guī)范的生活事實(shí)稱為應(yīng)稅事實(shí),應(yīng)稅事實(shí)屬于法律事實(shí)的范疇,連結(jié)應(yīng)稅事實(shí)與納稅人的生活事實(shí)的是私法規(guī)范。應(yīng)稅事實(shí)的準(zhǔn)確認(rèn)定和稅法規(guī)范的正確適用,是對納稅人課以合理的征稅決定的兩大基礎(chǔ)。由于現(xiàn)實(shí)生活豐富多彩,根據(jù)“私法自治”精神所為的法律行為形式各樣。稅法規(guī)范的生活事實(shí),首先在私法當(dāng)事人之間應(yīng)先受民法規(guī)范。是以同一法律事實(shí),先后受民法及稅法規(guī)范。問題在于自由市場經(jīng)濟(jì)國家,民法受“私法自治原則”所拘束,當(dāng)事人有權(quán)依經(jīng)濟(jì)理性或其偏好,選擇非典型

4、與民法所未規(guī)范之契約類型。只要雙方合意。民法承認(rèn)其私法效果并且予以法律保障。然而,如果納稅人濫用法律形式而使得法律形式與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不相符,多數(shù)國家認(rèn)為應(yīng)就其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)課稅。是為實(shí)質(zhì)課稅原則。 實(shí)質(zhì)課稅原則是稅法解釋和適用的重要原則。就制定法而言,我國法律并未明文規(guī)定實(shí)質(zhì)課稅原則,但在諸如特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)、稅收減免管理辦法以及2006年修訂的企業(yè)會計制度等部門規(guī)章、規(guī)范性文件中明確提出了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則及其適用。并且,稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則賦予納稅人具體的納稅義務(wù)。在稅務(wù)實(shí)踐中,稅務(wù)機(jī)關(guān)也經(jīng)常借實(shí)質(zhì)課稅之名,行擴(kuò)張課稅之實(shí)。如何通過立法確定實(shí)質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵和外延,明確在實(shí)

5、質(zhì)課稅原則爭議中舉證責(zé)任的分配,并據(jù)此限制稅收稽征機(jī)關(guān)自由裁量權(quán),保護(hù)納稅人的合法權(quán)益便成為一個重要的現(xiàn)實(shí)問題。 二、 實(shí)質(zhì)課稅原則的起源與域外立法實(shí)踐 “實(shí)質(zhì)課稅原則,又稱實(shí)質(zhì)課稅法、實(shí)質(zhì)課稅主義、經(jīng)濟(jì)觀察法,是指對于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅,而應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況,尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì),判斷是否符合課稅要素,以求公平、合理和有效地進(jìn)行課稅?！焙喲灾?納稅人的納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其實(shí)際的負(fù)擔(dān)能力決定。實(shí)質(zhì)課稅原則是稅法適用的重要原則,也是補(bǔ)充稅法漏洞的重要方法和形式課稅原則的重要補(bǔ)充,并不違背稅收法定原則。它是在稅收法定主義的框架內(nèi)實(shí)質(zhì)課稅,是為了彌補(bǔ)機(jī)械適

6、用稅收法律形式,而對納稅人造成實(shí)質(zhì)損害,遵循特定的稅法解釋方法和目的,實(shí)現(xiàn)稅收公平和正義的價值。 日本著名稅法學(xué)者金子宏對實(shí)質(zhì)課稅原則作了很好的詮釋:“賦稅是經(jīng)濟(jì)的負(fù)擔(dān),故賦稅法規(guī)的解釋,與其重視行為的方式,不如重視其實(shí)質(zhì);與其重視法的評價,不如重視其實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)結(jié)果?！比欢?也有學(xué)者并不認(rèn)同實(shí)質(zhì)課稅原則是特定的原則。例如,德國tipke教授認(rèn)為:“經(jīng)濟(jì)解釋不是一種特別的解釋方法,而僅是一個取向于經(jīng)濟(jì)的規(guī)范目的之目的解釋。蓋稅捐法既然受或應(yīng)受按經(jīng)濟(jì)上負(fù)擔(dān)能力課稅原則(量能課稅原則)制約,則其本來自當(dāng)使用在目的上適合實(shí)踐該原則的概念?！?實(shí)質(zhì)課稅原則,主要起源于德國,繼而日本繼受德國經(jīng)濟(jì)觀察法的思

7、想,提出“實(shí)質(zhì)課稅原則”的概念,并在韓國和我國的臺灣地區(qū)發(fā)揚(yáng)光大。在德國,經(jīng)濟(jì)觀察法由1919年帝國稅收通則的起草人貝克爾率先確認(rèn)。帝國稅收通則第4條規(guī)定,稅法的解釋應(yīng)當(dāng)考慮其經(jīng)濟(jì)意義。1934年制定稅收調(diào)整法時,該條內(nèi)容從帝國稅收通則中刪除,成為稅收調(diào)整法第1條第2項(xiàng):“稅法的解釋應(yīng)考慮國民通念、稅法的目的與經(jīng)濟(jì)意義及各關(guān)系的發(fā)展?！辈⒃鲈O(shè)“對構(gòu)成要件之判斷同其適用?！逼浜?經(jīng)濟(jì)觀察法在德國稅法理論界和實(shí)務(wù)界經(jīng)歷了曲折的歷程?，F(xiàn)今德國有關(guān)經(jīng)濟(jì)觀察法的規(guī)定,集中體現(xiàn)在1977年德國稅收通則第39條關(guān)于稅收客體的歸屬,第40條關(guān)于無效行為和第41條關(guān)于虛假行為稅收客體的有無,特別是第42條關(guān)于一

8、般反避稅條款的規(guī)定。 日本稅法學(xué)界全面吸收了德國經(jīng)濟(jì)觀察法理論,并正式提出實(shí)質(zhì)課稅之概念。雖然如此,日本只是在所得稅法和法人稅法中最早使用“實(shí)質(zhì)課稅原則”作為法律條文標(biāo)題,相當(dāng)于現(xiàn)行法律中的“實(shí)質(zhì)所得者課稅原則”,難以覆蓋整個稅法領(lǐng)域。韓國國稅基本法第14條規(guī)定:“課稅的具體對象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實(shí)上實(shí)質(zhì)歸屬于其他主體時,則應(yīng)以實(shí)質(zhì)的歸屬人為納稅人并適用稅法;同時,在計稅標(biāo)準(zhǔn)上也不應(yīng)拘泥于稅法上關(guān)于所得、財產(chǎn)、收益等各類課稅對象名稱或形式的規(guī)定,而應(yīng)按其實(shí)質(zhì)內(nèi)容適用稅法?！?我國臺灣地區(qū)行政法院每年受理脫法避稅案件眾多,但大多數(shù)仍支持稽征機(jī)關(guān)以實(shí)質(zhì)課稅原則或脫法行為應(yīng)予否認(rèn)的見解

9、。臺灣地區(qū)稅捐稽征法自1976年以來已歷經(jīng)15次修訂,最近2009年5月修訂的版本第12條之1第1款規(guī)定:“涉及租稅事項(xiàng)之法律,其解釋應(yīng)本于租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經(jīng)濟(jì)上之意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之。”該款主要參照“ 司法院”大法官會議釋字第420號的解釋以及“最高行政法院”1992年判字第2124號判決的意旨而設(shè)計的。最高行政法院1992年判字第2124號判決稱:“然租稅法所重視者,應(yīng)為足以表征納稅能力之經(jīng)濟(jì)事實(shí),而非其外觀之法律行為,故在解釋適用稅法時,所應(yīng)根據(jù)者為經(jīng)濟(jì)事實(shí),不僅止于形式上之公平,應(yīng)就實(shí)質(zhì)上經(jīng)濟(jì)利益之享受者予以課稅,始符實(shí)質(zhì)課稅及公平課稅原則。”稅捐

10、稽征法第12條之1第2款規(guī)定:“稅捐稽征機(jī)關(guān)認(rèn)定課征租稅之構(gòu)成要件事實(shí)時,應(yīng)以實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)事實(shí)關(guān)系及其所生實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)利益之歸屬與享有為依據(jù)。” 英美法系國家注重判例法傳統(tǒng),雖然在成文法上并沒有太多規(guī)定,但由法院判例形成“實(shí)質(zhì)高于形式”等原則。該原則與大陸法系的實(shí)質(zhì)課稅原則殊途同歸。“英美法系國家稅收司法形成了反避稅的兩大指導(dǎo)原則:其一,目的標(biāo)準(zhǔn):商業(yè)目的原則;其二,人為標(biāo)準(zhǔn):實(shí)質(zhì)重于形式原則?！?三、 實(shí)質(zhì)課稅原則在中國的法律實(shí)踐 由于我國尚未出臺稅收通則,而稅收征管法等稅收立法中缺乏對實(shí)質(zhì)課稅原則的一般規(guī)定,故法學(xué)界以制定法的缺失質(zhì)疑實(shí)質(zhì)課稅原則的存在,是有一定的道理的。在2008年1月1日施行之

11、中國企業(yè)所得稅法,首度在第六章專章規(guī)范反避稅條款,除個別反避稅條款如轉(zhuǎn)讓定價(第41條至第44條)、避稅港避稅(第45條)、資本弱化(第46條),并有一般反避稅條款(第47條)。在稅收規(guī)避中,為了保護(hù)國家稅權(quán)的實(shí)現(xiàn),同時也為了保護(hù)其他納稅人的權(quán)利,在個別反避稅條款外又加上一般反避稅條款,實(shí)際上賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)質(zhì)課稅的權(quán)利。同時,也產(chǎn)生了稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)過大的風(fēng)險。應(yīng)稅事實(shí)的認(rèn)定,是判斷納稅人納稅義務(wù)的重點(diǎn),也是稅收征管法的核心。確認(rèn)應(yīng)稅事實(shí)離不開實(shí)質(zhì)課稅原則的指引,在我國稅收法律性文件和稅收規(guī)范性文件中,體現(xiàn)實(shí)質(zhì)課稅原則精神的,還占了不少比重。 概括而言,實(shí)質(zhì)課稅原則在我國法律法規(guī)、各種規(guī)范

12、性文件中的表現(xiàn)形式有如下幾種:首先,確定納稅主體。由于經(jīng)濟(jì)交易的復(fù)雜性和立法者預(yù)見能力的局限性,制定法不可能準(zhǔn)確地對納稅主體的確認(rèn)做出完整的、全面的規(guī)定,而應(yīng)秉持實(shí)質(zhì)課稅原則來找到實(shí)質(zhì)的納稅人。稅收征管法第49條規(guī)定:“財務(wù)上獨(dú)立核算的承包人或者承租人應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營收入和所得納稅?！逼浯?關(guān)聯(lián)企業(yè)納稅調(diào)整。企業(yè)所得稅法明文規(guī)定了“關(guān)聯(lián)企業(yè)非獨(dú)立往來納稅調(diào)整”。再次,特別納稅調(diào)整。特別納稅調(diào)整制度主要由反避稅的系列稅法規(guī)范組成,單單反避稅本身不是特別納稅調(diào)整存在的法理基礎(chǔ)。實(shí)質(zhì)課稅原則的核心價值理念,能證成反避稅規(guī)則和制度的合法性,可以說,特別納稅調(diào)整制度背后的理論支撐和存在依據(jù)就是實(shí)質(zhì)課稅

13、原則。特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)規(guī)定的避稅安排有:濫用稅收優(yōu)惠、濫用稅收協(xié)定、濫用公司組織形式、利用避稅港避稅以及其他不具有合理商業(yè)目的的安排等。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則審核企業(yè)是否存在避稅安排,并綜合考慮安排的形式和實(shí)質(zhì),訂立的時間和執(zhí)行期間、實(shí)現(xiàn)的方式、各個步驟或組成部分之間的聯(lián)系,涉及各方財務(wù)狀況的變化以及稅收結(jié)果。同時,我國現(xiàn)行的稅收規(guī)范性文件還根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則對交易性質(zhì)、所得數(shù)額、稅收減免資格、稅前扣除額、銷售收入的性質(zhì)、銷售收入的實(shí)現(xiàn)時間點(diǎn)、銷售收入的數(shù)額等反面賦予了稅收稽征機(jī)關(guān)根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)確定征收額度。財政部的部門規(guī)章企業(yè)會計制度2008年修訂時,在原有12項(xiàng)基本原則之

14、上也增加了“實(shí)質(zhì)重于形式原則”:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計核算,而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)?！笨梢?我國稅收執(zhí)法實(shí)踐已經(jīng)確立了實(shí)質(zhì)課稅原則,藉以否認(rèn)法律形式與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不相符的避稅安排,從而形成了否認(rèn)避稅安排、進(jìn)而依據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)認(rèn)定應(yīng)稅事實(shí)的稽征規(guī)則。 四、 實(shí)質(zhì)課稅原則的立法確認(rèn) 經(jīng)濟(jì)觀察法在德國的討論,主要偏重于民事法律規(guī)范認(rèn)定的法律形式稅收法重視經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)之間的矛盾。但是,基于社會、歷史、文化方面的差異,我國實(shí)質(zhì)課稅原則的立法確認(rèn)應(yīng)與德國有所不同。在我國,稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)過大,國家本位的思維過于嚴(yán)重的情況下,實(shí)質(zhì)課稅原則的立法確認(rèn)更應(yīng)體現(xiàn)出其對公權(quán)力

15、的限制?！岸愂諅鶆?wù)關(guān)系說”認(rèn)為稅收是公法上的金錢給付義務(wù),其中國家是債權(quán)人,納稅義務(wù)人是債務(wù)人?！皩?shí)質(zhì)課稅原則也應(yīng)該受法治國理念的限制。一方面國家應(yīng)受依法行政原則拘束(法律保留與法律優(yōu)位原則);另一方面,納稅義務(wù)人之基本權(quán)(防御權(quán)和平等權(quán))應(yīng)受充分保障?！?1形成了一定的法律確信。實(shí)質(zhì)課稅原則在立法上的確認(rèn),將有助于保障國家稅權(quán),同時也有助于保護(hù)納稅人的基本權(quán)利。在法治國家,實(shí)質(zhì)課稅原則的構(gòu)建應(yīng)秉持法治的理念,一方面通過明確規(guī)定實(shí)質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵,限制稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán);另一方面明確稅務(wù)訴訟中的舉證責(zé)任,明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任,公平分配納稅人的稅負(fù)負(fù)擔(dān)。此外,我國大量納稅人的合法權(quán)益得不到

16、保障。行政復(fù)議法、行政訴訟法只保護(hù)法律形式意義上的納稅人,實(shí)際納稅人的權(quán)利得不到救濟(jì)。因此,應(yīng)當(dāng)建立以保護(hù)實(shí)際納稅人的合法權(quán)益為目標(biāo)的實(shí)質(zhì)課稅原則。 本文認(rèn)為,在稅收征管法的修改中,應(yīng)將實(shí)質(zhì)課稅原則明文規(guī)定,增設(shè)實(shí)質(zhì)課稅原則的條款,以限制稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)。我國的實(shí)質(zhì)課稅原則條款應(yīng)該表現(xiàn)出自己的特色。首先,應(yīng)確定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)確定應(yīng)稅事實(shí)。其次,應(yīng)認(rèn)可納稅人誠實(shí)納稅推定權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)對應(yīng)稅事實(shí)負(fù)舉證責(zé)任,納稅人僅負(fù)協(xié)助義務(wù)。最后,應(yīng)建立納稅訴訟制度。對不服稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則征收稅收的,可以得到法律的救濟(jì)。 【作者簡介】汪俊華,北京 大學(xué)法學(xué)院09級法律碩士。 【注釋】黃茂榮:法

17、學(xué)方法與現(xiàn)代民法(第五版),法律出版社2007版,第2頁張守文:財稅法疏議,北京大學(xué)出版社2005版,第227頁張守文:稅法原理,北京大學(xué)出版社2001年版,第31頁金子宏:日本稅法,戰(zhàn)憲斌、鄭林根譯,法律出版社2004版,第93頁黃茂榮:法學(xué)方法與現(xiàn)代民法(第五版),法律出版社2007版,第360-361頁參見劉劍文、熊偉:稅法基礎(chǔ)理論,北京大學(xué)出版社2004年版,第155-157頁葛克昌:脫法避稅與法律補(bǔ)充,載劉劍文主編財稅法論叢(第10卷),第101頁葉姍:應(yīng)稅事實(shí)依據(jù)經(jīng)濟(jì)事實(shí)認(rèn)定之稽征規(guī)則,載法學(xué)家2010年第1期劉劍文主編:新企業(yè)所得稅法十八講,中國法制出版社2007年版,第432頁葉姍:應(yīng)稅事實(shí)依據(jù)經(jīng)濟(jì)事實(shí)認(rèn)