時間驅(qū)動的作業(yè)成本法

1、時間驅(qū)動的作業(yè)成本法羅伯特-卡普蘭，史蒂文-安德森Robert S. Kaplan and Steven R. Anderson2003年11月摘要：傳統(tǒng)的作業(yè)成本（Activity-Based Costing，ABC）模型，在一些組織中很難應用。因為傳統(tǒng)的作業(yè)成本法需要花費大量成本和時間去訪談和調(diào)查員工以設計初始的模型，并且采用了主觀且耗費精力的時間分配方法。在模型變更時，如（1）改變處理程序和資源消耗，（2）增加新的作業(yè)，（3）訂單、渠道和客戶的多樣性或復雜性增加，維護和更新模型也很困難。時間驅(qū)動的作業(yè)成本法（Time-driven ABC）僅僅需要確定兩個參數(shù)：（1）提供的資源的單位成本

2、，（2）完成一項事務或一項作業(yè)需要的時間。時間驅(qū)動的作業(yè)成本模型能夠：-快速的建立、應用。-容易更新和維護，以反映流程、訂單多樣性和資源成本的變化。-直接從事務性的ERP和CRM系統(tǒng)中獲取數(shù)據(jù)。-通過直接的觀察可以確定模型估計的單位時間是否合理。-很容易處理大范圍內(nèi)的幾百萬條事務，而不影響報告的適時的制作和交付。-顯性的描述資源能力，并突出空閑的資源能力以輔助管理。-建立時間方程，可以描述訂單和客戶行為的多樣性，但不會增加模型的復雜性。這篇論文使用幾個簡單的例子，示范如何構建時間驅(qū)動的作業(yè)成本法。并提供幾個公司的例子，這些公司已經(jīng)實現(xiàn)了這個方法，并獲得了快速和顯著的利潤提升。時間驅(qū)動的作業(yè)成本

3、法在1980s年代中期，哈佛商學院的幾篇文章和幾個案例，讓大家了解了作業(yè)成本法1。雖然這些案例有不同的特色，但是都有一個共同的特征：分配到一項作業(yè)的資源消耗是通過時間分配的比例來確定的，而時間分配比例是通過訪談、時間日志和直接觀察確定的。例如，產(chǎn)品存儲的成本將需要分配到一些作業(yè)，如產(chǎn)品接收、檢查、處理、挑選、包裝和裝運，分配的比例是基于倉儲員花費在這些作業(yè)上的時間比例。項目團隊用這些作業(yè)的成本除以輸出來計算作業(yè)的驅(qū)動因子的單位成本。驅(qū)動因子，例如收據(jù)的數(shù)量、檢查的數(shù)量、挑選的數(shù)量以及裝運的數(shù)量，用于將作業(yè)成本分配到單個產(chǎn)品或者客戶。這樣確定作業(yè)成本模型的過程，雖然在早期的研究中是可行的，但是事

4、實已經(jīng)表明當模型推廣到全公司時，這個過程會非常困難，且耗費大量的成本。并且，即使在初始的模型建立之后，當公司的運營改變時，需要重新進行這個完整的過程，來更新這個模型，需要通過新一輪的訪談、調(diào)查來重新估計參數(shù)。結果就是，這個模型將不會維護，用這個模型核算的成本很快就過時了。在這篇論文中，我們回顧了傳統(tǒng)的作業(yè)成本模型存在的問題。描述了一個新的方法，這個方法更簡單-不管是建立初始的模型，還是維護模型-并且更準確。新的時間驅(qū)動的方法允許作業(yè)、訂單和客戶行為的更多差異性，而不會為計算作業(yè)、產(chǎn)品和客戶的成本帶來更多的負擔。一個基本的作業(yè)成本模型建立一個簡單的作業(yè)成本模型的標準過程，是從識別出完成多項作業(yè)的

5、資源集合開始的。例如，客戶服務部門需要完成以下三項作業(yè)：-處理客戶訂單。-處理客戶投訴。-執(zhí)行客戶信用檢查。假設每個季度，完成這些作業(yè)消耗的資源的成本共560 000美元，包括員工、管理、信息技術、通訊、職場等成本。在為客戶服務部門構建作業(yè)成本模型時，系統(tǒng)設計人員要求員工估計他們在這三項基本的作業(yè)上花費的時間的比例（或者他們期望的比例）。假設他們估計的在這三項作業(yè)上的時間比例分別為70%、10%和20%。系統(tǒng)設計人員也了解到這個季度這三項作業(yè)的準確的（或者估計的）工作量是：-9 800個客戶訂單。-280個客戶投訴。-500個信用檢查。作業(yè)成本系統(tǒng)基于時間的比例，將這560 000美元的成本分

6、配到這三項作業(yè)上，并計算作業(yè)的成本驅(qū)動因子的單位成本，如下所示：作業(yè)時間分配分配的成本驅(qū)動因子數(shù)量因子的單位成本處理訂單 70%392 000美元9 80040美元/訂單處理投訴 10% 56 000美元 280200美元/投訴信用檢查 20%112 000美元 500224美元/信息用檢查合計100%560 000美元然后，基于每個客戶需要處理的訂單數(shù)量、投訴的數(shù)量和執(zhí)行的信用檢查的數(shù)量，項目團隊就可以使用計算出來的因子的單位成本將這三項作業(yè)的成本分配到單個的客戶。在應用這個方法的前幾年里，常常僅僅應用在單個的部門、工廠和區(qū)域，由于設置比較少，故能夠應用的很好。并且，一些早期的應用，僅僅是一

7、次性的事件，以提供工廠的當前經(jīng)濟狀況的有用的快照，例如識別出高成本、無效率的流程，和無利潤的產(chǎn)品和客戶。即使在今天，識別高成本流程、產(chǎn)品和客戶，以輔助采取短期的行動（作業(yè)成本管理），也常?？梢詭砜焖俣@著的利潤提升。構建和維護作業(yè)成本模型的問題但是，當公司嘗試將這個模型推廣到全公司范圍，或者更新這些模型，以反映作業(yè)、流程、產(chǎn)品和客戶的變化時，常常會出現(xiàn)一些問題。首先，訪談和調(diào)查員工，以獲得他們在多個作業(yè)之間的時間分配，這個過程需要花費大量的時間和成本。例如，在一個銀行經(jīng)紀業(yè)務的資金運營中心應用該模型的時，傳統(tǒng)的作業(yè)成本模型需要在超過100站點調(diào)查70 000個員工的時間分配，并提交他們的調(diào)查

8、結果。為了管理作業(yè)成本的數(shù)據(jù)收集、處理，并編寫報告，公司需要14個全職員工。一個20億美元的經(jīng)銷中心需要超過12人花幾個月的時間來構建內(nèi)部的作業(yè)成本模型。構建并維護-通過重新訪談和調(diào)查-作業(yè)成本模型需要這么多的時間和成本，已經(jīng)成為作業(yè)成本法廣泛應用的一個主要障礙。此外，由于持續(xù)的更新作業(yè)成本模型需要耗費很高的成本，一些作業(yè)成本系統(tǒng)常常不更新，導致出現(xiàn)過時的因子單位成本，進而導致流程成本、產(chǎn)品成本和客戶成本的估計不準確。因為因子的單位成本是由員工根據(jù)過去或者預期未來的行為來主觀確定的，它的準確性也成了一個問題2。除了員工錯誤的估計他們的時間分配會出現(xiàn)錯誤外，由于預期到數(shù)據(jù)的用途，員工提供的數(shù)據(jù)也

9、有可能帶有偏見，或者直接提供錯誤的時間分配。結果就是，運營經(jīng)理、銷售經(jīng)理和市場管理人員常常爭論模型評估的成本和利潤是否準確，而不是如何改善無效率的流程、無利潤的產(chǎn)品和客戶，以及如何處理模型顯示的多余的資源3。另一個問題就是傳統(tǒng)的作業(yè)成本法難以大規(guī)模應用。給模型增加新的作業(yè)，例如在一個作業(yè)中引入異質(zhì)性，需要重新估計分配到新作業(yè)中的成本。例如，考慮“為客戶遞送”這個作業(yè)的復雜性。如果每個訂單的遞送成本不是相同的，公司希望識別不同遞送方式的成本差異，當一個訂單裝滿一整車、少于一車（a less than truckload，LTL）、隔夜的快遞，或者使用外包的運輸商，遞送訂單的成本是不同的。另外，可

10、能有手工的或電子的訂單，也可能是標準的或者加急的遞送。為了反映不同遞送方式在資源需求方面的明顯差異，必須向模型中增加新的作業(yè)，因此增加了模型的復雜性4。不管是為了反映作業(yè)的更小粒度和細節(jié)，還是將模型推廣到整個公司，作業(yè)的數(shù)量會不斷的增加，對計算機的存儲和處理需求也在大幅度的增長。例如，如果一個公司有150項作業(yè)，600 000個成本對象（產(chǎn)品、SKU或者客戶），以月為周期運營該模型2年，需要估計、計算和存儲的數(shù)據(jù)達到2億條5。數(shù)據(jù)增加的如此快，已經(jīng)導致一些公司的作業(yè)成本系統(tǒng)超過了表格工具的處理能力（如微軟的Excel），甚至超過一些正式的作業(yè)成本軟件包的處理能力（如ABC Technology

11、s Oros）。如果這個方案覆蓋到整個公司的話，常常需要花費幾天的運算才能得到一個月的數(shù)據(jù)。例如，Hendee Enterprises公司，一個銷售收入12億美元的遮陽篷制造商，計算該公司40個部門、150個作業(yè)、10 000個訂單和45 000條產(chǎn)品線的每個月的成本，需要花費3天時間6。為了減少運行整個公司的作業(yè)成本模型的計算和存儲負擔，公司常常在每一個站點運行一個單獨的作業(yè)成本模型。這樣的模型在計算覆蓋多個站點的產(chǎn)品的成本時，就不是那么容易。例如，一個鋼鐵制造和運輸工廠，一種特級鋼在送達客戶之前，需要三個不同的站點處理。由于每個站點都有自己的作業(yè)成本模型，嘗試著協(xié)調(diào)多個作業(yè)成本模型，以估計

12、跨站點的產(chǎn)品的成本，或者估計由多個站點生產(chǎn)的組件組合的產(chǎn)品的成本，將基本變成了一個不可能完成的任務。對于構建作業(yè)成本模型的人員來說，實現(xiàn)模型已經(jīng)是一個很明顯的問題了。一個更微妙、更嚴重的問題是訪談和調(diào)查過程本身。當員工估計他們在多項作業(yè)上的時間分配的時候，他們會毫不猶豫的將這些比例湊成100%，很少有員工說他們有一部分空閑或者沒有使用的時間。因此，是在假設資源得到充分利用的情況下，計算因子的單位成本的。但是，實際情況必然是，滿負荷工作的情況是很少的，那么，員工估計的各項作業(yè)的時間不準確就是一種常態(tài)了。因子的單位成本應該按照實際使用的資源來計算，而不是按照資源剛好完全使用的情況來計算7?；氐奖疚?/p>

13、開始的那個例子，如果9 800個客戶訂單、280個信用檢查和500個信用批準，并沒有使用完所有的資源。那么，如果按照資源的實際使用情況來計算的話，因子的單位成本就應該低一些，可能會低很多?？傊?，實踐證明，通過訪談、觀察和調(diào)查來計算作業(yè)成本的過程，需要花費大量的時間和成本來收集、存儲數(shù)據(jù)，處理和制作報告也是很昂貴的。模型的更新，即使是少量的變更，也是很困難的。并且計算因子的單位成本的時候，沒有空閑的資源，從理論上看也是不正確的。時間驅(qū)動的作業(yè)成本法：一種簡單、準確的方法一種替代的構建作業(yè)成本模型的方法，我們稱作“時間驅(qū)動的作業(yè)成本法”，可以解決上面提到的所有問題8。這種方法更簡單，消耗更少的成本

14、，能更快的構建出來，并在計算因子的單位成本時，使用的是實際使用的資源量。在過去，1980s年代的作業(yè)成本法的革命時，我們希望能有一種方法，使得這種方法一出現(xiàn)就能夠應用。但是，在1980s年代作業(yè)成本法剛剛出現(xiàn)的時候，還沒有完整的作業(yè)成本法方面的理論，在那個時候這個新方法還不是很簡潔，概念也不是很清晰。在早期的成本管理文章中，大量的強調(diào)了新方法的基礎。在那些文章中，Robin Cooper澄清了“事務性”的和“效果性”的成本驅(qū)動因子之間的區(qū)別9。事務性的成本驅(qū)動因子計算一個作業(yè)執(zhí)行的次數(shù)。例如，產(chǎn)品運行的次數(shù)、安裝的次數(shù)、遞送的次數(shù)、下訂單的次數(shù)以及客戶訂單的數(shù)量。當每次完成作業(yè)所需要的資源變化

15、時，如當一些安裝作業(yè)比其它的安裝作業(yè)更困難或者更復雜時，或者當處理一些客戶訂單需要更多時間和努力時，簡單的根據(jù)完成的作業(yè)的次數(shù)來估計完成工作需要的資源，就會不準確。對于作業(yè)成本系統(tǒng)，有兩種方法來處理事務中的異質(zhì)性。一種方法是增加作業(yè)的數(shù)量，例如，可以說處理簡單的訂單、處理正常的訂單和處理復雜的訂單。這時，成本將分配到三種類型的訂單處理作業(yè)中，并且每項作業(yè)分別使用一個事務性驅(qū)動因子-簡單訂單的數(shù)量、正常訂單的數(shù)量、復雜訂單的數(shù)量。另一種方法是可以使用“持續(xù)的時間驅(qū)動因子”，這個因子估計完成這些任務需要的時間。例如，安裝的時間、處理材料的時間，當然還有勞務時間和機器時間。一般來說，雖然持續(xù)時間驅(qū)動

16、因子比事務性驅(qū)動因子更準確，但是確定這些因子也比確定事務性驅(qū)動因子更困難，需要花費更多的成本。所以無論什么時候，他們總是有理由近似的確定完成每次作業(yè)的資源需求時，成本系統(tǒng)的設計人員一般都使用事務性驅(qū)動因子10。大多數(shù)的作業(yè)成本系統(tǒng)，例如前面的客戶服務部門的例子，使用大量的事務性驅(qū)動因子。因子的單位成本是根據(jù)事務性驅(qū)動因子的數(shù)量（例如，安裝的數(shù)量，客戶訂單的數(shù)量），來分配作業(yè)花費的成本得到的，計算結果就得到了完成每項事務的成本。這個過程假設完成每次事務（例如一次安裝、一個客戶訂單），消耗了相同數(shù)量的資源，這個假設是尋找替代方法來估計因子的單位成本的關鍵。作業(yè)成本法和作業(yè)成本管理的本質(zhì)是測量和管理

17、組織的能力1。按照這個目的，作業(yè)成本系統(tǒng)需要估計兩個參數(shù)：1、提供的能力的單位成本；2、產(chǎn)品、服務和客戶的作業(yè)，消耗的組織的能力（單位時間）的數(shù)量。單位成本估計與傳統(tǒng)的方法一樣，新的過程，也是從估計提供的能力的成本開始的，識別完成作業(yè)的不同類型的資源。例如，在客戶管理部門，分析人員認為有接受和反饋客戶請求的前線員工，指導人員，以及完成這些工作需要的支持資源-職場、電腦、通訊、家具和其它部門的支持（信息技術、人力資源、工具等）。在前面的例子中，這些資源的和為每個季度560 000美元12。另外，與那些設計的比較優(yōu)秀的作業(yè)成本模型一樣，分析人員也估計了提供的資源的實際使用的能力。測量一組資源的實際

18、能力不是一件瑣碎的事情，但也不是一個難以克服的問題。實際使用的能力常常估計為理論能力的一個比例，如80%或者85%。也就是說，如果一個員工或者機器正常情況下，一個星期可以工作40個小時，實際使用的能力可以假設為一個星期32個小時。允許空閑20%的個人時間，如被打斷、到達和離開，溝通和閱讀與實際績效不相關的工作。而允許20%的機器時間停機，以維護、維修和反映工作量的波動。一個估計實際使用的能力的簡單的替代方法是回顧過去一系列的作業(yè)水平的時間。例如，查看在過去12個月或者24個月的客戶訂單處理的數(shù)量，并找出處理的最多訂單的那個月。檢查在那個月的工作是否被拖延，出現(xiàn)低質(zhì)量、超時，或者員工是否在工作壓

19、力的情況下完成的。如果不是，則以此為起點，使用那個最大的數(shù)量作為完成作業(yè)的實際使用的能力的估計。在整個作業(yè)成本設計過程中，分析人員不會對估計的參數(shù)的小錯誤很敏感。只需要是近似正確的，在正確能力的數(shù)量的5%-10%之間波動即可，而不需要將能力的測量精確到小數(shù)點后的四位數(shù)。如果估計是錯誤的，在運行時間驅(qū)動的作業(yè)成本系統(tǒng)時，會讓你看到這個錯誤。根據(jù)估計的（1）提供的能力的成本和（2）實際使用的能力，分析人員可以計算得到單位成本（unit cost）為： 單位成本 = 提供的能力的成本 / 提供資源的實際使用的能力在前面的例子中，假設有28個前線的客服員工。每個作業(yè)人員每個月大約有10 560分鐘，或

20、每個季度大約有31 680分鐘。實際使用的能力是理論能力的大約80%，因此為每個員工大約每個季度有25 000分鐘，合計700 000分鐘。因此，提供的能力的單位成本為： 每分鐘成本 = 560 000美元 / 700 000分鐘 = 0.8美元/分鐘單位時間估計時間驅(qū)動的作業(yè)成本法需要估計一個新的參數(shù)：完成一項事務作業(yè)需要的時間13。就像前面討論的，無論什么時候，一項作業(yè)-例如安裝機器、處理客戶訂單的問題或者處理客戶咨詢的每項事務花費大約相同數(shù)量的時間，作業(yè)成本法系統(tǒng)可以使用一個事務性的驅(qū)動因子。時間驅(qū)動的作業(yè)成本法使用的是完成每次作業(yè)需要的時間。單位時間估計代替了為獲取員工在各項作業(yè)上的時

21、間分配而進行的訪談。單位時間估計可以通過直接觀察或者訪談來獲得。精確性并不是關鍵問題，粗略的估計就足夠了。回到前面的那個例子，假設分析人員獲知三個客戶相關的作業(yè)的單位時間分別估計為：處理客戶訂單40分鐘處理客戶投訴220分鐘執(zhí)行信用檢查250分鐘現(xiàn)在，就可以很簡單的計算出這三項作業(yè)的因子的單位成本：作業(yè)單位時間（分鐘）因子的單位成本（0.80美元/分鐘）處理客戶訂單 40 32美元處理客戶投訴220176美元執(zhí)行信用檢查250200美元這里計算的單位成本比前面估計的低。當我們計算最近這個季度完成這些作業(yè)的成本時，這個差異的原因就很明顯了。作業(yè)活動單位時間因子數(shù)量合計時間-分鐘合計成本處理客戶訂

22、單 409 800392 000313 600美元處理客戶投訴220 280 61 600 49 280美元執(zhí)行信用檢查250 500125 000100 000美元合計578 600462 880美元分析人員可以得到，在這個時期，提供的資源的實際能力僅僅有83%（578 600/700 000 = 83%）被用于有產(chǎn)出的工作（因此在這個時期，全部成本560 000僅僅有83%分配給了客戶）。傳統(tǒng)的作業(yè)成本系統(tǒng)高估了完成作業(yè)的成本，因為他們花費大量時間調(diào)查而得到的時間分配的結果-70%，10%，和20%-是在這三項作業(yè)近似準確的時間分布，包括了使用的資源的成本和沒有使用的資源的成本。通過明確完

23、成各項作業(yè)的單位時間14，公司獲得了兩個更明確的信號：每項作業(yè)的成本和效率，以及這項作業(yè)中沒有使用的資源的數(shù)量（121 400小時）和成本（97 120美元）。在估計資源的成本時，提供的資源的實際使用的能力，以及用這項資源完成每項作業(yè)的單位時間，每個時期的報告系統(tǒng)就變得很簡單了。假設在下個時期，作業(yè)的數(shù)量改變了，處理了10 200個訂單，230個客戶投訴，和540項信用檢查。那么在這個時期，三項作業(yè)的每一項作業(yè)的成本都基于標準的因子的單位成本來分配，按照實際使用的能力計算：32美元/訂單，176美元/投訴和200美元/信用檢查。計算過程可以隨著客戶事務的發(fā)生，適時完成，并計算單個客戶的客服管理

24、成本。這個時期末，提供的報告既簡單，又提供了豐富的信息，如下：作業(yè)因子數(shù)量單位時間合計時間單位成本合計分配的成本處理訂單10 200 40408 000 32美元326 400美元處理投訴 230220 50 600176美元 40 480美元信用檢查 540250135 000200美元108 000美元合計使用593 600474 880美元合計提供700 000560 000美元未使用106 400 85 120美元 這份報告顯示花費在這三項作業(yè)上的時間，以及處理這些作業(yè)需要花費的資源成本。報告也強調(diào)了提供的能力（數(shù)量和成本）和實際使用的能力之間的區(qū)別。管理人員可以檢查沒有使用的能力10

25、6 400分鐘（1 773小時）的成本85 120美元，并采取行動減少資源供應和相關的費用。相對于減少當前沒有使用的能力，管理人員可能更傾向于選擇儲存這些能力以應付未來的增長。當管理人員計劃引入新的產(chǎn)品、向新的市場擴張，或者僅僅增加產(chǎn)品和客戶的需求時，他們可以預測現(xiàn)有的能力可以多處理多少新的業(yè)務，以及哪里有能力短缺，需要補充，從而需要增加成本以應付增加的需求。例如，在Lewis-Goetz公司，一個Pittsburgh的水管和皮帶制造公司，它的運營副總，提到一個工廠僅僅在27%的能力下運行。他不是去減少這個工廠的規(guī)模，而是決定保持高能力，因為他預計在那一年后期他們將會有更多的合同。時間方程一般

26、來說，不是所有的訂單都是相同的，需要相同的處理時間。同樣，處理客戶投訴、執(zhí)行信用檢查或其他的事務性流程都是如此。我們發(fā)現(xiàn)，公司一般會預知導致一些事務比另一些處理起來更簡單或者復雜的驅(qū)動因子。例如，考慮包裝一種化學藥品以方便運輸這個作業(yè)。如果是標準包裝，并已經(jīng)在一個標準的包裹里，包裝操作僅需要花費0.5分鐘，就可以準備運輸了。如果需要特殊包裝，那么將多需要6.5分鐘。如果是空運的包裝，那么將再多需要0.2分鐘，將包裝放到一個槊料包里面。不是為每一種特征的運輸定義一項作業(yè)，或者為每種特殊的運輸方式使用一個時間驅(qū)動因子，時間驅(qū)動的作業(yè)成本法通過一個簡單的時間方程來估計資源需求： 包裝時間 = 0.5

27、 + 6.5（如果需要特殊處理） + 0.2（如果采用空運方式）對于特殊處理、運輸方法和其它所有的運輸特征方面的數(shù)據(jù)，常常已經(jīng)存在于公司的ERP系統(tǒng)中，在接受訂單的時候已經(jīng)將這些數(shù)據(jù)輸入了?，F(xiàn)在的大多數(shù)ERP系統(tǒng)都提供了工具，讓系統(tǒng)用戶可以很容易就將這些數(shù)據(jù)導出到數(shù)據(jù)分析軟件包中。用一個簡單的、經(jīng)過現(xiàn)有的影響包裝時間的特征的數(shù)據(jù)測試過的算法，根據(jù)訂單相關的數(shù)據(jù)，就可以很快的計算出訂單的時間需求。與任何一個傳統(tǒng)的作業(yè)成本系統(tǒng)中的作業(yè)數(shù)量相比，時間驅(qū)動的作業(yè)成本系統(tǒng)中的方程的數(shù)量要少的多，同時提供了關于訂單、產(chǎn)品和客戶的更多種類和復雜性，因此也更加準確。在同一個行業(yè)內(nèi)，各個工廠和公司的時間驅(qū)動的作

28、業(yè)成本模型常常是很相似的，因為它們采用的流程常常是很相似的。Denman&Davis公司的CEO，北美鋼鐵聯(lián)盟（North American Steel Alliance）的總裁，Dave Deinze提到，“大多數(shù)流程，我們是很相似的.切割、鋸削并完成最終的冶煉，使用相同的設備，相同的程序。你可以將相同的時間驅(qū)動的作業(yè)成本模型應用到我們所有的公司。”在一個公司構建的基于時間的算法可以作為一個模板，很容易進行定制化后應用到其它的工廠，甚至是同一行業(yè)的其它公司。時間驅(qū)動的作業(yè)成本模型的另一個好處是關于關鍵業(yè)務流程的效率方面的信息-單位成本和單位時間。管理人員常常會很奇怪，花費在一個特殊訂單處理或

29、者建立一個新客戶，花費了如此多的時間，或者是完成一項數(shù)據(jù)準確性檢查的成本是如此之高。公司通過在高成本和無效率流程方面的努力，常常會帶來很高的直接利益。公司也可以在預測中，使用時間驅(qū)動的流程方面的信息，使得他們可以改變客戶的行為。在Texas州，Houston地區(qū)的一個工業(yè)控制公司，Wilson-Mohr公司，作為Engineering Contractors（EC）公司的一個子承包商，為精煉廠和化工廠提供定制化的流程控制系統(tǒng)。時間驅(qū)動的模型第一次顯示了工程訂單變更的高成本，是由他們的EC導致的，如替換部件、重新設計等。在過去，Wilson Mohr僅僅負責訂單變更對ECs中可預知的材料成本變化

30、的影響。現(xiàn)在，他也可以預測在訂單變更導致的生產(chǎn)勞動時間增加時，對銷售、設計、工程和實現(xiàn)方面的成本影響?，F(xiàn)在，Wilson-Mohr與ECs討論工程訂單變更時，使用這些信息，以保證重新確定價格。模型更新當運營條件改變時，管理人員可以很容易的更新模型，以反映這些變化。例如，他們可能了解到客戶服務部門的作業(yè)不止初始模型中提到的3種。不必重新訪談部門的員工，只需簡單的估計出新增加的作業(yè)的單位時間就可以了。就像前面提到的，如果管理人員了解到并不是所有的客戶訂單或所有的信用檢查，都花費相同的時間，通過估計處理復雜事務需要的時間，就可以很容易的應付復雜和簡單訂單的影響。例如，在Maines Paper和Fo

31、odservice，在客戶服務時間的算法中，為特殊訂單增加了3分鐘，如果需要信用備注時，將再需要3分鐘。如果訂單是通過一個EDI連接時，將減少時間，還可以為其它已知的客戶特征增加或減少時間。通過這種方法，根據(jù)管理人員了解到的關于流程、訂單、供應商和客戶更多的多樣性和復雜性，這個模型可以不斷地改進。管理人員也可以很容易更新驅(qū)動因子的單位成本，導致成本變化的有兩個因素。第一個因素，提供的資源的價格變化會影響單位時間的成本。例如，如果員工增加了8%的津貼，單位時間成本將從每分鐘0.80美元增加到0.864美元。如果添加或減少了新的機器設備，單位成本也會改變，以反映與新設備相關的運營費用的變化。第二個

32、因素，作業(yè)效率的變化會影響因子的單位成本。質(zhì)量項目（如六西格瑪），以及其它持續(xù)的流程改善方面的努力，流程再造，或者引入新技術，都可以使相同的作業(yè)使用更少的時間或者更少的資源。當出現(xiàn)了永久性的、持續(xù)的流程改善時，作業(yè)成本分析人員將修改單位時間估計（因此改變資源的需求）以反映流程的改善。例如，如果客戶管理部門使用了一個電子數(shù)據(jù)庫，員工完成一次標準的信用檢查可能僅僅只需要30分鐘，而不是250分鐘。這些改善很容易反映到模型中，僅僅需要將單位時間改為30分鐘就可以了，新的驅(qū)動因子的單位成本自動的變成了24美元/信用檢查（原來是200美元/信用檢查）。當單位成本增加（變成高于0.80美元/分鐘）以反映數(shù)

33、據(jù)庫和計算機系統(tǒng)的成本時，新的單位成本可能會略高于24美元。根據(jù)程序，可以基于事件而不是日歷時間（每季度一次，或每年一次）來更新作業(yè)成本模型。在任何時候，分析人員了解到提供的資源的成本出現(xiàn)顯著變化時，或者完成作業(yè)需要的資源變化時，他們將更新單位成本估計。在任何時候，了解到一項顯著且永久性的作業(yè)效率變化時，他們將更新單位時間估計。時間驅(qū)動的作業(yè)成本法的關鍵因素有兩個：一是估計提供的資源的實際使用的能力和它們的成本，二是估計完成一項作業(yè)單位時間。在估計實際使用的能力時，應該做一個確認分析，以避免出現(xiàn)誤差，或當沒有使用的能力開始用于產(chǎn)品和客戶時，成本將大幅上升。在事務性驅(qū)動因子觀念下，估計單位時間是

34、很不明顯的。單位時間不需要估計到四位小數(shù)那么精確。管理人員可以根據(jù)對戰(zhàn)略的理解來使用單位時間，而不是用來監(jiān)測、控制單個員工和設備的績效。根據(jù)戰(zhàn)略觀點，一個粗略的估計，一般誤差在10%之內(nèi)，是足夠的。如果單位時間沒有準確估計，將會在一些事件中暴露出來，如在資源異常充足或短缺時。對于這些奇怪的情況，分析人員能夠聚焦在單位時間這個因素，更新這個時間，從而更準確的估計完成這些作業(yè)需要的時間。在對照之下，一個用作運營控制的成本系統(tǒng)，需要更緊密、細致的監(jiān)測資源需求、質(zhì)量、作業(yè)時間和流程時間，以了解或推動持續(xù)的改善那些作業(yè)。時間驅(qū)動的作業(yè)成本法的實際應用時間驅(qū)動的作業(yè)成本法不是傳統(tǒng)作業(yè)成本分析的理論的假設完

35、善。它已經(jīng)應用在幾十家公司，幫助他們迅速而顯著的提升利潤。獵人公司（Hunter Company）獵人公司（the Hunter Company，隱藏了公司的實際名字），是一個大型的、跨國的科學產(chǎn)品分銷商，超過20個網(wǎng)點，300 000個客戶和460 000個產(chǎn)品SKU，每個月處理超過1百萬張定單。Hunter已經(jīng)在外部咨詢團隊的協(xié)助下，構建了一個作業(yè)成本模型。詳細的調(diào)查發(fā)現(xiàn)這個模型能提供大量的信息，但是也存在一些問題。主要抱怨總結如下：-構建和維護模型都很麻煩。超過了1 000項作業(yè)，每個月對部門員工進行調(diào)查，以得到他們的時間分配，是很復雜的過程并耗費大量成本。此外，跟蹤每項作業(yè)和客戶的驅(qū)動

36、因子的數(shù)量也很困難。-模型沒有與實際的財務數(shù)據(jù)保持一致，因為因子的單位成本最近沒有更新。-盡管已經(jīng)存在大量的作業(yè)，模型仍然不夠準確，或者粒度不夠。他們沒有反映訂單之間幾項很重要的特征。為了增加模型的準確性，需要增加更多的作業(yè)，需要重新訪談員工。并且需要抽取更多的數(shù)據(jù)來跟蹤新的成本驅(qū)動因子的數(shù)量。現(xiàn)有的作業(yè)成本法維護很困難，因此沒有持續(xù)性。該公司請一個軟件/咨詢公司來幫助他們實現(xiàn)時間驅(qū)動的作業(yè)成本方法15。時間驅(qū)動的方法帶來了以下的改變：對于一個部門，例如內(nèi)部銷售部門，以前的作業(yè)成本模型需要員工每個月估計他們在三項作業(yè)中的時間分配：客戶建立、訂單輸入和訂單遞送。在時間驅(qū)動的方法中，作業(yè)成本團隊估

37、計完成每項作業(yè)的時間。例如，建立一個新客戶需要15分鐘。因為在Hunter的ERP系統(tǒng)中已經(jīng)存在這樣一個字段，可以識別出是否為新客戶，故將客戶建立的成本分配到一個新的客戶就是一個很簡單的事。對于訂單輸入作業(yè)，項目團隊知道每個訂單大約花費5分鐘的時間輸入基本的訂單信息，定單上的每行條目將增加3分鐘。這也是很容易計算的，因為ERP系統(tǒng)已經(jīng)記錄了每個訂單的條目數(shù)量。最后，項目團隊知道訂單遞送由向客戶運輸這個動作觸發(fā)的，如果是緊急遞送，則需要另外10分鐘的協(xié)調(diào)時間。訂單包括一個字段，以識別是否是“緊急訂單”。項目團隊可以用一個簡單的方程來估計內(nèi)部銷售部門接受每個訂單需要的時間：內(nèi)部銷售流程時間 = 1

38、5*如果是新客戶 + 5 + 3*條目數(shù)量 + 10*如果是緊急訂單用這個時間乘以內(nèi)部銷售部門的每分鐘的資源成本，就可以得到內(nèi)部銷售部門處理訂單的成本。獲得生產(chǎn)、處理和裝運等其它部門的成本的計算過程，與這里類似。注意：一旦項目團隊建立了內(nèi)部銷售流程的算法，就不需要再一次訪談員工了。在每個時期，基于處理的事務的本質(zhì)和數(shù)量，就可以分配部門的成本。從傳統(tǒng)的作業(yè)成本法轉(zhuǎn)換到時間驅(qū)動的方法，Hunter公司認為他們獲得了以下的好處：-減少了需要維護的作業(yè)的數(shù)量。它將1 200個作業(yè)（如建立新客戶、輸入訂單、遞送訂單）變成200個特殊的部門流程（例如，用來估計內(nèi)部銷售部門的成本的時間方程）。同時，更新成本

39、中心和部門的資源成本，也是很容易的，從而準確且及時的獲得了流程成本。-由于成本估計是基于觀察到的處理時間和準確的事務數(shù)據(jù)，而不是基于員工主觀估計的時間分配，故可以更準確的估計成本。-在需要的時候，對于高成本和多特征的流程，增加模型的準確性和粒度，變得更容易。在需要的時候，管理人員可以通過給時間方程增加元素來增加模型的多樣性和復雜性?？梢宰尮芾砣藛T很容易識別出可以改善的特殊的產(chǎn)品SKU、客戶和流程。-確認模型的準確性變得更容易?；谶@個時期所有的事務，計算的合計處理時間，（在這個時期提供的資源）可以測試單位時間估計的合理性。如果合計的處理時間超過實際提供的資源，管理人員就會認識到一些單位時間設置

40、的太長。如果合計的處理時間遠遠低于提供的時間，但是員工感覺到他們一直在忙或者還要加班，管理人員就知道一些單位時間低估了，或者員工的工作效率低于預期。-模型很明確的提供了流程是運行在能力之內(nèi)，還是能力之外的信息。管理人員可以采取行動來消除在未來會持續(xù)出現(xiàn)的瓶頸，或者在未來仍然會有大量能力會空閑時，減少流程能力。現(xiàn)在，每個月僅僅需要2個人花費2天的時間來下載、計算、確認數(shù)據(jù)，并報告發(fā)現(xiàn)。而以前的模型，每個月需要10個人的團隊花費3個星期來維護。員工現(xiàn)在可以花更多的時間來從信息中增加價值，而不僅僅是更新和維護信息。Klein鋼廠（Klein Steel）Klein鋼廠，紐約市郊的一個鋼鐵服務中心，以

41、30%的加價法經(jīng)銷3 500種產(chǎn)品。但是，由于處理和經(jīng)銷的成本很高，邊際利潤只有1%。他建立了一個時間驅(qū)動的作業(yè)成本模型，按照經(jīng)銷中心、產(chǎn)品、客戶和訂單大小顯示成本。根據(jù)行業(yè)模板，Klein在1-2個月就得到了對改善利潤的準確而有用的信息。他們的發(fā)現(xiàn)有：-25%的客戶沒有利潤。-不管訂單多大，如果毛利潤少于20%，公司將不能獲得任何利潤。-一些經(jīng)銷中心完全沒有利潤。-一些銷售人員花費了多年的努力，很失敗的期望從一些沒有利潤的客戶那里增加訂單數(shù)量。Klein迅速采取行動，建立了新的訂單接受標準，提供了一些客戶刺激方法，組合一些小的訂單為較大的訂單，以減少處理和運輸成本?；诳蛻舻膬衾麧欀贫ㄒ粋€新

42、的銷售計劃，并改善那些高成本的流程。Klein很快就獲得了4%的利潤提升，6個月內(nèi)就賺回了為安裝作業(yè)成本系統(tǒng)付出的成本。他們的目標是每年帶來700 000美元的利潤。Banta食品（Banta Foods）Banta食品是美國中西部的一個食品經(jīng)銷商，年收入大約1億美元，2 700個客戶。與Klein鋼廠一樣，他們只有1%的利潤。歷史上，它的利潤隨著每天增加的訂單數(shù)量、增加的收入、費用的控制而增加。幾個星期就投入使用的時間驅(qū)動的作業(yè)成本系統(tǒng)，通過跟蹤產(chǎn)品、訂單、客戶和區(qū)域的成本，顯示了更細粒度的費用結構。銷售經(jīng)理了解到，盈虧平衡點的最小訂單，1 000美元的訂單，可能盈利也可能虧損，依賴于與客戶

43、的距離、產(chǎn)品在倉庫的位置、訂單的大小、遞送的頻率、服務的類型和客戶的信用是否可靠，這些特征現(xiàn)在都集成到時間驅(qū)動的作業(yè)成本系統(tǒng)的算法中了。公司的總裁和CEO，Chuck Banta說：離倉庫50米的服務成本比200米的要少的多。作業(yè)成本法允許我們通過各種透視來查看費用。基于作業(yè)成本模型提供的信息，Banta確定了最小訂單的大小，減少無利潤產(chǎn)品的存貨，促銷高利潤的產(chǎn)品。與客戶談判，對于高成本的服務需求，要么減少需求，要么重新定價。并給他們的銷售人員提供激勵，以增加客戶的凈利潤。與供應商談判，以獲得給客戶回扣的補償。銷售總經(jīng)理利用這些信息將銷售代表從“拿訂單”變成“咨詢?nèi)藛T”，幫助客戶獲得更多利潤。

44、他說：銷售人員現(xiàn)在可以增加他們的總利潤，不是簡單的增加他們的利潤邊際，而是通過知道銷售哪些東西。通過準確的報告確定的業(yè)務的成本和利潤，Banta已經(jīng)能夠接受新業(yè)務，收入增加了35%，凈利潤增加了22%，遠遠的高與行業(yè)標準，并獲得了行業(yè)的“年度創(chuàng)新者”16。已經(jīng)采取的行動讓Banta的年利潤增加了43%。新的計劃正在進行，預計可以再產(chǎn)生25%的利潤，如下表所示：識別的機會利潤影響（合計增加70%，收入的1.4%）基于凈利潤的銷售激勵+11%恢復供應商的回扣補償+20%新業(yè)務的what-if分析+22%確定最小訂單大小+22%執(zhí)行供應商評估+ 5%總結在過去15年中，作業(yè)成本法可以讓管理人員看到：

45、并不是所有的收入都是好的，并不是所有的客戶都是有利潤的客戶。不幸的是，實現(xiàn)和維護傳統(tǒng)作業(yè)成本系統(tǒng)的困難使作業(yè)成本系統(tǒng)不能成為一個有效的、節(jié)省時間的和反映當前狀況的管理工具。時間驅(qū)動的作業(yè)成本法克服了這些困難。他給管理人員提供了一個有效的方法論，該方法有以下好處：1、能容易且快速的實現(xiàn)。2、可以很好的集成當前ERP和CRM系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)。3、維護和更新很快，且不需要花費太多成本。4、能夠成為一個全公司的模型。5、能夠很容易的集成訂單、流程、供應商和客戶的各種特征。6、使流程的效率和能力的利用情況很明確的顯示出來。7、基于訂單數(shù)量和復雜性的預測，可以預測未來的資源需求。這些特征確保作業(yè)成本法從一個實

46、現(xiàn)復雜、昂貴的財務系統(tǒng)，變成了一個為管理人員快速而便宜地提供有意義和可支持行動決策數(shù)據(jù)的工具。作者簡介羅伯特.S.卡普蘭（Robert S. Kaplan），哈佛商學院，領導力開發(fā)中心的Marvin Bower教授。在卡內(nèi)基梅隆大學工業(yè)管理研究生院（the Graduate School of Industrial Administration, GSIA）執(zhí)教16年后，于1984年加入哈佛商學院。從1977年到1983年，是GSIA的院長。獲得MIT電子工程的學士和碩士學位，康乃爾大學運營管理的博士學位。1994年，獲得斯圖加特大學的榮譽博士學位?？ㄆ仗m教授的研究、教學和咨詢集中于新的成本和

47、績效系統(tǒng)，主要是作業(yè)成本法和平衡計分卡領域。個人或者與他人合作發(fā)表論文超過100篇，著作超過10本。在1988年獲得“美國會計協(xié)會（the American Accounting Association, AAA）”的“突出會計教育獎”，由于“對會計專業(yè)的突出貢獻”，在1994年獲得“管理會計注冊師聯(lián)盟（UK）”的CIMA獎。史蒂文.安德森（Steven Anderson）是Acorn Systems有限公司的總裁和創(chuàng)始人。Acorn Systems是一個咨詢和軟件公司，在Houston、Austin和Philadelphia設有辦公室，專業(yè)從事于利潤管理和其它的決策自動化軟件工具，以幫助客戶

48、增加利潤。在1996年，安德森先生成立了Acorn公司，并開始使用時間驅(qū)動的作業(yè)成本法。在這個領域，他已經(jīng)寫了多篇文章。安德森公司還是哈佛商學院和麥肯錫公司的校友。他還擁有普林斯頓大學的工程學位，Houston大學的會計專業(yè)學士學位。聯(lián)系方式：（610）687-8400，x1002，或Email：sanderson。可以訪問Acorn Systems公司的網(wǎng)站獲得關注這個主題的更多信息。注釋：1 The cases include Schrader Bellows (186-050), John Deere Component Works (A) and (B) (187-101 and 18

49、7-108), Siemens EMW (A) (191-006), and Kanthal (A) (190-002). Papers include R. Cooper“The Rise of Activity-Based Costing- Part One: What is an Activity-Based Cost System?” Journal of Cost Management (Summer 1988): 45-58; R. Cooper “The Rise of Activity-Based Costing- Part Two: When Do I Need an Act

50、ivity-Based Cost System?” Journal of Cost Management (Fall 1988): 41-48; R. Cooper “The Rise of Activity-Based Costing- Part Three: How Many Cost Drivers Do You Need, and How Do You Select Them?” Journal of Cost Management (Winter 1989): 34-46; R. Cooper and R. S. Kaplan, “Measure Costs Right: Make

51、the Right Decisions,” Harvard Business Review (September-October 1988).2 Steven Anderson “Should More Companies Practice their ABCs?” (September 1997).3 C. Argyris and R. S. Kaplan, “Implementing New Knowledge: The Case of Activity-Based Costing, Accounting Horizons (September 1994): 83-105.4 Steven

52、 Anderson and Richard Drobner, “Innovative Approach to ABC Delivers Profound Insight into Process Costs” (2002).5 According to Acorn Systems, Inc., a simple calculation for database size is # activities x total # cost objects (e.g. line items) x # months = 150 x 600,000 x 24 = 2.16 billion items.6 Steven Anderson “Shou