上市銀行境內(nèi)外審計(jì)差異分析(一).doc

1、上市銀行境內(nèi)外審計(jì)差異分析(一)會(huì)計(jì)信息的境內(nèi)外差異包含有兩個(gè)層次：一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的設(shè)計(jì)差異，即會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)本身存在的國內(nèi)外差異，另一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)行差異，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)施過程中的執(zhí)行差異。對(duì)于前者，只有通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化來消除；對(duì)于后者，主要是通過提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷水平來縮小。會(huì)計(jì)國際化的過程，實(shí)質(zhì)上就是會(huì)計(jì)信息境內(nèi)外差異的消除過程。會(huì)計(jì)信息的國際化，特別是上市銀行會(huì)計(jì)信息的國際化，對(duì)于穩(wěn)定和繁榮金融市場， 吸引國內(nèi)外投資， 有著極其重要的作用。 由此，如何做好上市銀行的會(huì)計(jì)核算和信息披露，不僅是個(gè)會(huì)計(jì)問題，更是個(gè)金融問題。從該種意義上說，會(huì)計(jì)改革又是金融改革的一部分。通過深滬三家上市銀行

2、2000 年度審計(jì)報(bào)告的比較分析， 發(fā)現(xiàn)其境內(nèi)外審計(jì)差異非常巨大?？删臀覈鲜秀y行會(huì)計(jì)制度或準(zhǔn)則本身而言，與國際慣例沒有太大的實(shí)質(zhì)性差異，其審計(jì)差異主要表現(xiàn)為準(zhǔn)則的運(yùn)行差異，是由會(huì)計(jì)估計(jì)不同所致。因此，高水準(zhǔn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不能取代高質(zhì)量的會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)披露，一味地強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)則本身的國際接軌，而忽視其真正的貫徹實(shí)施。是片面的，也是有害的。一、上市銀行境內(nèi)外審計(jì)差異巨大根據(jù)中國證監(jiān)會(huì)上市公司監(jiān)管部的要求（上市公司部函200153 號(hào)），不含 B 股的境內(nèi)金融類上市公司年報(bào)， 在經(jīng)境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的同時(shí)，還須經(jīng)境外國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。 而截至 2000 年底，在滬深兩市中，除含有 B 股的上市公司外

3、，銀行類上市公司只有三家，即民生銀行、浦發(fā)銀行和深圳發(fā)展銀行?？删瓦@三家上市銀行已公布的 2000 年度審計(jì)報(bào)告來看， 在許多報(bào)表項(xiàng)目上存在著較大的境內(nèi)外審計(jì)差異。為了說明問題，筆者從中選取若干報(bào)表項(xiàng)目的數(shù)據(jù)作比較，其差異狀況如下表：注： （ 1）上述三家上市銀行的具體數(shù)據(jù)分別來源于各自的 2000 年年度審計(jì)報(bào)告（ 2）絕對(duì)差異 =境外審計(jì)數(shù)一境內(nèi)審計(jì)數(shù)相對(duì)差異 =絕對(duì)差異境內(nèi)審計(jì)數(shù)根據(jù)上表的數(shù)據(jù)， 可以將境內(nèi)外審計(jì)差異概括為以下三方面： 1財(cái)務(wù)狀況方面的差異： （l）資產(chǎn)差異：三家上市銀行的期末總資產(chǎn)境內(nèi)審計(jì)數(shù)都大于境外審計(jì)數(shù)，其平均差異率為 13；（2）負(fù)債差異：除民生銀行沒有負(fù)債差異外

4、，其他兩家銀行的期末負(fù)債境內(nèi)審計(jì)數(shù)都大于境外審計(jì)數(shù)，三家上市銀行的平均差異率為 04；（3）股東權(quán)益差異：三家上市銀行的期末股東權(quán)益境內(nèi)審計(jì)數(shù)都大于境外審計(jì)數(shù)， 其平均差異率為 13.5；（ 4）每股凈資產(chǎn)差異：三家上市銀行的期末每股凈資產(chǎn)境內(nèi)審計(jì)數(shù)都大于境外市計(jì)數(shù)，其平均差異率為 14。 2經(jīng)營成果方面的差異： （l）凈利潤差異：三家上市銀行 2000 年度凈利潤境內(nèi)審計(jì)數(shù)都大于境外審計(jì)數(shù)，其平均差異率為 33；（2）每股收益差異：除發(fā)展銀行沒有每段收益差異外， 其他兩家銀行的每段收益境內(nèi)審計(jì)數(shù)都大于境外審計(jì)數(shù)，三家上市銀行的平均差異率為 296。3現(xiàn)金流量方面的差異：（ 1）現(xiàn)金凈流量差異

5、： 2000 年度，除浦發(fā)銀行沒有現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈流量差異外，其他兩家銀行都有該方面的差異，且其境內(nèi)審計(jì)數(shù)都小于境外審計(jì)數(shù)，三家上市銀行的平均差異率為 1186；（2）每股經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金凈流量差異： 2000 年度，三家上市銀行每股經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金凈流量的境內(nèi)審計(jì)數(shù)都小于境外審計(jì)數(shù)， 其平均差異率為 276。不難看出，上述境內(nèi)外審計(jì)差異呈現(xiàn)出兩個(gè)特征：一是其差異的存在是全方位的，它涉及財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量各個(gè)方面。對(duì)于基數(shù)較大的指標(biāo)，其相對(duì)差異較小但其絕對(duì)差異較大； 對(duì)于基數(shù)較小的指標(biāo)，其絕對(duì)差異較小但其相對(duì)差異較大；二是其差異又都是同向的，不存在同類項(xiàng)目間相互中和或抵消的可能。由此，如果

6、會(huì)計(jì)信息沒有審計(jì)比較，上述差異特征就顯現(xiàn)不出來，那么，會(huì)計(jì)信息的單向虛增或虛減就不易被發(fā)覺，其危害性不可小視。在這方面，東亞金融危機(jī)的教訓(xùn)是非常深刻的。在 1997 年東亞金融危機(jī)爆發(fā)前，盡管許多東亞國家的大公司和大銀行都聘請(qǐng)了 “五大 ”國際會(huì)計(jì)公司進(jìn)行審計(jì)， 但其審計(jì)所遵循的是當(dāng)?shù)氐臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則。因此，具有諷刺意義的是，許多東亞國家的公司和銀行在收到無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告后不久，其持續(xù)經(jīng)營假設(shè)就受到嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，不是被重組就是被清算。如果當(dāng)?shù)卣髧H會(huì)計(jì)公司在審計(jì)過程中， 除遵循當(dāng)?shù)胤ǘ▽徲?jì)要求外，再增加投照國際審計(jì)準(zhǔn)則要求的審計(jì)，在審計(jì)報(bào)告中，增加審計(jì)差異的補(bǔ)充資料，則會(huì)使審計(jì)

7、更加深入。這對(duì)于揭示企業(yè)或銀行潛在的財(cái)務(wù)危機(jī)、保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益、避免金融危機(jī)的發(fā)生，都具有重要的意義。不過，令人欣慰的是，我國管理當(dāng)局目前已經(jīng)充分認(rèn)識(shí)到這方面的重要性，并且也以境內(nèi)上市金融類公司作為試點(diǎn)。然而，揭示差異并不是目的，其目的是在分析原因的基礎(chǔ)上更好地縮小或消除差異。二、主因：會(huì)計(jì)估計(jì)差異會(huì)計(jì)信息境內(nèi)外差異產(chǎn)生的原因有二：一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的設(shè)計(jì)差異，另一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)行差異。對(duì)于前者，只有通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化來消除；對(duì)于后者，主要是通過提高會(huì)計(jì)及審計(jì)人員的素質(zhì)和職業(yè)判斷或估計(jì)水平來縮小?？陀^地說，上述三家銀行都存在著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的設(shè)計(jì)差異和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)行差異，可我們的問題是，造成上述

8、三家上市銀行的會(huì)計(jì)信息差異的主要原因是什么？是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)計(jì)上的差異，還是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)行上差異？經(jīng)過分析，不難發(fā)現(xiàn)： 1上市銀行財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的境內(nèi)外審計(jì)差異，主要是由于貸款呆賬準(zhǔn)備金的期末余額差異和本期計(jì)提差異所引起的。而按照財(cái)政部 “20號(hào)文件 ”的規(guī)定，上市銀行的貸款呆賬準(zhǔn)備的計(jì)提、核銷和風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有實(shí)質(zhì)性差異。 “20號(hào)文件 ”中規(guī)定，貸款呆賬準(zhǔn)備應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況合理計(jì)提。合理計(jì)提包括兩方面內(nèi)容，一是合理的提取方法，另一是合理的提取比例。對(duì)于前者，文件規(guī)定采用國際通行的五級(jí)分類法。這一規(guī)定已經(jīng)改變了原來按期限法（一逾兩呆）提取呆賬準(zhǔn)備的做法；對(duì)于后者，文件規(guī)定不再按統(tǒng)一的比

9、例計(jì)提。上市銀行應(yīng)當(dāng)根據(jù)貸款對(duì)象的財(cái)務(wù)和經(jīng)營管理狀況，以及貸款的逾期期限等因素，分析其風(fēng)險(xiǎn)程度和回收的可能性，合理確定貸款呆賬準(zhǔn)備金的提取比例，同時(shí)要求上市銀行采用追溯調(diào)整法來消化不良資產(chǎn)。而所有這些規(guī)定與國際慣例完全吻合，有鑒于此，如果說國內(nèi)銀行與國外銀行存有差異的話，這只是實(shí)務(wù)操作中的判斷或估計(jì)差異，在于國內(nèi)外銀行會(huì)計(jì)人員的分類和比例判斷標(biāo)準(zhǔn)不同所致，而不屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)計(jì)或本身的問題。由此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，對(duì)上市銀行提取呆賬準(zhǔn)備的合理性作出判斷，是至關(guān)重要的。另外，通過對(duì)三家上市銀行貸款呆賬準(zhǔn)備金的境內(nèi)外審計(jì)比較，發(fā)現(xiàn)國內(nèi)外職業(yè)判斷的差異比較大，無論是期初、本期和期末呆賬準(zhǔn)備金，其

10、境內(nèi)審計(jì)數(shù)都遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于其境外審計(jì)數(shù)，其平均差異分別為1067、84.9、 103.8。有關(guān)貸款呆賬準(zhǔn)備金的具體差異見下表： 財(cái)政部為了配合證監(jiān)會(huì)公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)原則第2 號(hào)一商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表附注特別規(guī)定的出臺(tái)，已于2000 年 12 月發(fā)布了公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理補(bǔ)充規(guī)定（財(cái)會(huì)2000 20號(hào)，以下簡稱 “20號(hào)文件 ”）。對(duì)于上市銀行的呆賬準(zhǔn)備計(jì)提、核銷及風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定等方面都作了具體規(guī)定，并要求上市銀行從2000 年開始執(zhí)行。我們知道，貸款呆賬準(zhǔn)備金的期初余額和本期計(jì)提數(shù)直接影響財(cái)務(wù)報(bào)告的利潤總額和資產(chǎn)總額。從上表可以看出，民生銀行在2000 年度提取一般準(zhǔn)備金后，呆賬

11、準(zhǔn)備金金額達(dá)到470 億元，高于會(huì)計(jì)人員按信貸資產(chǎn)五級(jí)分類法測算應(yīng)提取的呆賬準(zhǔn)備金340 億元，因此 2000 年度不再另行提取呆賬準(zhǔn)備金；而境外審計(jì)師認(rèn)為：基于穩(wěn)健原則，應(yīng)在報(bào)告期期初增加計(jì)提呆賬準(zhǔn)備605 億元，報(bào)告期內(nèi)增加計(jì)提呆賬準(zhǔn)備 325 億元。由此造成境外審計(jì)的年度利潤總額比境內(nèi)審計(jì)的利潤總額少 3.25 億元，總資產(chǎn)減少930 億元。浦發(fā)銀行也存在類似的情況，境內(nèi)審計(jì)師按五級(jí)分類測算后，僅計(jì)提3.02 億元呆賬準(zhǔn)備金，而境外審計(jì)師則認(rèn)為應(yīng)計(jì)提 492 億元。與民生銀行、 浦發(fā)銀行相比，深圳發(fā)展銀行由于其會(huì)計(jì)人員謹(jǐn)慎性原則，足額提取了呆賬準(zhǔn)備金，境內(nèi)外審計(jì)結(jié)果卻基本相同，境外審計(jì)師

12、僅增加計(jì)提呆賬準(zhǔn)備 5646萬元；但是，由于該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策而產(chǎn)生的追溯調(diào)整，境內(nèi)外審計(jì)的差異較大，境外審計(jì)師認(rèn)為年初應(yīng)增加呆賬準(zhǔn)備金 1043 億元，構(gòu)成了境內(nèi)外審計(jì)師對(duì)凈資產(chǎn)審計(jì)數(shù)的主要差異。 由此可見，盡管民生銀行。浦發(fā)銀行和深圳發(fā)展銀行都按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求采納了貸款的五級(jí)分類法，但是由于銀行會(huì)計(jì)人員判斷五級(jí)分類的標(biāo)準(zhǔn)，以及按五級(jí)分類標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提的貸款呆賬準(zhǔn)備的比例不同，導(dǎo)致境內(nèi)外審計(jì)的巨大差異。 2上市銀行現(xiàn)金凈流量境內(nèi)外審計(jì)差異較大，但 “現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物 ”在國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（或制度）中的定義與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的定義沒有任何差別。勿庸置疑，現(xiàn)金流量表的核心是現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物。對(duì)于現(xiàn)金的定義一

13、般不會(huì)產(chǎn)生異議，國內(nèi)和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都認(rèn)為現(xiàn)金是庫存現(xiàn)金以及隨時(shí)用于支付的存款；對(duì)于現(xiàn)金等價(jià)物的定義，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ IASC），除贊同一般公認(rèn)的 “期限短、流動(dòng)性強(qiáng)的投資 ” 外，還認(rèn)為其應(yīng)是： “易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金且價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)小的投資”。我國對(duì)現(xiàn)金等價(jià)物的定義，與 IASC基本一致，我國對(duì) “期限短 ”作了解釋，對(duì)其他三個(gè)條件只是根據(jù)具體情況進(jìn)行職業(yè)判斷，這很可能導(dǎo)致企業(yè)或銀行主觀臆斷或無所適從， 甚至通過 “適當(dāng)判斷 ”來謀求對(duì)自己有利的結(jié)果，從而帶來新的報(bào)表粉飾問題。迄今為止，我們還沒有看到對(duì)我國銀行等類似金融機(jī)構(gòu)的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物確定標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威性規(guī)定，唯一可以看到的是三家上市銀行年報(bào)上對(duì)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物構(gòu)成范圍的會(huì)計(jì)政策披露。 深圳發(fā)展銀行對(duì)現(xiàn)金沒有作出明確的規(guī)定，但對(duì)現(xiàn)金等價(jià)物結(jié)出了 “現(xiàn)金等價(jià)物是指期限短、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金融現(xiàn)金且價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很低的投資及存放于中央銀行可運(yùn)作之款項(xiàng) ”。浦發(fā)銀行雖然沒有在附注中披露有關(guān)現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的會(huì)計(jì)政策，但以表下注解的方式說明了現(xiàn)金和現(xiàn)金