注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)筆記 第二十六章合并財(cái)務(wù)報(bào)表12

1、第二十六章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表（十二）第十節(jié) 特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理二、處置對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理（二）母公司因處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)1. 一次交易處置子公司母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表 中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：（ 1）終止確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)資產(chǎn)、商譽(yù)等的賬面價(jià)值，并終止確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益 （包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益）的賬面價(jià)值。（ 2）按照喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量剩余股權(quán)，按剩余股權(quán)對(duì)被投資方的影響程度，將剩余股權(quán)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資或金融工具進(jìn)行核算。（ 3）處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)的公允價(jià)值之和，減去按原持股比例

2、計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額與商譽(yù)之和， 形成的差額計(jì)入喪失控 制權(quán)當(dāng)期的投資收益。（ 4）與原有子公司的股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動(dòng)， 應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益， 由于被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的 其他綜合收益除外。2. 多次交易分步處置子公司企業(yè)通過多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)， 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中， 首 先應(yīng)判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。如果分步交易不屬于“一攬子交易”，則在喪失對(duì)子公司控制權(quán)以前的各項(xiàng)交易 , 應(yīng)按 照本節(jié)中“ （一） 在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投

3、資”的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果分步交易屬于 “一攬子交易” ，則應(yīng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置原有子公司并喪失控 制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理， 其中， 對(duì)于喪失控制權(quán)之前的每一次交易，處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額之間的差額， 在合并財(cái) 務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益?！窘滩睦?26-37 】為集中力量發(fā)展優(yōu)勢(shì)業(yè)務(wù)，甲公司計(jì)劃剝離輔業(yè)，處置全資子公司 A 公司。2X 11年11月20日，甲公司與乙公司簽訂不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定甲公司向乙公 司轉(zhuǎn)讓其持有的 A公司100%殳權(quán)，對(duì)價(jià)總額為 7 000萬元?？紤]到股權(quán)平

4、穩(wěn)過渡，雙方協(xié) 議約定，乙公司應(yīng)在 2X 11年12月31日之前支付3 000萬元，以先取得 A公司30%殳權(quán)； 乙公司應(yīng)在2X 12年12月31日之前支付4 000萬元，以取得 A公司剩余70%殳權(quán)。2X 11年12月31日至乙公司支付剩余價(jià)款的期間，A公司仍由甲公司控制，若 A公司在此期間向股東進(jìn)行利潤分配，則后續(xù) 70%股權(quán)的購買對(duì)價(jià)按乙公司已分得的金額進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。2X 11年12月31日，乙公司按照協(xié)議約定向甲公司支付3 000萬元，甲公司將 A公司30%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，股權(quán)變更手續(xù)已于當(dāng)日完成；當(dāng)日，A 公司自購買日持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 5 000 萬元。2X 12年9月3

5、0日，乙公司向甲公司支付 4 000萬元，甲公司將 A公司剩余70%殳權(quán)轉(zhuǎn) 讓給乙公司并辦理完畢股權(quán)變更手續(xù)，自此乙公司取得A公司的控制權(quán)；當(dāng)日，A公司自購買日持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 6 000 萬元。2X 12年1月1日至2 X 12年9月30日，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000萬元，無其他凈資產(chǎn) 變動(dòng)事項(xiàng)(不考慮所得稅等影響)。本例中，甲公司通過兩次交易分步處置其持有的 A 公司 100%股權(quán)：第一次交易處置 A 公司30%殳權(quán)，仍保留對(duì) A公司的控制權(quán)；第二次交易處置剩余 70%殳權(quán)，并喪失對(duì) A公司 的控制權(quán)。首先，需要分析上述兩次交易是否屬于“一攬子交易：(1)甲公司處置A公司股權(quán)是出

6、于集中力量發(fā)展優(yōu)勢(shì)業(yè)務(wù)，剝離輔業(yè)的考慮，甲公司的目的是全部處置其持有的 A公司股權(quán)，兩次處置交易結(jié)合起來才能達(dá)到其商業(yè)目的；( 2)兩次交易在同一轉(zhuǎn)讓協(xié)議中同時(shí)約定；(3)在第一次交易中， 30%股權(quán)的對(duì)價(jià)為 3 000 萬元， 相對(duì)于 100%股權(quán)的對(duì)價(jià)總額 7 000 萬元而言， 第一次交易單獨(dú)來看對(duì)乙公司而言并不經(jīng)濟(jì)， 和第二次交易一并考慮才反映真正 的經(jīng)濟(jì)影響，此外，如果在兩次交易期間 A公司進(jìn)行了利潤分配，也將據(jù)此調(diào)整對(duì)價(jià)， 說明兩次交易是在考慮了彼此影響的情況下訂立的。綜上所述，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，兩次交易應(yīng)作為“一攬子交易”，按照分步處置子公司 股權(quán)至喪失控制權(quán)并構(gòu)成“一攬子交易”

7、的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2X 11年12月31日，甲公司轉(zhuǎn)讓 A公司30%殳權(quán)，在A公司中所占股權(quán)比例下降至70%,甲公司仍控制A公司。處置價(jià)款3 000萬元與處置30%殳權(quán)對(duì)應(yīng)的A公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份 額 1 500 萬元( 5 000 X 30%)之間的差額為 1 500 萬元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)入其他綜合收 益：借：銀行存款3 000貸：少數(shù)殳東權(quán)益1 500其他綜合收益1 5002X 12年1月1日至2 X 12年9月30日，A公司作為甲公司持股 70%的非全資子公司應(yīng) 納入甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍，A公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤1 000萬元中歸屬于乙公司的份額300萬元（1 000 X 30

8、%）,在甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)少數(shù)股東損益300萬元，并調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益。2X 12年9月30 日,甲公司轉(zhuǎn)讓 A公司剩余70%股權(quán)，喪失對(duì)A公司的控制權(quán)，不再將 A公司納人合并范圍。甲公司應(yīng)終止確認(rèn)對(duì)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資及少數(shù)股東權(quán)益等，并將處置價(jià)款4 000萬元與享有的 A公司凈資產(chǎn)份額 4 200萬元（6 000 X 70%）之間的差額200 萬元,計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí),將第一次交易計(jì)入其他綜合收益的1 500 萬元轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益?！纠}？多選題】B公司為A公司的全資子公司，2014年11月30 日, A公司與C公司簽 訂不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議 （屬于一攬子交易），約定A公司向C公司轉(zhuǎn)讓其持有

9、的 B公司100% 股權(quán)，對(duì)價(jià)總額為 5 000萬元?？紤]到C公司的資金壓力以及股權(quán)平穩(wěn)過渡，雙方在協(xié)議中 約定，C公司應(yīng)在2014年12月31日之前支付2 000萬元，以先取得 B公司20%股權(quán)；C公 司應(yīng)在2015年12月31日之前支付3 000萬元，以后取得 B公司剩余80%股權(quán)。2014年12 月31日至2015年12月31日期間，B公司的相關(guān)活動(dòng)仍然由A公司單方面主導(dǎo)。2014年12月31日，按照協(xié)議約定，C公司向A公司支付2 000萬元，A公司將其持有的 B 公司 20%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 C 公司并已辦理股權(quán)變更手續(xù)；當(dāng)日, B 公司自購買日持續(xù)計(jì)算的 凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 3 500萬元。

10、2015年6月30 日, C公司向A公司支付3 000萬元，A公 司將其持有的B公司剩余80%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司并已辦理股權(quán)變更手續(xù)，自此C公司取得B公司的控制權(quán)；當(dāng)日，B公司自購買日持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為4 000萬元。A公司下列說法或會(huì)計(jì)處理中正確的有（）。A. 2014 年 12 月 31 日,在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)入投資收益 1 300 萬元B. 2014年12月31日，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)入其他綜合收益1 300萬元C. 2015年6月30 日, A公司不再將B公司納入合并范圍D. 2015年6月30 日, A公司應(yīng)確認(rèn)投資收益 1 100萬元【答案】 BCD【解析】2014年12月31

11、 日, A公司轉(zhuǎn)讓持有的B公司20%殳權(quán)，在B公司的股權(quán)比例下降 至80% A公司仍控制B公司。處置價(jià)款 2 000萬元與處置20%殳權(quán)對(duì)應(yīng)的B公司凈資產(chǎn)賬 面價(jià)值的份額700萬元（3 500 X 20%之間的差額1 300萬元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)入其他 綜合收益，選項(xiàng) A錯(cuò)誤，選項(xiàng)B正確；2015年6月30 日, A公司轉(zhuǎn)讓B公司剩余80%殳權(quán)， 喪失對(duì)B公司控制權(quán)，不再將 B公司納入合并范圍，選項(xiàng)C正確；2015年6月30 日, A公司應(yīng)將處置價(jià)款 3 000 萬元與享有的 B 公司凈資產(chǎn)份額 3 200 萬元（ 4 000X 80%）之間的差 額 200 萬元,計(jì)入投資收益；同時(shí),將第一

12、次交易計(jì)入其他綜合收益的1 300 萬元轉(zhuǎn)入投資收益,應(yīng)確認(rèn)投資收益 =-200+1 300=1 100（萬元）。三）本期減少子公司時(shí)如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表在本期出售轉(zhuǎn)讓子公司部分股份或全部股份， 喪失對(duì)該子公司的控制權(quán)而使其成為非子 公司的情況下，應(yīng)當(dāng)將其排除在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍之外。在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)， 不需要對(duì)該出售轉(zhuǎn)讓股份而成為非子公司的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行 合并。編制合并利潤表時(shí)， 則應(yīng)當(dāng)以該子公司期初至喪失控制權(quán)成為非子公司之日止的利潤表 為基礎(chǔ)，將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。在編制現(xiàn)金流量表時(shí)， 應(yīng)將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的現(xiàn)金流量

13、信息納入合 并現(xiàn)金流量表， 并將出售該子公司所收到的現(xiàn)金扣除子公司持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物以及相 關(guān)處置費(fèi)用后的凈額， 在有關(guān)投資活動(dòng)類的 “處置子公司及其他營業(yè)單位所收到的現(xiàn)金” 項(xiàng) 目反映。三、因子公司少數(shù)股東增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋如果由于子公司的少數(shù)股東對(duì)子公司進(jìn)行增資， 導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋， 母公司應(yīng)當(dāng)按照 增資前的股權(quán)比例計(jì)算其在增資前子公司賬面凈資產(chǎn)中的份額， 該份額與增資后按母公司持 股比例計(jì)算的在增資后子公司賬面凈資產(chǎn)份額之間的差額計(jì)入資本公積， 資本公積不足沖減 的，調(diào)整留存收益?！窘滩睦?6-38】2X 12年1月1日，甲公司和乙公司分別出資800萬元和200萬元設(shè)立A公司，

14、甲公司、乙公司的持股比例分別為80%和20% A公司為甲公司的子公司。2X 13年1月1日，乙公司對(duì) A公司增資400萬元，增資后占 A公司股權(quán)比例為30%增資完成后， 甲公司仍控制A公司。A公司自成立日至增資前實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000萬元，除此以外，不存在其他影響A公司凈資產(chǎn)變動(dòng)的事項(xiàng)（不考慮所得稅等影響）。本例中，甲公司持股比例原為 80%，由于少數(shù)股東乙公司增資而變?yōu)?70%。增資前，甲 公司按照80%勺持股比例享有的 A公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 1 600萬元（2 000 X 80%）;增資 后，甲公司按照 70%寺股比例享有的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 1 680萬元（2 400 X 70%）,兩者之

15、 間的差額 80萬元，在甲公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)增資本公積?！纠}？多選題】2014年，A公司和B公司分別出資750萬元和250萬元設(shè)立C公司，A 公司、B公司對(duì)C公司的持股比例分別為75%和 25% C公司為A公司的子公司。2015年B公司對(duì)C公司增資500萬元，增資后占C公司股權(quán)比例為35%交易完成后，A公司仍控制 C公司。C公司自成立日至增資前實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000萬元，除此以外，不存在其他影響C公司凈資產(chǎn)變動(dòng)的事項(xiàng)（不考慮所得稅等影響）。A公司下列會(huì)計(jì)處理中正確的有（）。A. B公司對(duì)C公司增資前A公司享有的C公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 1 500萬元B. B公司對(duì)C公司增資后A公司享有的C

16、公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1 625萬元C. 增資后A公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)增資本公積125萬元D. 增資后A公司個(gè)別負(fù)債表中應(yīng)調(diào)增資本公積125萬元【答案】ABC【解析】A公司持股比例原為 75%由于少數(shù)股東增資而變?yōu)?65%增資前，A公司按照75% 的持股比例享有的 C公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 1 500萬元（2 000 X 75%，選項(xiàng)A正確；增資 后，A公司按照65%寺股比例享有的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1 625萬元（2 500 X 65%，兩者之間的差額125萬元，在A公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)增資本公積，選項(xiàng)B和C正確，選項(xiàng)D錯(cuò)誤。四、交叉持股的合并處理交叉持股，是指在由母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)中，母公司持有子公司一定比例股份，能夠?qū)ζ鋵?shí)施控制，同時(shí)子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有對(duì)方的股份。母子公司有交互持股情形的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于母公司持有的子公司股權(quán)，與通常情況下母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的合并抵銷處理相同。對(duì)于子公司持有的母公司股權(quán)，應(yīng)