企業(yè)并購重組中有關(guān)稅收政策影響因素分析

1、企業(yè)并購重組中有關(guān)稅收政策影響因素分析 企業(yè)并購重組中有關(guān)稅收政策影響因素分析 中圖分類號(hào)：F271 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)：A 文章編號(hào)：1009-420219-000-02 摘 要 近年來，各行業(yè)、各領(lǐng)域企業(yè)通過合并和股權(quán)、資產(chǎn)收購等多種形式積極進(jìn)行整合，兼并重組步伐加快，產(chǎn)業(yè)組織結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化，取得了明顯成效。但一些行業(yè)重復(fù)建設(shè)嚴(yán)重、產(chǎn)業(yè)集中度低、自主創(chuàng)新能力不強(qiáng)、市場競爭力較弱的問題仍很突出。為此，國務(wù)院于2021年9月6日發(fā)布了?關(guān)于促進(jìn)企業(yè)兼并重組的意見?，提出進(jìn)一步貫徹落實(shí)重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)調(diào)整和振興規(guī)劃，做強(qiáng)做大優(yōu)勢企業(yè)。該意見第四點(diǎn)明確指出要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)兼并重組的引導(dǎo)和政策扶持，其中第一項(xiàng)內(nèi)容就是落實(shí)稅

2、收優(yōu)惠政策。研究完善支持企業(yè)兼并重組的財(cái)稅政策。對(duì)企業(yè)兼并重組涉及的資產(chǎn)評(píng)估增值、債務(wù)重組收益、土地房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移等給予稅收優(yōu)惠。稅收作為企業(yè)并購重組過程中的重要影響因素，越來越受到重視，不同的并購方式使得并購過程中稅負(fù)不同，稅收因素影響企業(yè)并購全過程，恰當(dāng)?shù)募{稅籌劃可以降低企業(yè)并購的本錢，帶來最大并購效益。本文將通過對(duì)我國現(xiàn)行稅法中影響企業(yè)并購重組的各稅收因素進(jìn)行系統(tǒng)分析，旨在幫助企業(yè)合法利用稅收政策，在并購行為中科學(xué)全面地進(jìn)行納稅安排。 關(guān)鍵詞 并購重組 稅收 分析 企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、

3、合并、分立等。企業(yè)并購重組過程中，將實(shí)際涉及諸多稅種，以下將對(duì)不同重組方式下涉及到的各稅種進(jìn)行歸納分析，并將企業(yè)最為關(guān)注的企業(yè)所得稅作為重點(diǎn)核心問題分析。 一、營業(yè)稅 納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者局部實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。 二、增值稅 納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者局部實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。 三

4、、土地增值稅 在企業(yè)兼并中，對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。 但對(duì)于以土地作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，均不適用上述暫免征收土地增值稅的規(guī)定。 四、契稅 企業(yè)、事業(yè)單位改制重組等涉及的契稅政策根據(jù)情況不同也有較多規(guī)定，具體有以下幾種情況： 在公司制改造過程中，非公司制企業(yè)整體改建為有限責(zé)任公司或股份，或者有限責(zé)任公司整體改建為股份的，對(duì)改建后的公

5、司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。 在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。 在企業(yè)合并，兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個(gè)企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對(duì)其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。 在企業(yè)分立中，企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上投資主體相同的企業(yè)，對(duì)派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，不征收契稅。 五、企業(yè)所得稅 企業(yè)所得稅對(duì)于企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。 1.法律形式改變 企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)，合伙企業(yè)等非法人組織，或登

6、記注冊(cè)地轉(zhuǎn)移到境外，視同企業(yè)進(jìn)行清算，分配，股東重組投資成立新企業(yè).企業(yè)全部資產(chǎn)以及股東投資的計(jì)稅根底均已公允價(jià)為根底確定. 其他法律形式的簡單變化，可直接變更稅務(wù)登記. 2.企業(yè)債務(wù)重組 一般性稅務(wù)處理規(guī)定 以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。 發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。 債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅根底的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅根底的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。 特殊性稅務(wù)處理規(guī)定 企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)

7、的應(yīng)納稅所得額占企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。 企業(yè)發(fā)生的債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得和損失，股權(quán)投資的計(jì)稅根底以原那么債權(quán)的計(jì)稅根底確定。 3.股權(quán)收購 一般性稅務(wù)處理規(guī)定 被收購企業(yè)股東應(yīng)以在交易時(shí)的公允價(jià)值確認(rèn)轉(zhuǎn)讓被收購企業(yè)股權(quán)的所得或損失； 收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅根底應(yīng)以公允價(jià)值為根底。 特殊性稅務(wù)處理規(guī)定 特殊性稅務(wù)處理的條件： 收購企業(yè)購置的股權(quán)應(yīng)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%； 收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。 特殊性稅務(wù)處理方式： 被收

8、購企業(yè)股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅根底，以被收購企業(yè)股權(quán)的原有計(jì)稅根底確定； 收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅根底，以被收購企業(yè)股權(quán)的原有計(jì)稅根底確定； 對(duì)非股權(quán)支付局部，被收購企業(yè)股東應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得/損失.收購企業(yè)也應(yīng)調(diào)整相應(yīng)的資產(chǎn)計(jì)稅根底。 4.資產(chǎn)收購 一般性稅務(wù)處理規(guī)定 轉(zhuǎn)讓企業(yè)應(yīng)以交易時(shí)的公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失； 受讓企業(yè)取得資產(chǎn)的計(jì)稅根底應(yīng)以公允價(jià)值為根底。 特殊性稅務(wù)處理規(guī)定 特殊稅務(wù)處理的條件： 受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%； 受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。 特殊性稅務(wù)處理方式 轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得

9、受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅根底，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅根底確定； 受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅根底，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅根底確定； 對(duì)非股權(quán)支付局部，轉(zhuǎn)讓企業(yè)應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。受讓企業(yè)也應(yīng)調(diào)整響應(yīng)的資產(chǎn)計(jì)稅根底. 5.企業(yè)合并 一般性稅務(wù)處理規(guī)定 合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅根底； 被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理； 被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。 特殊性稅務(wù)處理規(guī)定 企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理： 合并企

10、業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅根底，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅根底確定； 被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼； 可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率； 被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅根底，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅根底確定。 6.企業(yè)分立 一般性稅務(wù)處理規(guī)定 被分立企業(yè)對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失； 分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅根底； 被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理； 被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所

11、得稅處理； 企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。 特殊性稅務(wù)處理規(guī)定 被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)經(jīng)營活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理： 分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅根底，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅根底確定； 被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼； 被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)； 被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)，如需局部或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)，“新股的

12、計(jì)稅根底應(yīng)以放棄“舊股的計(jì)稅根底確定。如不需放棄“舊股，那么其取得“新股的計(jì)稅根底可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股的計(jì)稅根底確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股的計(jì)稅根底，再將調(diào)減的計(jì)稅根底平均分配到“新股上。 六、影響因素分析 并購是企業(yè)重要的資本經(jīng)營方式，企業(yè)可以通過并購進(jìn)行戰(zhàn)略重組，到達(dá)多樣化經(jīng)營的目標(biāo)或發(fā)揮經(jīng)營、管理、財(cái)務(wù)上的協(xié)同作用，使企業(yè)取得更大的競爭優(yōu)勢。而稅收作為宏觀經(jīng)濟(jì)中影響任何一個(gè)微觀企業(yè)的重要經(jīng)濟(jì)因素，是企業(yè)在并購的決策及實(shí)施中不可無視的重要規(guī)劃對(duì)象。通過以上對(duì)企業(yè)并購重組過程中涉及到的稅收因素影響分析可以看出

13、，不同并購方式和方法會(huì)導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)的巨大差異，有些企業(yè)甚至將獲得稅務(wù)優(yōu)惠作為并購行為的動(dòng)機(jī)之一。 隨著并購活動(dòng)的縱深開展，出于單一動(dòng)機(jī)的并購活動(dòng)己不多見。在諸多動(dòng)因的并購活動(dòng)中，節(jié)稅問題成為必不可少的考慮因素。在現(xiàn)有的稅法條件下，企業(yè)并購最常見的幾種方式為購置資產(chǎn)、股權(quán)收購和企業(yè)合并分立。通過比擬可以發(fā)現(xiàn)，一般情況下直接購置資產(chǎn)的稅收負(fù)擔(dān)最重，除需要繳納流轉(zhuǎn)稅外，如有溢價(jià)還需要繳納企業(yè)所得稅，而股權(quán)收購一般情況下可以躲避流轉(zhuǎn)稅，特別是在股權(quán)收購和企業(yè)合并分立過程中以股份作為支付手段的特殊重組將越來越多。通過這種兼并方式，在不納稅的情況下，企業(yè)實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)的流動(dòng)和轉(zhuǎn)移。 在資產(chǎn)收購、股權(quán)收購、合并、分立中，股權(quán)支付額支付比例都不得少于85%。之所以國家給予資產(chǎn)重組特殊稅收待遇，是因?yàn)樵谫Y產(chǎn)重組中，雖然資產(chǎn)重組交易時(shí)在不同法人主體間完成，按照法人所得稅制度，其所得應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅。但由于在整個(gè)過程中，交易雙方的股東既未收到現(xiàn)金，也未實(shí)現(xiàn)資本利益，同時(shí)也意味著轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、股權(quán)的企業(yè)沒有“納稅必要資金原那么，或者需要籌措重組納稅資金，才能使得重組業(yè)務(wù)得以進(jìn)行，因此企業(yè)增加了籌資本錢，可能使得重組不能繼續(xù)。所以給予特殊性稅務(wù)處理。因此這局部所得不必馬上實(shí)現(xiàn)，而可以給予遞延納稅的特殊重組待遇。 參考文獻(xiàn)： 【1】